III SA/Wa 861/04

W IMIENIU RZECZPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 września 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: , Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 22 września 2004 r. sprawy ze skargi [...] G. S.A. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...].05.2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania kontrolnego - oddala skargę - Zaskarżoną decyzją z dnia [..] marca 2004 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm. ) w związku z art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65) Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2003 r., Nr [...] odmawiającą wznowienia postępowania. Podstawę wznowienia postępowania miała stanowić okoliczność, że Strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu kontrolnym przeprowadzonym w [...] G. S.A. przez Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie upoważnienia do przeprowadzenia czynności kontrolnych z dnia [...] kwietnia 2001 r. W momencie rozpoczęcia kontroli jedynym członkiem Zarządu Spółki, pełniącym funkcję Prezesa Zarządu była M. G., zgodnie z wpisem do rejestru handlowego dokonanym na mocy postanowienia Sądu z dnia [...] lutego 2001 r. (w dniu [...] października 2003 r. wpis ten wykreślono). M. G. jako Prezes Zarządu Spółki, udzieliła pełnomocnictwa S. K., który brał udział w postępowaniu kontrolnym, podpisał protokół z przeprowadzonej kontroli oraz w dniu [...] listopada 2001 r. odebrał decyzje Inspektora UKS z dnia [...] listopada 2001r. Od decyzji z dnia [...] listopada 2001 r. nie wniósł odwołań. W międzyczasie, tj. w dniu [...] maja 2001 r., Rada Nadzorcza [...] G. S.A. podjęła uchwałę o zmianie Zarządu polegającą na odwołaniu z funkcji Prezesa Zarządu M. G. i powołaniu w to miejsce M. W. Inspektor Kontroli Skarbowej E. K. przeprowadzająca czynności kontrolne w Spółce nie dopuściła jednak M.W. do udziału w toczącym się postępowaniu kontrolnym, uzasadniając to brakiem wpisu do rejestru, który potwierdziłby zmiany w Zarządzie Spółki. Protokół z czynności kontrolnych został odebrany w październiku 2001 r. przez S. K., odwołanego z funkcji pełnomocnika Spółki przez M. W. we wrześniu 2001 r. Jak wspomniano powyżej, S. K. odebrał także decyzje dotyczące Spółki, wydane przez Inspektor UKS. Wiedzę o tym fakcie Spółka posiadła dopiero w połowie stycznia 2002 r. W związku z upływem terminu Spółka została pozbawiona możliwości wniesienia zastrzeżeń do protokołu kontroli, wniosków dowodowych po adnotacji z czynności kontrolnych oraz odwołań od decyzji organu kontroli skarbowej. W przekonaniu Spółki nie ulega wątpliwości, że osobą upoważnioną do reprezentacji Spółki począwszy od września 2001 r. była M. W., zaś niedopuszczenie jej do udziału w postępowaniu pozbawione było podstawy prawnej. W związku z powyższym w dniu [...] lutego 2003 r. do Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wpłynęło pismo z dnia [...] lutego 2003 r. z Kancelarii Prawniczej spółka jawna W.M., J.M. i Partnerzy z G. podpisane przez radcę prawnego K. K. działającego w imieniu [...] G. S.A. w S., określone przez wnioskodawcę jako wniosek o wznowienie postępowania. Do wniosku załączono m.in. pełnomocnictwo ogólne udzielone r.pr. K. K. przez M. W., działającą jednoosobowo jako Prezes Zarządu Spółki [...] G. S.A. Po rozpatrzeniu wniosku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. decyzją z dnia [...] kwietnia 2003 r., Nr [...] odmówił wznowienia postępowanie. W podstawie prawnej decyzji powołano przepisy art. 207 § 1 i § 2, art. 241 § 2 pkt 1, art. 243 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wskazał, że z treści pisma [...] G. S.A. z dnia [...] lutego 2002 r. skierowanego do Sądu Rejonowego w S. (Wydział [...]) z wnioskiem o ustanowienie Kuratora dla Spółki z uwagi na fakt braku chętnych do objęcia tego stanowiska wynikało, że od lutego 2002 r. w Spółce brak było organów władnych do jej reprezentowania (w dniu [...] lutego 2002 r. wszyscy członkowie Rady Nadzorczej złożyli rezygnacje). Organ podniósł, że w kwestii reprezentacji Spółki na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania istotne znaczenie miał aktualny stan prawny i faktyczny. Zdaniem wnioskodawcy w niniejszej sprawie podstawą wznowienia był art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Wniosek z żądaniem wznowienia postępowania w takim przypadku powinien pochodzić wyłącznie od Strony (art. 240 § 1 pkt 4 w zw. z art. 241 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej), której zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa podatkowego nie stanowią inaczej (art. 135 Ordynacji podatkowej). Jak wskazał organ, zgodnie z art. 368 § 1 i 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.), zwanej dalej KSH, zarząd reprezentuje spółkę i prowadzi jej sprawy, a członków zarządu powołuje i odwołuje rada nadzorcza, chyba, że statut spółki stanowi inaczej. Nazwiska i imiona członków zarządu oraz sposób reprezentowania spółki akcyjnej winny być zgłoszone do sądu rejestrowego (art. 318 pkt 7), a wszelkie zmiany w tym zakresie powinny być zgłoszone sądowi rejestrowemu w celu wpisania do rejestru lub ujawnienia w aktach rejestrowych. Do zgłoszenia należy dołączyć złożone wobec sądu albo poświadczone notarialnie wzory podpisów członków zarządu (art. 321 § 1 i 3 KSH). Tego obowiązku Spółka zaś nie dopełniła. Organ wskazał także, że zgodnie z art. 14 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 2001 r., Nr 17, poz. 209, Nr 110 poz. 1189 oraz z 2002 r. Nr 1 poz. 2 i Nr 113 poz. 984) podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub zostały z niego wykreślone. Stosownie zaś do art. 17 tejże ustawy przyjęto domniemanie prawdziwości danych wpisanych do Rejestru, przejawiające się ochroną osób trzecich działających w dobrej wierze m.in. w przypadkach, gdy zobowiązany podmiot zaniedbał niezwłocznego wystąpienia z wnioskiem o sprostowanie, uzupełnienie lub wykreślenie wpisu. Dyrektor UKS w S. podkreślił, że Spółka potwierdziła, że do dnia złożenia pisma o wznowienie postępowania nie złożyła wniosku o dokonanie zmian składu osobowego Zarządu. W przekonaniu organu, przedłożony mu wniosek adresowany do Sądu o ustanowienie kuratora dla spółki z dnia [...] lutego 2002 r. potwierdzał fakt braku organów uprawnionych do działania w imieniu spółki na dzień złożenia wniosku o wznowienie postępowania. Od decyzji Dyrektora UKS w S. strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w S. Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] lipca 2003 r. uchyliła w całości decyzję Dyrektora UKS w S. i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia. Minister Finansów decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r. stwierdził nieważność ww. decyzji Izby Skarbowej, wyjaśniając w uzasadnieniu decyzji, że na mocy przepisu art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej organem właściwym do rozpatrzenia odwołania od decyzji Dyrektora UKS wydanych w sprawie odmowy wznowienia postępowania jest Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] marca 2004 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2003 r. w sprawie odmowy wznowienia postępowania. Organ odwoławczy uznał, że na podstawie przedstawionych przez radcę prawnego K. K. dokumentów oraz obowiązujących w tym zakresie przepisów Kodeksu spółek handlowych nie można było stwierdzić, że M.W. była uprawniona do reprezentowania Spółki i udzielania pełnomocnictw, gdyż uchwała Rady Nadzorczej z dnia [...] lipca 2001 r. o powołaniu jej na Prezesa Zarządu Spółki nigdy nie została wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego. Organ odwoławczy przywołał też cytowane powyżej przepisy Kodeksu spółek handlowych oraz ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Podkreślił, że postanowieniem Sądu z dnia [...] lutego 2001 r. w rejestrze handlowym jako Prezes Zarządu została wpisana M. G. i do dnia [...] października 2003 r. nie wykreślono tego wpisu. Uchwała Rady Nadzorczej o powołaniu M. W. na Prezesa Zarządu (protokół z dnia [...].07.2001 r.) nie została wpisana do KRS, co potwierdził K.K. we wniosku o wznowienie postępowania oraz w odwołaniu. Nie ma więc podstaw do uznania, że wyżej wymieniona była uprawniona do udzielania pełnomocnictw w imieniu Spółki. W skardze z dnia [...] kwietnia 2004 r. wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r. skarżąca Spółka Akcyjna [...] G. S.A. wniosła o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej jej decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie decyzji organu II instancji. W skardze Spółka zarzuciła decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię : - art. 321 Kodeksu spółek handlowych - art. 101 § 1 w zw. z art. 60 Kodeksu cywilnego; - art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym oraz naruszenie przepisów postępowania postępowania, w szczególności tych wyrażonych w art. 122 i 187, art. 188 i 229, art.169 § 4, art. 244 § 2 i art. 127 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Precyzując swoje zarzuty strona Skarżąca podniosła, że organa skarbowe niewłaściwie ustaliły kto wchodził w skład Zarządu Spółki w toku postępowania kontrolnego. Powołując się na przepisy art. 321 w zw. z art. 320 § 1 pkt 5 KSH strona uznała za bezsporne, że zmiana zarządu w spółce akcyjnej należy do tych spraw, w których zgodnie z przepisami Kodeksu spółek handlowych wpis do rejestru ma charakter deklaratoryjny. W świetle powyższego z dniem [...] lipca 2001 r. osobą uprawnioną do reprezentacji Spółki była jej Prezes M. W., w miejsce odwołanej na skutek uchwały Rady Nadzorczej z dnia [...] maja 2001 r. M. G. Skarżąca Spółka, powołując się na wyrok Sądu Najwyższego z dnia [...] listopada 1998 r., sygn. akt [...], dowodzi w skardze, że odwołanie pełnomocnictwa nie musi zostać dokonane w formie pisemnej, albowiem żaden przepis prawa nie wprowadza w tej mierze formy pisemnej pod rygorem nieważności, w szczególności zaś forma ad solemnitatem nie wynika z treści art. 101 § 1 kc. Odwołanie pełnomocnictwa jest oświadczeniem woli, do którego ma zastosowanie przepis art. 60 k.c., zgodnie z którym oświadczeniem woli jest każde zachowanie danej osoby wyrażające jej wolę w sposób dostateczny. Wynika stąd, że przyjęcie przez organa skarbowe że inspektor prowadząca postępowanie kontrolne nie została na piśmie poinformowana o tym, że został powołany nowy Prezes Zarządu (w osobie M. W.) a pełnomocnictwo udzielone S. K. zostało odwołane, jest błędne. Inspektor była informowana o odwołaniu pełnomocnictwa S.K. oraz o fakcie powołania nowego Zarządu. M. W. po powołaniu jej na Prezesa Zarządu zgłosiła żądanie dopuszczenia jej do udziału w postępowaniu, i została dopuszczona do niektórych czynności (o czym świadczy treść protokołu z kontroli z dnia [...] września 2001 r.), co świadczy tylko o sprzeczności w prezentowanym przez organ stanowisku. Dowód z przesłuchania w charakterze świadków M.W. i S.K., wbrew postulatom strony, nie został przez organy skarbowe przeprowadzony. Uzasadniając zarzut naruszenia przez organa skarbowe przepisów art. 14 i 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym skarżąca, opierając się na orzecznictwie sądowym (orzeczenie Sądu Najwyższego z dnia [...] grudnia 2000r., sygn. akt [...]), wskazała, że organy administracji publicznej nie są osobami trzecimi w rozumieniu ww. przepisów. Przyjmując zaś, że inspektor kontroli skarbowej była osobą trzecią, to po powiadomieniu o zmianie Zarządu Spółki przez nowopowołanego Prezesa, przestała pozostawać w dobrej wierze. Zdaniem Strony o tym, że organ pozbawiony był dobrej wiary świadczy ponadto fakt dopuszczenia przez inspektor UKS M. W. do czynności stwierdzonych protokołem z dnia [...] września 2001 r. Wskazując naruszenie przepisu art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej strona podkreśliła, że w związku z niespełnieniem przez organ obowiązku wynikającego z § 1 ww. przepisu, organ nie miał podstawy prawnej do wydania decyzji o odmowie wznowienia postępowania. W przypadkach wskazanych w art. 169 § 1 po bezskutecznym wezwaniu do uzupełnienia braków podania organ powinien pozostawić je bez rozpatrzenia. Skarżąca w uzasadnieniu skargi podkreśliła, że w wyniku błędnych ustaleń organu I i II instancji w zakresie składu Zarządu Spółki oraz skuteczności odwołania pełnomocnictwa S.K., nie doszło w toku postępowania w ogóle do badania kwestii właściwości organu I instancji, zaś zaskarżonej decyzji należy postawić zarzut nieważności z powodu naruszenia przepisów o właściwości – art. 244 § 2 w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Strona wnosiła zaś o rozpoznanie sprawy przez Izbę Skarbową z uwagi na treść art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej, wskazując, że przyczyną wznowienia jest działalność organu, który wydal decyzję w ostatniej instancji, a jednocześnie była to decyzja pierwszoinstancyjna. Zarzut naruszenia właściwości został podniesiony przez stronę w odwołaniu, jednakże Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej nie ustosunkował się do niego, czym naruszył, zdaniem strony w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, zasadę dwuinstancyjności postępowania z art. 127 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycją art. 119 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a., sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli strona zgłosi wniosek o skierowanie sprawy do rozpoznania w trybie uproszczonym, a żadna z pozostałych stron w terminie czternastu dni od zawiadomienia o złożeniu wniosku nie zażąda przeprowadzenia rozprawy. Sąd ponadto zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), zwanej dalej p.p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, np. przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) lub c) p.p.s.a.). Przedmiotem skargi, a tym samym kontroli sądowej w rozpatrywanej sprawie, jest decyzja zatwierdzająca odmowę wznowienie postępowania z powodu złożenia wniosku przez osobę nieuprawnioną do występowania w imieniu Spółki. Sąd w rozpatrywanej sprawie badał zgodność z prawem zaskarżonej decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] marca 2004 r., jak również utrzymanej nią w mocy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] kwietnia 2003 r. – stosując się tym samym do zasady nakreślonej w art. 135 p.p.s.a. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Wznowienie postępowania z tej przyczyny następuje wyłącznie na żądanie strony. Należy podkreślić, że wniesienie przez stronę podania nie powoduje wznowienia postępowania, lecz wszczyna postępowania wstępne, w którym organ podatkowy rozstrzyga, czy w danej sprawie nastąpi wznowienie postępowania. Postępowanie to toczy się zgodnie z przepisami o postępowaniu w pierwszej instancji (w rozpatrywanej sprawie przed Dyrektorem Urzędu Kontroli Skarbowej w S). W razie stwierdzenia przeszkód formalnych postępowanie kończy się wydaniem decyzji o odmowie wznowienia postępowania (co miało miejsce w niniejszej sprawie), bądź też w razie wydania postanowienia o wznowieniu postępowania, przekształca się w postępowanie wznowieniowe, podczas którego organ rozpoznaje sprawę oraz podejmuje orzeczenie dotyczące weryfikacji dotychczasowej decyzji. W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 244 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez rozpoznanie sprawy w pierwszej instancji przez organ, którego działania dotyczą okoliczność uzasadniające wznowienie postępowania, nie jest zasadny. Badając dopuszczalność wniosku o wznowienie postępowania organ skarbowy analizował kwestię reprezentacji spółki na dzień złożenia wniosku, tj. [...] lutego 2003r. W tym dniu radca prawny K. K., legitymujący się pełnomocnictwem ogólnym do składania wszelkich oświadczeń w imieniu Spółki oraz do dokonywania innych czynności (udzielonym przez M. W. działającą jednoosobowo jako Prezes Zarządu Spółki) wniósł wniosek o wznowienie postępowania z przyczyny wymienionej w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika zaś, że M. W. została powołana na stanowisko prezesa Zarządu Spółki z dniem [...] lipca 2001 r., co znajduje potwierdzenie w protokole z posiedzenia Rady Nadzorczej Spółki z dnia [...] lipca 2001 r. Funkcję tą pełniła do końca 2001 r. Zmiana w Zarządzie Spółki nie została odnotowana w KRS. W wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia [...] kwietnia 1999 r. (sygn. Akt [...]) stwierdzono, że wpisy w rejestrze handlowym dotyczące ujawnienia imion i nazwisk członków zarządu oraz sposobu reprezentowania spółki mają charakter deklaratoryjny. Zmiana członków zarządu spółki następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione poprzez wpis do rejestru czy też nie. W Kodeksie handlowym brak jest bowiem przepisu, który uzależniały skuteczność wyboru nowego członka zarządu, czy też zmianę sposobu reprezentacji spółki od ujawnienia tego w rejestrze handlowym. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela powyżej przedstawiony pogląd. Niemniej należy podnieść, że z wnioskiem o wznowienie postępowania w przypadku określonym w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej wystąpić może wyłącznie strona, zaś zadaniem organu skarbowego jest ocena jej legitymacji do występowania w takim charakterze. Przyjmując, jak podnosi się w skardze, że odwołanie pełnomocnictwa może być dokonane w dowolnej formie, niekoniecznie pisemnej, należy postawić pytanie w jaki sposób organy skarbowe, badając złożony wniosek pod względem formalnym, ustalą legitymację osoby wnoszącej pismo. W takiej sytuacji można by też przyjąć, że pełnomocnictwo udzielone K. K. w dniu [...] grudnia 2001 r. do dnia wniesienia wniosku o wznowienie postępowania mogło zostać odwołane. Opierając się na przedstawionych przez stronę dowodach, organ I instancji mógł żywić uzasadnione wątpliwości czy M. W. była uprawniona do udzielania pełnomocnictw w imieniu Spółki. Wzywając wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku co do właściwej reprezentacji strony Urząd Kontroli Skarbowej w S. postąpił zgodnie z obowiązującymi przepisami W ocenie Sądu wskazane przez stronę uchybienie przepisom postępowania nie ma wpływu na wynik sprawy w stopniu uzasadniającym wycofanie zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.