III SA/Wr 15/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Moskała Sędziowie - Sędzia NSA Krystyna Anna Stec - Sędzia WSA Jerzy Strzebińczyk (sprawozdawca) Protokolant - Monika Mikołajczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 września 2004 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. we W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 kwietnia 2003 r., Nr [...] w przedmiocie określenia zaległości podatkowej, I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – P. P. z dnia 25 września 2002 r., Nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej kwotę 17.162,90 (siedemnastu tysięcy sto sześćdziesiąt dwa i 90/100) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. określa, że zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji nie mogą być wykonane. W 2002 r. Inspektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. przeprowadził kontrolę w spółce z o. o. A z siedzibą we W., w zakresie przestrzegania przez tę Spółkę - w latach 1999 i 2000 - przepisów o oznaczaniu wyrobów znakiem bezpieczeństwa. W kończącym czynności Inspektora UKS wyniku kontroli z dnia 18 czerwca 2002 r., Nr [...] stwierdzono, że w badanym okresie kontrolowana jednostka importowała chłodziarki o nazwie PAOK 100 oraz czajniki elektryczne typ 6338, które to towary były następnie sprzedawane w kraju (chłodziarki montowano wcześniej do minikuchni), mimo iż nie posiadały one certyfikatów na znak bezpieczeństwa, wymaganych przepisami. Organ kontroli ustalił, że w badanym okresie strona uzyskała z tytułu sprzedaży łączną kwotę 497.393,18 zł. W związku z tym, w ostatnim fragmencie pkt II wspomnianego już wyniku kontroli z dnia 18 czerwca 2002 r. zobowiązano spółkę A do wpłacenia takiej właśnie kwoty - bez wezwania, w terminie 14 dni - na rachunek Urzędu Skarbowego Wrocław - Psie Pole, informując dodatkowo, że w razie nie uiszczenia nałożonej sankcji we wskazanym terminie lub w wypadku dokonania wpłaty w niższej wysokości urząd skarbowy wyda decyzję określającą wysokość zaległości wraz z odsetkami. Spółka nie wpłaciła sumy wyliczonej przez Inspektora UKS. Decyzją z dnia 25 września 2002 r., Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. - P. P. określił więc zaległość z tytułu nie uiszczonej sankcji ekonomicznej w wysokości 497,393,10 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 22.743,80 zł. Po rozpatrzeniu odwołania strony od tej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy pierwszoinstancyjne rozstrzygnięcie (decyzja organu drugiej instancji z dnia 15 kwietnia 2003 r., Nr [...]). Po skrótowym przedstawieniu podstawowych okoliczności faktycznych sprawy i wymienieniu zarzutów sformułowanych w odwołaniu, Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że zgodnie z Konstytucją obowiązek podatkowy musi wynikać wprost z ustawy. Wymóg ten spełnia ustawa z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm.), która od początku jej obowiązywania nałożyła na przedsiębiorcę, w art. 26 ust. 1, obowiązek wpłacenia do budżetu państwa kwoty stanowiącej 100 % sumy uzyskanej ze sprzedaży wyrobów wprowadzonych do obrotu a nie oznaczonych znakiem bezpieczeństwa, mimo istniejącego w tym zakresie obowiązku normatywnego. Organ przypomniał też, że w świetle orzecznictwa sądowoadministracyjnego, sankcje ekonomiczne, o których mowa, uznawane są za opłaty administracyjne, do których mają obecnie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej. W sprawie mają także zastosowanie przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa a nie oznaczonych tym znakiem lub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661). W ocenie organu odwoławczego, rozporządzenie to ma zastosowanie do spraw wszczętych od dnia 17 lipca 2000 r. Określa ono tryb postępowania w sprawach sankcji ekonomicznych ustalonych w wyniku kontroli przez inspektora kontroli skarbowej, bądź w protokole kontroli sporządzonym przez organy inspekcji handlowej. Zgodnie z § 4 ust. 1 tegoż rozporządzenia, urząd skarbowy podejmuje działania dopiero po stwierdzeniu, że przedsiębiorca -mimo ciążącego na nim obowiązku - nie dokonał wpłaty sankcji ekonomicznej w terminie lub uiścił z tego tytułu kwotę, ale w mniejszej wysokości. W takich sytuacjach urząd skarbowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zaległości z tytułu sankcji, wraz z odsetkami zwłoki. Wydając w tym przedmiocie decyzję, urząd skarbowy musi się oprzeć na ustaleniach dokonanych przez inspektora kontroli skarbowej, a prowadzone postępowanie powinno zmierzać do stwierdzenia, czy przedsiębiorca uregulował kwotę sankcji ekonomicznej w prawidłowej wysokości. Skoro w niniejszej sprawie spółka A nałożonej sankcji nie uiściła, wydanie zaskarżonej decyzji było uzasadnione. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, skoro strona osobno zaskarżyła do Naczelnego Sądu Administracyjnego wynik kontroli, kwestionując w ten sposób materialnoprawną podstawę nałożenia sankcji ekonomicznej, kwestia ta powinna podlegać ocenie Sądu w tamtej sprawie. Odnosząc się do zgłoszonego w odwołaniu zarzutu naruszenia prawa procesowego, organ drugiej instancji stwierdził niewątpliwe naruszenie przez urząd skarbowy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, co nie miało jednak żadnego wpływu na wynik sprawy. Postępowanie przed tym organem opierało się bowiem - wywodził Dyrektor Izby Skarbowej - na znanym dobrze stronie materiale zgromadzonym przez Inspektora Kontroli Skarbowej. Spółka nie skorzystała też z uprawnienia do przedstawienia w tym postępowaniu dodatkowych dowodów. Ponadto kasowy charakter weryfikowanej decyzji organu pierwszej instancji powoduje, że uchybienie nie miało wpływu na rozstrzygnięcie podjęte przez urząd skarbowy. W terminowo wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodek Zamiejscowy we W., obszernej skardze, ilustrowanej orzecznictwem NSA oraz cytatami z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, spółka A zarzuciła naruszenie wielu norm prawa procesowego (art.: 200 § 1, 120, 122, 187, 124 i 239 w związku z art. 210 § 1 pkt 4, i 6 oraz § 6 Ordynacji podatkowej) i norm konstytucyjnych (art. 2, 7 i 91 Konstytucji), a także bezpodstawne i niedopuszczalne zastosowanie art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o badaniach i certyfikacji oraz brak podstawy do wydania kwestionowanej decyzji. Skarżąca wniosła w związku z tym o uchylenie decyzji i o umorzenie postępowania administracyjnego. W zakresie zarzutów proceduralnych strona wywodziła, że została pozbawiona czynnego udziału w sprawie, wobec nie wyznaczenia jej trzydniowego terminu do wypowiedzenia się. Zarzuciła dalej, iż organ podatkowy nie odniósł się w istocie do argumentacji przywołanej w odwołaniu, a zatem skarżona decyzja nie zawiera wymaganego uzasadnienia faktycznego i prawnego. Skarżąca podniosła też zarzuty niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz naruszenia obowiązku działania na podstawie przepisów prawa. Uzasadniając zarzuty naruszenia prawa materialnego, Spółka wyraziła przede wszystkim zapatrywanie, że normatywnej podstawy do wydania zaskarżonej decyzji nie mogły stanowić ani § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r., ani też art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o badaniach i certyfikacji. Pierwszy przepis jest bowiem elementem aktu prawnego, który wszedł w życie dopiero w lipcu 2000 r. Nie może zatem być stosowany w odniesieniu do wcześniejszego okresu podlegającego kontroli w sprawie (cały 1999 r. oraz styczeń-czerwiec 2000 r.). Z kolei art. 13 ust. 1 pkt 1 ustawy o badaniach i certyfikacji abstrahuje od sankcji ekonomicznych. W ocenie skarżącej, ostatnio przywołany przepis został zresztą bezpodstawnie zastosowany przez organ. Zakwestionowane towary nie musiały bowiem posiadać - jej zdaniem - certyfikatu bezpieczeństwa, w świetle art. 13 ust. 1 pkt 2 i ust. la tej samej ustawy, ponieważ spółka posiada odpowiednie oświadczenia zagranicznego producenta o zgodności. Skarżąca wyraziła zresztą zapatrywanie, że w świetle zapisów podpisanego przez Polskę w dniu 30 lipca 1998 r. - w formie korespondencji - porozumienia ze Wspólnotą Europejską w sprawie "Protokołu dotyczącego porozumienia europejskiego w sprawie oceny zgodności", nie była nawet zobowiązana do weryfikowania posiadanych oświadczeń zgodności producenta przez polskie jednostki certyfikujące. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Stosownie do postanowienia art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. -Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), po przeprowadzonej reformie sądownictwa administracyjnego skarga podlegała już rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu jako rzeczowo i miejscowo właściwy w sprawie, przy czym Sąd ten zobowiązany był stosować przepisy ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), powoływanej w dalszych wywodach skrótem p.s.a. Godzi się w pierwszej kolejności zauważyć, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.s.a., sąd rozstrzyga co prawda w granicach danej sprawy, nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zastrzeżenie to ma istotne znaczenie w rozpoznawanej sprawie, ponieważ zakwestionowanej decyzji nie można było utrzymać w obrocie prawnym, z innych jednak powodów, niż przywołane w argumentacji strony skarżącej. Materialnoprawną podstawę załatwienia rozpoznawanej sprawy stanowią przede wszystkim przepisy art. 26-28 w związku z art. 13 ustawy z dnia 3 kwietnia 1993 r. o badaniach i certyfikacji (Dz. U. Nr 55, poz. 250 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w dacie podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia. W tych ramach należy zwłaszcza wskazać na przepisy art. 27 ust. 1 i art. 28 ust. 2 przywołanej ustawy, które dość jednoznacznie wskazują zakres kognicji organów podatkowych w sprawach dotyczących stosowania sankcji ekonomicznej, o której mowa w art. 26 ust. 2 i 3. W art. 27 ust. 1 prawodawca przewidział obowiązek zawiadomienia właściwego urzędu skarbowego przez organ upoważniony do kontrolowania działalności przedsiębiorców o stwierdzeniu uchybień. Rozwiązanie to koresponduje ewidentnie z obowiązkiem samodzielnego dokonania wpłaty przez przedsiębiorcę, którego dotknęła sankcja ekonomiczna. Wykonanie tego obowiązku ma właśnie kontrolować urząd skarbowy, który - w wypadku niewpłacenia należności pieniężnej, o której mowa w art. 26 ust. 1 i 2 ustawy o badaniach i certyfikacji - został zobowiązany do zawiadomienia o tym fakcie organ kontroli, w celu wystawienia przez ten ostatni organ tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do przymusowego ściągnięcia tej należności w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (art. 28 ust. 2 tej samej ustawy). W związku z takimi zapisami ustawowymi trafne jest niewątpliwie stwierdzenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale 7 sędziów tego Sądu z dnia 8 września 2003 r., OPS 2/03 (Prok. i Pr. 2003/11/48) wywiódł, że ustawa o badaniach i certyfikacji nie wyposażyła urzędów skarbowych w uprawnienie do wydawania decyzji ustalającej wysokość zaległości z tytułu sankcji ekonomicznej. Zdaniem Sądu, nie można też uznać za wystarczającą podstawę prawną do takiego uprawnienia przepisu § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2000 r. w sprawie sankcji ekonomicznych za wprowadzenie do obrotu wyrobów podlegających oznaczeniu znakiem bezpieczeństwa, a nie oznaczonych tym znakiem łub nie spełniających innych wymagań, a także za wykonanie usług nie spełniających odpowiednich wymagań (Dz. U. Nr 55, poz. 661). W tym zakresie, skład orzekający w pełni podziela pogląd - także wyrażony w cytowanej już uchwale NSA z dnia 8 września 2000 r. - o niekonstytucyjności ostatnio wymienionego przepisu. Taka konstatacja wydaje się w pełni uzasadniona z następujących powodów. Rozporządzenie zostało wydane na podstawie delegacji przewidzianej w art. 26 ust. 3 ustawy o badaniach i certyfika- cji. Zważyć jednak trzeba, że przepis ten nie zawiera żadnych postanowień, które kierunkowałyby treść aktu wykonawczego w tej materii. Było to niezbędne dla prawidłowego wydania takiego aktu, zwłaszcza ze względu na nieprecyzyjność przepisów ustawy, w których brak jasno i jednoznacznie określonych form działania organów kontroli. W konkluzji wypada stwierdzić, że delegacja zawarta w przepisie art. 26 ust. 3 nie spełnia wymagań określonych w art. 92 ust. 1 Konstytucji. Już choćby z tego powodu nie można uznać analizowanego rozporządzenia za zgodne z Konstytucją (por. wyrok TK z dnia 5 marca 2001 r., P 11/00, OTK ZU 2001/2/33 i wyrok TK z dnia 20 czerwca 2002 r., K 33/01, OTK ZU 2002/4/A/44). Dodatkowo godzi się podkreślić, że § 4 rozporządzenia w ogóle nie mieści się w zakresie upoważnienia przewidzianego w art. 26 ust. 3 ustawy, ponieważ jako akt podustawowego rzędu nie mógł rozszerzyć kompetencji urzędów skarbowych ponad właściwość tych organów przewidzianą w art. 27 ust. 1 i w art. 28 ust. 2 ustawy o badaniach i certyfikacji. Dotychczasowy wywód nasuwa konkluzję o wydaniu decyzji przez organy podatkowe obu instancji z naruszeniem ostatnio wymienionych przepisów, co w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.s.a. obligowało Sąd do uchylenia tych rozstrzygnięć. Orzeczenie o kosztach zostało oparte na przepisie art. 200 w związku z art. 205 p.s.a. oraz § 6 w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.). Na ogólną sumę 17.162,90 zł złożyły się: kwota 9.947,90 zł z tytułu wpisu uiszczonego przez stronę skarżącą, kwota 7.200 zł z tytułu zastępstwa procesowego oraz kwota 15 zł opłaty skarbowej za udzielone pełnomocnictwo. Punkt III wyroku znajduje natomiast oparcie w art. 152 p.s.a.