I SA/Wr 519/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marzena Łozowska (spr.) Protokolant ref. stażysta Anna Frydryk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2004 r. sprawy ze skargi M. i A. C. na postanowienie Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...], nr [...] w przedmiocie zawieszenia postępowania I. uchyla zaskarżone postanowienie i poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego w Brzegu z [...] [...]; II. odstępuje od określenia czy i w jakim zakresie zaskarżone postanowienie nie może być wykonane; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu na rzecz skarżących M. i A. małżonków C. solidarnie kwotę 10 zł (słownie: dziesięć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniem z dnia [...], Nr [...] Urząd Skarbowy w Brzegu zawiesił z urzędu, na podstawie art. 201 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 137, poz. 926 ze zm.), postępowanie podatkowe wszczęte postanowieniem z dnia 23 stycznia 2002 r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od fizycznych za 1998 r. oraz stwierdzenia nadpłaty albo określenia zaległości z tytułu tego podatku. Motywując podjęte rozstrzygnięcie organ ten wskazał, że kontynuowanie postępowania, a co za tym idzie jego zakończenie, nie jest uzasadnione i możliwe, ze względu na konieczność uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez właściwy organ dochodzeniowy, który wszczął w tej sprawie stosowne postępowanie. Postanowienie to stało się przedmiotem postępowania zażaleniowego w wyniku którego Izba Skarbowa w Opolu postanowieniem z dnia [...] Nr [...] utrzymała w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazano, iż z uwagi na fakt, że skarżący pan A. C. uzyskiwał przychód od spółki z o.o. A, a kwoty deklarowanego przychodu, dochodu oraz pobranych przez płatnika zaliczek na podatek wykazywano rozbieżnie, powstała konieczność, w ramach wszczętego postępowania, weryfikacji dowodów źródłowych w tym zakresie, będących w posiadaniu spółki z o.o. A. Z ustaleń poczynionych w sprawie przez organ I instancji wynikało, iż do dnia 5 czerwca 2001 r. skarżący jedynymi udziałowcami spółki A, sprzedając w tym dniu całość udziałów. Przeniesienie własności udziałów spowodowało zmianę umowy spółki oraz jej zarządu i siedziby, a także miejsca przechowywania dokumentów. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia podniesiono, iż Urząd Skarbowy podejmował działania w celu przeprowadzenia kontroli źródłowej w spółce i uzyskania dokumentacji koniecznej do pełnego i prawidłowego ustalenia stanu sprawy. Działania te okazały się jednak bezskuteczne, gdyż osoby wskazane jako zarząd spółki rozbieżnie podawały miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej. Ustalenia dokonane z udziałem Sądu Rejonowego w Opolu wykazały przy tym, że do zmiany siedziby spółki oraz zarządu - skutecznie nie doszło. Z akt sprawy wynikło także, że postanowieniem z dnia 1 października 2002 r. wszczęte zostało postępowanie karne przez uprawniony organ, o przestępstwo z art. 276 ustawy Kodeks karny, tj. o ukrywanie dokumentacji podatkowej spółki z o.o. A. Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 powołanej ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W tych okolicznościach Izba Skarbowa stwierdziła, iż rozstrzygnięcie powyższej kwestii stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest pełne i prawidłowe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Spowoduje ono bowiem ustalenie miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej i pozwoli Urzędowi Skarbowemu, po ich uzyskaniu, na pełne ustalenie i weryfikację tych faktów, które miały znaczenie dla obliczenia zobowiązania podatkowego skarżących za 1998 r. Powyższe rozstrzygniecie stało się przedmiotem skargi wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której skarżący A. i M. C. wnoszą o uchylenie postanowień organów obu instancji, zarzucając: błędne ustalenie stanu faktycznego poprzez przyjęcie, że w spółce z A nie doszło do skutecznej zmiany siedziby, zarządu oraz miejsca przechowywania dokumentacji, naruszenie reguł postępowania administracyjnego wynikających art. 233 § 1 pkt 21 it. b Ordynacji podatkowej, szykanowanie podatnika poprzez naruszenie przepisów art. 120, 121 Ordynacji podatkowej, rażące naruszenie prawa poprzez obrazę art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, naruszenie zasady niepogarszania przez organ odwoławczy sytuacji strony odwołującej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, chociaż z innych przyczyn niż w niej wskazane. Na wstępie wskazać należy, iż stosownie do treści art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U nr 153, poz. 1271) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Taka też sytuacja zaistniała w niniejszym przypadku, a zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu jest sądem właściwym rzeczowo i miejscowo do rozpoznania niniejszej sprawy. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, która obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na decyzje administracyjne czy postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym. W przypadku stwierdzenia, że zaskarżona decyzja czy postanowienie narusza przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy Sąd uchyla decyzję lub postanowienie (art. 145 § 1 cyt. ustawy). Należy jednak zauważyć, iż w myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, iż sąd ma obowiązek rozpoznawania sprawy rozstrzygniętej w zaskarżonej decyzji ostatecznej z punktu widzenia zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i zastosowania przepisów prawa materialnego. Nie jest przy tym związany sposobem sformułowania skargi, powołanymi argumentami i wnioskami. Przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowi, że organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuację, w której wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego, zaś ocena tego zagadnienia wstępnego, gdyby ono samo w sobie mogło być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie (por. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz B. Adamiak, J. Borkowski, C.H. Beck, Warszawa 1996, str. 419). Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie podatkowe jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. To, czy rozstrzygnięcie sprawy podatkowej zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, a wiec ustalenie związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a zagadnieniem wstępnym, należy do organu podatkowego. Na gruncie rozpatrywanej sprawy organ podatkowe pierwszej i drugiej instancji uznały, iż w ramach wszczętego postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. niezbędna jest weryfikacja dowodów źródłowych, będących w posiadaniu Spółki z o.o. A. W związku z tym, jak wynika z postanowienia organu odwoławczego, Urząd Skarbowy podejmował działania w celu przeprowadzenia kontroli w Sp. z o.o. A i uzyskania niezbędnej dokumentacji do pełnego i prawidłowego stanu sprawy. Jednakże działania organu okazały się bezskuteczne, bowiem osoby wskazane jako zarząd spółki rozbieżnie podawały miejsce przechowywania dokumentacji podatkowej. Stwierdzono jednocześnie, iż ustalono, z udziałem Sądu Rejonowego, iż nie doszło do skutecznej zmiany siedziby oraz zarządu Spółki. Powyższe było przyczyną uznania przez organy podatkowe, iż postępowanie karne wszczęte przez uprawniony organ o ukrywanie dokumentacji podatkowej firmy A, tj. o przestępstwo z art. 276 ustawy Kodeks karny, stanowi zagadnienie wstępne, od którego uzależnione jest prawidłowe rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego rozstrzygnięcie sprawy karnej spowoduje: "ustalenie miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej i pozwoli Urzędowi Skarbowemu, po ich uzyskaniu, na pełne ustalenie i weryfikację tych faktów, które miały znaczenie dla obliczenia zobowiązania podatkowego za 1998 r". W ocenie Sądu, przedmiot postępowania karnego o przestępstwo z art. 276 kk nie może być traktowany w niniejszej sprawie jako zagadnienie wstępne w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, brak jest bowiem bezpośredniego związku przyczynowego pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy dotyczącej określenia skarżącym wysokości podatku dochodowego od osób fizycznych, a wynikiem sprawy karnej o ukrywanie dokumentacji podatkowej Spółki z o.o. A. Organy podatkowe nieprawidłowo uznały, że zachodzą przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego, gdyż wynik powyższego postępowania karnego będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy niniejszej. W rozpoznawanej sprawie, pomiędzy postępowaniem podatkowym dotyczącym skarżących a prowadzonym postępowaniem karnym nie zachodzi związek przyczynowy. Są to dwa odrębne, niezależne postępowania. Celem postępowania karnego prowadzonego o czyn z art. 276 kk, nie jest wyjaśnienie, gdzie znajdują się dokumenty firmy A, a ustalenia czy ktoś ukrywał dokumentację podatkową, a więc zaprzeczał posiadania dokumentacji i przetrzymywania jej oraz nie wydał jej, mimo żądania osoby uprawnionej (patrz: wyrok SN z dnia 2000.08.09, sygn. akt V KKN 208/00, OSNKW 2000/9-10, także wyrok SN z dnia 2002.05.23, sygn. akt V KKN 404/99, OSNKW 2002/9-10/72). Wynik powyższego postępowania karnego nie przesądziłby, gdzie znajduje się przedmiotowa dokumentacja podatkowa, tym bardziej nie przyczyniłby się do jej pozyskania przez organy podatkowe. Ewentualny wyrok skazujący upewniłby tylko organy podatkowe w przekonaniu, iż pan C., czy P. (bądź obaj - działając wspólnie i w porozumieniu) ukryli dokumentację podatkową Spółki A. Zatem nie zaistniała sytuacja, w której wydanie orzeczenia merytorycznego, a więc wydanie decyzji wymiarowej w przedmiocie określenia skarżącym podatku dochodowego od osób fizycznych, uwarunkowana była uprzednim rozstrzygnięciem sprawy karnej o czyn z art. 276 kk. Ponadto oceniając konieczność zawieszenia postępowania organ powinien kierować się przede wszystkim dostatecznymi podstawami faktycznymi prawidłowego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego we własnym zakresie dla potrzeb danego postępowania. Dostateczne podstawy faktyczne to dysponowanie wystarczającymi dowodami, faktami znanymi z urzędu. Fakt, iż organ podatkowe miały trudności z pozyskaniem dokumentów źródłowych z firmy A, nie uzasadniał zawieszenia postępowania podatkowego. Na marginesie zaznaczyć trzeba, iż ustawa Ordynacja podatkowa regulując zagadnienie zawieszenia postępowania uznała priorytet zasady szybkości postępowania (art. 125 § 1). Zatem organy podatkowe winny podjąć zawieszone postępowanie z urzędu, czy na wniosek strony, gdy ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie. W świetle powyższego, skoro przesłanką uzasadniającą zawieszenie postępowania było postępowanie karne prowadzone o czyn z art. 276 kk, to niezrozumiałym jest dlaczego ograny podatkowe, pomimo braku wniosku strony, nie podjęły zawieszonego postępowania, jeżeli dochodzenie karne zakończyło się wniesieniem w dniu 29.04.2003 r. do Sądu Rejonowego aktu oskarżenia nie o czyn, z art. 276 kk a o przestępstwa z art. 300 § 2 kk. Możliwość zawieszenia postępowania administracyjnego w oparciu o art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie oznacza dowolności. Ocena organu podatkowego co do konieczności zawieszenia tego postępowania powinna być oparta na przesłankach wynikających z art. 201 z uwzględnieniem ogólnych zasad postępowania administracyjnego. Skoro zatem wskazane przez organy podatkowe argumenty przemawiające za zawieszeniem postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej nie znajdują uzasadnienia w przesłankach jego zastosowania zaskarżone postanowienie jak też poprzedzające je postanowienie Urzędu Skarbowego podlega uchyleniu zgodnie z art. Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30.08.2002 r prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270) orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.