I SA/Łd 229/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z.Kmieciak, Sędziowie NSA P.Kiss (spr.), P.Chmielecki, Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 września 2004r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 200 (dwieście) zł z tytułu zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 229/03 Uzasadnienie Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dn.04.06.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1421/00, po rozpatrzeniu wcześniejszej skargi A. K. uchylił decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dn.[...], utrzymującą w mocy decyzję Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dn. [...] nr [...] , którą z powołaniem się m. in. na przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i §3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art.193 par.1 i 4 ustawy z dn. 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 3 ust.1, art.10 ust.1, art.14 ust.1 i art. 45 ust. 6 ustawy z dn. 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 1993 r. nr 90, poz. 416 ze zm.) określono dla skarżącego z tytułu prowadzonej w ramach firmy "Biuro Obsługi Kredytowej-B System" działalności gospodarczej w zakresie pośrednictwa finansowego zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996r. w kwocie 1.508.947,20 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w wysokości 1.559.279,90 zł. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd uznał, że w toku przeprowadzonego postępowania podatkowego organy orzekające z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co najprawdopodobniej miało istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd uznał również, ze w związku z brakiem posiadania przez podatnika właściwej dokumentacji podatkowej, dotyczącej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej /według wyjaśnień podatnika całość powyższej dokumentacji uległa zniszczeniu w wyniku zaistniałego w dn. 06.12.1996r. pożaru mieszkania/, a także nieprawidłowości złożonych przez stronę deklaracji podatkowych za okres 1996r., organy podatkowe były uprawnione do ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art. 23 par.1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd stwierdził, że przyczyny braku posiadania przez podatnika właściwej dokumentacji podatkowej nie mają żadnego znaczenia dla samego faktu zastosowania szacunku, który jest instytucją wyjątkową stanowiącą z konieczności odstępstwo od zwykłego trybu dokonywania wymiaru zobowiązania podatkowego. Oszacowanie podstawy opodatkowania nie może jednak stanowić swoistej sankcji podatkowej, gdyż jej założeniem i celem jest jedynie odtworzenie rzeczywistości w zakresie danych, mających znaczenie dla wymiaru należnego podatku. Sąd stwierdził także, że oszacowanie podstawy opodatkowania w zakresie podatku dochodowego winno obejmować zarówno wielkość przychodów podatnika jak i poniesionych przez niego kosztów uzyskania przychodów, które bezpośrednio wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania. Podniesiono dalej, że zgodnie z ustalonym stanem faktycznym w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe ustalając w drodze oszacowania osiągnięty przez skarżącego w 1996r. dochód do opodatkowania z prowadzonej firmy "System B" przyjęły przychód w wysokości wynikającej ze złożonego zeznania rocznego w kwocie ponad 4.240.000 zł, natomiast koszty uzyskania przychodu przyjęły w szacunkowo ustalonej wysokości 507.650 zł /w miejsce kwoty 3.896.527,50 zł zeznanej przez skarżącego/ i według oceny Sądu już z porównania powyższych wielkości wynika, że przyjęcie przez organy orzekające osiągnięcie przez skarżącego wyjątkowo wysokiej rentowności jego działalności gospodarczej / 88 % / jest w zasadzie nierealne. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając decyzję Izby Skarbowej zalecił przeprowadzenie w sprawie ponownego bardziej wnikliwego postępowania wyjaśniająco-dowodowego, w tym również przy uwzględnieniu załączonych do akt sprawy przez skarżącego na etapie postępowania sądowego pliku dokumentów dotyczących jego działalności gospodarczej w 1996r. /kserokopii umów kredytowych zawartych z szeregiem banków oraz umów użyczenia środków trwałych/, które to dokumenty mogły mieć znaczenie także dla ustalenia kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej skarżącego. Po otrzymaniu wyroku Sądu, Izba Skarbowa w Ł. zleciła organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania wyjaśniająco, w toku którego Urząd Skarbowy skierował do podatnika oraz szeregu banków współpracujących z nim w 1996r. pisma z prośbą o udzielenie odpowiednich informacji dotyczących wysokości prowizji oraz innych kosztów i obciążeń poniesionych przez podatnika z tytułu zawartych umów kredytowych, a także odnośnie ewentualnych środków trwałych przekazanych do użytkowania przez podatnika w 1996r. W odpowiedzi na skierowane do niego wystąpienie podatnik pismem z dn.04.10.2002r. zawiadomił, iż z uwagi na zniszczenie jego dokumentacji podatkowej w wyniku pożaru mieszkania, nie jest w stanie przekazać żadnych dodatkowych dokumentów oraz udzielić szczegółowej informacji odnośnie zapytania organu, a również banki poinformowały, iż w związku ze zniszczeniem odpowiedniej dokumentacji po upływie 5 lat, nie mogą udzielić żądanych informacji. Jedynie Wydział Ewidencji Pojazdów Urzędu Wojewódzkiego w Ł. w odpowiedzi na pismo Urzędu Skarbowego podał, że A. K. w 1996r. posiadał zarejestrowanych ogółem 18 pojazdów samochodowych, będących w większości samochodami marki Fiat 126p i pojazdami nowymi /rok produkcji 1996 i 1995/. W oparciu o wyniki postępowania uzupełniającego Izba Skarbowa w Ł. wydała w dn.[...] decyzję, którą po ponownym rozpatrzeniu odwołania podatnika od decyzji Urzędu Skarbowego Ł.- P. z dn. [...] , określającą dla strony zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. w wysokości 1.508.947,20 zł oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji w kwocie 1.559.279,90zł postanowiła utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na podstawie analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że wyjaśnienia podatnika o spaleniu się w dn. 06.12.1996r. całej jego dokumentacji podatkowej budzą istotne wątpliwości, gdyż ze złożonej przez niego w Urzędzie Skarbowym w dn.20.12.1996r deklaracji na zaliczkę miesięczną z tytułu podatku dochodowego za miesiąc listopad 1996r. wynika, że sporządzając zeznanie roczne dysponował on dokumentacją podatkową i dowodami na poniesione koszty uzyskania przychodów. W powyższym zakresie organ powołał się również na złożenie przez podatnika w Urzędzie Skarbowym szeregu umów darowizn datowanych: 7, 15 i 28 listopada 1996r., będących podstawą do odliczenia tych darowizn od wykazanego dochodu do opodatkowania, a także na "skrupulatne /mimo upływu czasu/" wyliczenie kosztów uzyskania przychodów zawarte w piśmie procesowym złożonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Według organu wskazana w powyższym piśmie m.in. kwota 430.000zł z tytułu odpisu na rzecz funduszu gwarancyjnego nie świadczy o tym, że wydatek taki został faktycznie poniesiony. Odnosząc się do kwot prowizji bankowych wykazanych przez podatnika jako koszty uzyskania przychodów, Izba Skarbowa nie negując pomniejszania przez banki wartości udzielanych kredytów o ustaloną prowizję stwierdziła, że prowizję wraz z innymi kosztami manipulacyjnymi podatnik pobierał od kredytobiorców w momencie zawierania umowy kredytowej, a więc prowizje nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów. W zakresie poniesionych przez podatnika kosztów dotyczących opłat za usługi bankowe organ stwierdził, że mieszczą się one w przyjętej przez Urząd Skarbowy kwocie wydatków określonej procentowym udziałem kosztów udokumentowanych, natomiast odnośnie kosztów związanych ze środkami trwałymi przekazanymi do użytkowania bankom stwierdzono, iż z uwagi na brak bliższych danych dotyczących tego rodzaju kosztów, nie mogą one zostać uwzględnione. Również w odniesieniu się do kosztów związanych z eksploatacją samochodów osobowych podano, że sam fakt ich posiadania nie świadczy o ich używaniu w działalności gospodarczej, a ponadto nie zostały przedłożone odpowiednie ewidencji przebiegu tych pojazdów. Izba Skarbowa stwierdziła także, że porównanie rentowności z wskazanymi w piśmie procesowym strony firmami "A. " i spółką cywilną "B" nie byłoby miarodajne, natomiast porównanie z innymi wskazanymi firmami nie mogło być dokonane z uwagi na brak bliższych danych dotyczących tych firm. W zakończeniu uzasadnienia decyzji organ podał, że podatnik mimo posiadania odpisu wcześniejszego wyroku NSA i podniesienia szeregu wątpliwości w postępowaniu przed Sądem nie dołożył żadnych starań w przedmiocie określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów i skoro nie udokumentował zeznanych przez siebie wydatków, to nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. W złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze z dn.18.02.2003r. A. K. wnosząc o uchylenie w całości decyzji Izby Skarbowej w Ł. zarzucił, że została ona wydana bez uwzględnienia zaleceń zawartych w wcześniejszym wyroku tego Sądu z dn.04.06.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1421/00. Skarżący zarzucił, że uzupełniające postępowanie wyjaśniające zostało przeprowadzone w sposób bardzo powierzchowny, a skierowane do niego pismo ograniczało się jedynie do żądania dostarczenia dokumentów, co do których wiadomym było, iż uległy one zniszczeniu w wyniku pożaru i nie mogły być dostarczone. Skarżącemu nie znane były również wystąpienia organu podatkowego do banków, a zwłaszcza jakich informacji żądano od banków. Według skarżącego zaskarżona decyzja została wydana w oparciu o te same przesłanki, które stanowiły podstawę do uchylenia przez Sąd wcześniejszej decyzji organu drugiej instancji. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie i podtrzymała w całości swoje stanowisko i argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy stwierdził, że zasadą powszechnie stosowaną w systemie prawa polskiego, w tym również prawa podatkowego jest to, że jeśli ktoś z określonych faktów wywodzi skutki prawne, to musi je udowodnić. Organ powtórzył również swój pogląd, iż skoro skarżący nie udokumentował zeznanych przez siebie wydatków i nie potwierdziły tych wydatków banki na wystąpienia Urzędu Skarbowego, to nie mogą one zostać uznane za koszty uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w ramach firmy "System B". W toku postępowania sądowego skarżący złożył pismo procesowe z dn.14.07.2004r., w którym popierając swoja skargę dodatkowo podniósł, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem powszechnie wyrażanej w doktrynie prawa podatkowego zasady rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnka /"in dubio pro tributario"/ lub co najmniej zakazującą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika /"in dubio non pro fisco"/. Skarżący stwierdził, że organy podatkowe od początku postępowania podatkowego w tej sprawie zostały zawiadomione przez niego o utracie wskutek pożaru mieszkania całej dokumentacji podatkowej za 1996r., jednakże nie przeprowadziły w swoim czasie odpowiedniego postępowania wyjaśniająco-dowodowego, przerzucając na niego całą odpowiedzialność i skutki braku swojego prawidłowego działania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł. zważył, co następuje; Na wstępie należy zauważyć, że skarga w niniejszej sprawie została złożona do Naczelnego Sadu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi przed dniem 1 stycznia 2004r. i do tego dnia nie zostało zakończone postępowanie w tej sprawie, a zatem zgodnie z art.97 par.1 i art. 85 ustawy z dn.30.08.2002r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1271 ze zm./ oraz art. 13 par.2 ustawy z dn. 30.08.2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1270/ przedmiotowa sprawa podlega rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie przepisów wymienionej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Skarga w zakresie żądania uchylenia zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w Ł. zasługuje na uwzględnienie. Należy zgodzić się z głównym zarzutem skargi, że dodatkowe postępowanie wyjaśniające, przeprowadzone przez organy podatkowe po uchyleniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej w Ł. zostało dokonane w sposób bardzo powierzchowny i mało wnikliwy, w wyniku czego nie można uznać, iż zalecenia zawarte w wyroku tego Sądu z dn.04.06.2002r. sygn. akt I S.A./Łd 1421/00 zostały prawidłowo i w pełni wykonane. Stąd też do zaskarżonej decyzji w znacznej mierze mają zastosowanie uwagi i wytyczne Sądu zawarte w wyżej wymienionym wyroku. Już na początku rozważań należy stwierdzić, że nie można podzielić wynikającego z zaskarżonej decyzji /a także z wcześniejszej decyzji z dn.[...]/ poglądu Izby Skarbowej, iż brak posiadania przez skarżącego odpowiedniego udokumentowania poniesionych przez niego w 1996r. wydatków związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą powoduje automatycznie niemożność szacunkowego ustalenia kosztów uzyskania przychodów z powyższej działalności. Należy w tym miejscu zauważyć, że organy podatkowe przyjęły wielkość przychodów skarżącego za 1996r. w wysokości zeznanej przez podatnika również bez udokumentowania tej wielkości odpowiednią dokumentacją podatkową /która według wyjaśnień podatnika uległa zniszczeniu wskutek pożaru jego mieszkania/, a więc należy uznać, że jest to przychód szacunkowy. Stąd też także koszty uzyskania przychodów skarżącego za rozpatrywany rok podatkowy powinny być ustalone w drodze szacunkowej, w wysokości jak najbardziej zbliżonej do kosztów rzeczywiście poniesionych. Zresztą w powyższym zakresie zarówno Sąd orzekający, jak i organ są stosownie do art. 99 powołanej wyżej ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związani oceną prawną wyrażoną w wymienionym na wstępie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dn. 04.06.2002r., w którym m.in. jednoznacznie stwierdzono, że z uwagi na brak dokumentacji podatkowej, dotyczącej działalności gospodarczej skarżącego za 1996r. organy podatkowe były zgodnie z art.23 par.1 Ordynacji podatkowej uprawnione /i zobowiązane/ do określenia podstawy opodatkowania w drodze szacunku. Sąd stwierdził również, że przyczyny braku posiadania przez podatnika dokumentacji podatkowej nie mają żadnego znaczenia dla samego faktu zastosowania szacunku, który jest instytucją wyjątkową. W powyższym wyroku stwierdzono, że oszacowanie podstawy opodatkowania nie może stanowić swoistej sankcji podatkowej i oszacowanie powinno obejmować również wielkość przypuszczalnie poniesionych przez skarżącego kosztów uzyskania przychodów, które bezpośrednio wpływają na wysokość dochodu do opodatkowania. Z analizy i oceny przeprowadzonego dodatkowego postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego przez organy podatkowe po uchyleniu przez NSA wcześniejszej decyzji Izby Skarbowej w Ł. wynika, że ograniczyło się ono praktycznie do wystąpienia do skarżącego oraz współpracujących z nim w 1996r. banków o przedstawienie dokumentów dotyczących jego działalności gospodarczej w 1996r.i poniesionych w tym okresie kosztów, której to dokumentacji nie posiadał skarżący z uwagi na wcześniej wskazaną przyczynę jej utraty /pożar mieszkania w grudniu 1996r./, a również banki poinformowały, iż z uwagi na 5-letni upływ czasu tego rodzaju dokumentacja uległa zniszczenie. W zakresie informacji otrzymanych od skarżącego, organ orzekający polemizuje głównie ze jego wyjaśnieniem o pełnym zniszczeniu dokumentacji podatkowej w wyniku pożaru mieszkania nie dając wiary tym wyjaśnieniom. W tym zakresie należy zauważyć, iż z uwagi na bezsporny fakt braku przedłożenia przez skarżącego przedmiotowej dokumentacji podatkowej kwestia wiarygodności jego wyjaśnień o jej zniszczeniu nie ma istotnego znaczenia dla kwestii dokonania prawidłowego oszacowania podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Organy podatkowe nie mogą również z braku otrzymania z banków jakichkolwiek dokumentów wyprowadzać wniosków wyłącznie niekorzystnych dla skarżącego. W toku powyższego postępowania wyjaśniającego organy podatkowe ustaliły również, że skarżący w 1996r. posiadał zarejestrowanych na siebie ogółem 18 samochodów osobowych, będących w większości pojazdami nowymi /rok produkcji 1996 i 1995/ marki Fiat 126p, ale również ta okoliczność według organu orzekającego nie ma żadnego znaczenia dla spornej kwestii szacunkowego określenia kosztów uzyskania przychodów skarżącego za rok 1996. Zgodnie bowiem z poglądem organu odwoławczego wyrażonym zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę, wydatki podatnika mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów wyłącznie pod warunkiem, ze podatnik dysponuje wymaganym przez prawo dowodem, iż taki wydatek poniesiono i był on niezbędny dla osiągnięcia przychodu. Z tego rodzaju poglądem i stanowiskiem organu orzekającego, które legło u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia nie można się w rozpatrywanej sprawie zgodzić. Stanowisko takie pozostaje zresztą w oczywistej sprzeczności z mającym w sprawie zastosowanie przepisem art.23 par.1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym jeżeli brak jest danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, a także gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, organ podatkowy określa tę podstawę w drodze oszacowania. Przypomnieć należy, że w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych podstawą opodatkowania jest dochód podatnika, tj. przychód pomniejszony o koszty jego uzyskania. Należy uznać, iż również w toku dodatkowego postępowania podatkowego, nakazanego przez Naczelny Sąd Administracyjny organ orzekający zaniechał przeprowadzenia bardziej dogłębnego i wnikliwego wyjaśnienia sposobu prowadzenia przez skarżącego jego działalności gospodarczej w 1996r i związanego z tym ponoszenia kosztów uzyskania przychodów, a brak uzyskania odpowiedniego materiału dowodowego został w całości zinterpretowany na niekorzyść podatnika. Należy podzielić stanowisko skarżącego, iż tego rodzaju postępowanie organu narusza mającą zastosowanie także w postępowaniu podatkowym zasadę rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika /"in dubio pro tributario"/ lub co najmniej zasadę zakazującą rozstrzygania wątpliwości na niekorzyść podatnika /"in dubio pro fisco"/. Organ nie ustosunkował się bliżej nawet do ewentualnych kosztów skarżącego związanych z posiadaniem przez niego w rozpatrywanym roku podatkowym 18 szt. samochodów osobowych, które zgodnie z wyjaśnieniami skarżącego były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez zatrudnionych pracowników. Również ogólne rozważania i stwierdzenie organu, kwestionujące wykazane przez skarżącego - w piśmie procesowym złożonym w toku wcześniejszego postępowania sądowego - wydatki dotyczące odpisów na rachunek funduszu gwarancyjnego oraz z tytułu prowizji bankowych, nie zostały oparte na żadnym materiale dowodowym. W sprawie brak jest bliższego przedstawienia trybu i sposobu prowadzenia przez skarżącego w 1996r. jego działalności gospodarczej, w tym zwłaszcza dotyczącej wymienionych odpisów na fundusz gwarancyjny oraz kwot prowizji bankowych. Należy zauważyć, iż zgodnie z art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wydaje się, że dla wyjaśnienia rozpoznawanej sprawy celowym byłoby odebranie od strony szczegółowego oświadczenia w trybie art.180 par.2 Ordynacji podatkowej, a także przesłuchanie w charakterze świadków ustalonych przez organy pracowników skarżącego, a zwłaszcza tych, którzy w 1996r. użytkowali posiadane przez niego samochody osobowe lub inne środki trwałe. Istotnym materiałem dowodowym w tej sprawie mogłoby być również porównanie działalności firmy skarżącego z działającymi w 1996r. podobnymi firmami, prowadzącymi podobną działalność gospodarczą. Wyrażone w powyższym zakresie stanowisko organu orzekającego, w szczególności stwierdzające, iż nie można ustosunkować się do rentowności firm wskazanych w piśmie procesowym skarżącego z uwagi na brak bliższych danych dotyczących tych firm budzi według oceny Sądu uzasadnione wątpliwości i zastrzeżenia, albowiem organ nie wykorzystał wszystkich możliwości uzyskania takich danych. Uzyskanie natomiast przez organy podatkowe materiału dowodowego odnośnie rentowności innych firm, prowadzących działalność gospodarczą, podobną do działalności skarżącego ma w tej sprawie wyjątkowo istotne znaczenie, gdyż przyjęcie przez organy orzekające rentowności działalności gospodarczej skarżącego w wysokości około 88 % należy uznać za mało realne, co już podkreślił wcześniej Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dn. 04.06.2002r. sygn.akt I S.A./Łd 1421/00. Z tych wszystkich względów Sąd na podstawie art. 145 par. 1 pkt.1 lit. c oraz art. 200 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.