II FSK 208/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jana N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 28 września 2004 r. SA/Rz 1344/03 w sprawie ze skargi Jana N. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 7 sierpnia 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 28 września 2004 r., SA/Rz 1344/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie orzekł o oddaleniu skargi Jana N. na decyzję Izby Skarbowej w R. z dnia 7.08.2003 r., (...), w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano, że w następstwie kontroli skarbowej przeprowadzonej w należącej do Jana N. firmie Handel Artykułami Spożywczymi i Przemysłowymi decyzją z dnia 20.05.1999 r., (...), Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określił wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 i wysokość zaległości podatkowej w tym podatku, zaś odrębną decyzją określił wysokość odsetek od powstałej zaległości podatkowej na kwotę 36.084,70 zł. Rozpatrując odwołanie podatnika od decyzji określającej zaległość podatkową, Izba Skarbowa w Rzeszowie uchyliła tę decyzję i sprawę przekazała organowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy organ kontroli skarbowej decyzją z dnia 25.10.1999 r., (...), określił kwotę należnych odsetek za zwłokę w wysokości 52.479,60 zł. Od decyzji tej, podobnie jak i od kolejnych decyzji organu pierwszej instancji w przedmiocie określenia odsetek za zwłokę, podatnik składał odwołania, natomiast decyzją z dnia 4.04.2003 r., (...), Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. umorzył postępowanie w przed-miocie określenia wysokości odsetek za zwłokę. Pismem z dnia 7.04.2003 r. Jan N. wystąpił do Urzędu Skarbowego w S.-W. z wnioskiem o zwrot, wraz z należnym oprocentowaniem, kwot nie-słusznie wyegzekwowanych od niego w drodze egzekucji administracyjnej w związku z wykonaniem dwóch decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z UKS w R. w przedmiocie określenia zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r., tj. decyzji z dnia 20.5.1999 r., (...) i z dnia 25.10.999 r., (...). Zdaniem wnioskodawcy odsetki nie były należne za okres przed wydaniem tych decyzji, bowiem nie zostały naliczone przez organ pierwszej instancji, który wydał ww. decyzje. Natomiast wykonujący te decyzje Urząd Skarbowy w S.-W. nie był organem właściwym w kwestii naliczenia odsetek za zwłokę. Rozpatrując powyższy wniosek, Urząd Skarbowy w S.-W. decyzją z dnia 23.05.2003 r., (...), odmówił stwierdzenia nadpłaty w po-datku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. powstałej z tytułu nienależnie pobranych odsetek za zwłokę, uznając, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej podatnik ma obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę mimo braku decyzji, która określałaby wysokość tychże odsetek. W odwołaniu od tej decyzji Jan N. zarzucił naruszenie art. 53 Ordynacji podatkowej przez organ pierwszej instancji przy poborze w drodze egzekucji odsetek w kwocie wyższej od należnej. Ponadto stwierdził, że organ ten nie zrozumiał istoty jego wniosku, dlatego wskazał, że swoje żądanie opiera on na treści art. 53 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania decyzji podatkowych przez Inspektora Kontroli Skarbowej i w czasie wykonywania przez Urząd Skarbowy tych decyzji. Po rozpatrzeniu sprawy na skutek tego odwołania, Izba Skarbowa w R. decyzją z dnia 7.08.2003 r., (...), utrzymała w mocy zaskarżoną odwołaniem decyzję, uznając, że kwoty zaliczone na poczet odsetek za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych nie zostały pobrane nienależnie, a w konsekwencji nie stanowiły nadpłaty w rozumieniu art. 72 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Izby Skarbowej, skoro bezspornie w rozpatrywanej sprawie spełniona została dyspozycja art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej, tj. podatek nie został zapłacony w terminie płatności, czyli powstała zaległość podatkowa, to z tą chwilą zaistniał z mocy prawa obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Zgodnie z treścią art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej /w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r./, w przypadku wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej organ podatkowy zobowiązany był także do naliczenia odsetek za zwłokę w wysokości na dzień wydania decyzji określającej zaległość podatkową. Wbrew zarzutom odwołania, dyspozycja tego przepisu została wypełniona, albowiem organ kontroli skarbowej w dniu 20.05.1999 r. wydał decyzję (...) określającą wysokość należnych odsetek za zwłokę. Wprawdzie decyzja ta została uchylona, tak samo jak i późniejsze decyzje tego organu w przedmiocie odsetek, ale jedynie z powodów proceduralnych lub rachunkowo-technicznych, nie został natomiast zakwestionowany fakt spełnienia przez Inspektora obowiązku naliczenia odsetek. Izba Skarbowa podkreśliła, że chociaż wydane w sprawie odsetek decyzje nie były ostateczne, to jednak podlegały wykonaniu, a ich uchylenie pozostało bez wpływu na obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę, gdyż nie zostało wyeliminowane zdarzenie, od którego uzależniony jest byt prawny tych odsetek, tj. zaległość podatkowa. Nowelizacja Ordynacji podatkowej z dniem 1 stycznia 2003 r. nie spowodowała bynajmniej tego, że obowiązek ten przestał istnieć. Urząd Skarbowy w S.-W. nie wydawał żadnych decyzji w przedmiocie odsetek, jego działania polegały jedynie na doprowadzeniu do wykonania decyzji odsetkowej, a uprawnienie tego organu do tych działań wynikało z przepisów ustawy z dnia 17.06.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. We wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego skardze na powyższą decyzję Jan N. domagał się jej uchylenia, zarzucając naruszenie zasady praworządności /art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP/ oraz naruszenie postanowień art. 53 par. 3 i par. 4 Ordynacji podatkowej. W jej uzasadnieniu skarżący wskazał, iż podstawą do wystąpienia o zwrot wyegzekwowanych odsetek było wydanie decyzji umorzeniowej w sprawie określenia odsetek od zaległości podatkowej. Nie zgodził się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w R., że przepisy art. 53 par. 3-5 Ordynacji podatkowej zawierają uregulowania wyłącznie o charakterze technicznym /materialno-rachunkowym/. W jego ocenie, w przepisach Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazano i rozgraniczono podmioty odpowiedzialne za nalicza-nie odsetek i podmioty, które ten obowiązek wykonują. Wydając decyzje podatkowe w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej organ kontroli skarbowej - mimo wyraźnego obowiązku - nie wydał decyzji w sprawie naliczenia odsetek za zwłokę, nie dokonał tego również w decyzjach określających zaległość podatkową. W związku z tym Urząd Skarbowy w S.-W. nie miał podstaw do naliczania odsetek za okres od dnia powstania zobowiązania do dnia wydania decyzji określających zaległość podatkową. Skarżący przyznał, że wprawdzie powstanie zaległości podatkowej powoduje zawsze obowiązek uiszczenia odsetek za zwłokę, lecz zaniedbania ze strony organu orzekającego spowodowały - jego zdaniem - brak obowiązku uregulowania tych odsetek. Sytuacja taka powstaje także wtedy, gdy organ nie wydał decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, mimo że miał do tego prawo - wówczas również nie powstaje obowiązek zapłaty. Skarżący zarzucił, że Izba Skarbowa nie wskazała konkretnego uregulowania, który pozwalałoby na zastąpienie działania inspektora kontroli skarbowej działaniem urzędu skarbowego. Za niezgodną z prawem uznał egzekucję prowadzoną w sprawie, w której skasowana została decyzja będąca podstawą tej egzekucji, a postępowanie zostało w całości umorzone. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i pod-trzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodatkowo podniósł, że w prawdzie przepis art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją, nakładał na organ określający wysokość zaległości podatkowej także obowiązek naliczenia odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej tę zaległość, jednakże brak wykonania tego obowiązku nie skutkuje brakiem obowiązku zapłaty tych odsetek przez podatnika. Tezie przeciwnej, głoszonej przez skarżącego, przeczy fakt, że istniał niekwestionowany obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej za okres także po dacie wydania decyzji określającej wysokość odsetek, aż do daty zapłaty zaległości, tj. w kwocie z zasady wyższej niż wynikająca z ww. decyzji, chociaż nie istniał obowiązek wydania decyzji na kwotę różnicy odsetek należnych do zapłaty i naliczonych decyzją wydaną w określonej dacie. Z uzasadnienia wskazanego na wstępie wyroku wynika, że rozpatrując wniesioną przez Jana N. skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie nie znalazł podstaw do stwierdzenia, iż zaskarżona decyzja ostateczna nie odpowiada przepisom prawa. Uzasadniając swoje stanowisko w tym zakresie Sąd podkreślił na wstępie, że przedmiotem występującego w sprawie sporu jest istnienie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1996 r. z tytułu pobranych od podatnika odsetek za zwłokę. Wskazał w związku z tym na treść art. 72 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, iż za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Aby można było zatem uznać, iż istnieje nadpłata i tym samym orzec zgodnie z żądaniem podatnika, należałoby najpierw wykazać, że uiścił on podatek nienależnie lub w kwocie wyższej od należnej. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy podatnik musiałby przeto wykazać, że zapłacił odsetki za zwłokę od zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych, choć nie był w ogóle do tego zobowiązany, albo że był wprawdzie zobowiązany do zapłaty odsetek, ale w kwocie niższej. Poza sporem tymczasem pozostaje okoliczność istnienia zaległości podatkowej w należnym od Jana N. podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996. Decyzja określająca wysokość tej zaległości jest ostateczna i prawomocna - skarga na tę decyzję została bowiem oddalona prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Rzeszowie z dnia 18 grudnia 2001 r., SA/Rz 402/00. Stosownie do treści art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowej naliczane są odsetki. Takie brzmienie tego przepisu wskazuje na akcesoryjny charakter odsetek, skoro warunkiem ich powstania jest uprzednie istnienie zobowiązania głównego. Niesporne jest również to, że odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego /art. 55 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że obowiązek ich zapłaty wynika z samego prawa i jest niezależny od tego, czy organ podatkowy wydał decyzję, w której określił wysokość tych odsetek na dzień wydania decyzji, czy też decyzji takiej brak. Słusznie zatem zauważył organ drugiej instancji, że obowiązek zapłaty odsetek nie ustaje z chwilą wydania tej decyzji, ale trwa także później, aż do dnia zapłaty, podkreślił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. W ocenie tego Sądu, brak wydania ostatecznej decyzji odsetkowej nie oznacza, że podatnik nie jest zobowiązany do zapłaty odsetek za zwłokę. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. decyzja określająca wysokość odsetek za zwłokę była potrzebna do wystawienia tytułu wykonawczego. Umożliwiała także podatnikowi weryfikację wyliczeń dokonanych przez organ podatkowy i prowadzenie ewentualnego sporu w tym zakresie. Pomimo zmiany z dniem 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 53 Ordynacji podatkowej i odwrócenia obowiązującej dotąd reguły, że odsetki naliczać miał obowiązek przede wszystkim organ podatkowy, nadal na tym organie ciąży obowiązek weryfikowania poprawności naliczania odsetek i ewentualnego określania właściwej ich wysokości. Przepis art. 53 par. 3 Ordynacji podatkowej odsyła wprawdzie do innych przepisów tej ustawy /art. 48 par. 1 pkt 2 i 3, art. 53a, art. 62 par. 4, art. 66 par. 5 i art. 76a par. 1/, regulujących sytuacje, w których odsetki nalicza organ podatkowy, lecz żadna z tych sytuacji nie zachodzi w sprawie będącej przedmiotem rozpatrywanej skargi. W pozostałych przypadkach odsetki za zwłokę nalicza podatnik, płatnik, inkasent, następca prawny lub osoba trzecia odpowiadająca za zaległości podatkowe, przy czym nalicza je od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, aż do dnia zapłaty. Zarówno więc w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1.01.2003 r., jak i w stanie prawnym obowiązującym po tej dacie, brak wydania decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę nie zwalnia podatnika od obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę, naliczanych od dnia powstania zaległości podatkowej, aż do dnia faktycznej zapłaty. Brak decyzji odsetkowej nie jest też przeszkodą do egzekwowania odsetek przez organ egzekucyjny. Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji faktycznej, jaka występowała w rozpatrywanej sprawie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wskazał na to, iż z akt tej sprawy wynika, że na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r. i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości w drodze egzekucji administracyjnej, prowadzonej w latach 1999-2000, wyegzekwowane zostały od skarżącego następujące kwoty: na zaległość podatkową - 46.710,80 zł, a na odsetki - 52.292,50 zł. Egzekucję przeprowadzono w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniach 15.06.1999 r. i 15.12.1999 r. Tytuły te wystawione zostały w chwili, gdy decyzje odsetkowe /odpowiednio z dnia 20.05.1999 r. i z dnia 25.10.1999 r./ pozostawały w obrocie prawnym i choć nie były ostateczne, to podle-gały wykonaniu. W dniu 21.01.2003 r. zwrócono podatnikowi nadpłaconą kwotę odsetek w wysokości 6.423,60 zł, ogółem więc kwota pobrana od podatnika na poczet odsetek za zwłokę wyniosła 45.868,90 zł i równa jest kwocie tych odsetek należnej na dzień zapłaty. W tych okolicznościach faktycznych nie można zatem stwierdzić, że podatnik uiścił zobowiązanie w kwocie nienależnej lub wyższej od należnej, zauważa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, dodając na zakończenie, iż działania Urzędu Skarbowego w S.-W. nie polegały na orzekaniu w przedmiocie wysokości odsetek, ale na ich egzekucji w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zaś ocena prawidłowości prowadzonej egzekucji wykracza poza granice postępowania sądowego, jakie zakreślone zostały przedmiotem zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Od przedstawionego wyżej wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie wniesiona została przez podatnika skarga kasacyjna, która zaskarżając tenże wyrok w całości domaga się jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jako swoją podstawę skarga kasacyjna wskazuje przepisy art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i zarzuca: - "naruszenie przepisów prawa podatkowego materialnego poprzez błędną wykładnię art. 53 par. 3 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa", oraz - "naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez uchybienie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, iż podatnik za nietrafną uznaje taką wykładnię obowiązujących w 1999 r. przepisów art. 53 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, która doprowadziła sąd administracyjny do wniosku, iż obowiązek zapłaty odsetek, naliczanych za okres przed wydaniem decyzji określającej zaległość podatkową, nie był uzależniony od wydania przez właściwy organ decyzji określającej wysokość tych odsetek. Uważa on, że w postanowieniach tychże przepisów Ordynacji podatkowej wyraźnie wskazano podmioty odpowiedzialne za naliczanie odsetek, co oznacza, iż przepis ten "reguluje podmiotowość w naliczaniu zobowiązania, a nie rachunkowe zasady liczenia odsetek", jak to wywiedziono w zaskarżonym wyroku. Przyznaje on, że obowiązujący w 1999 r. art. 53 Ordynacji podatkowej, stanowiący o naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, wskazuje na to, że obowiązek naliczania odsetek wynika z samego prawa, jednakże reguluje również zagadnienie podmiotowej powinności do dokonania takiego naliczenia. Jakkolwiek podstawową zasadą było w owym okresie, że do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej zobowiązany jest podmiot, na którym ciąży powinność ich zapłacenia, tj. podatnik, płatnik czy inkasent, jednakże z obowiązku tego podmioty te były zwolnione w przypadku, gdy organ podatkowy w trybie art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej wydawał decyzję określającą wysokość zaległości podatkowej, w takim bowiem przypadku tenże sam organ obowiązany był do naliczenia odsetek na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości. Prawidłowa wykładnia przepisów art. 53 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej winna zatem prowadzić, według wnoszącego skargę kasacyjną, do wniosku, iż brak naliczenia odsetek w decyzji właściwego organu, tj. organu określającego wysokość samej zaległości podatkowej, za okres poprzedzający wydanie tej decyzji, oznacza, iż odsetki takie są nienależnymi, zaś ich ściągnięcie w drodze egzekucji prowadzi do powstania nadpłaty podatku. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika dalej, iż stanowiącego jej podstawę naruszenia wskazanego przepisu postępowania sądowego, tj. art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, upatruje ona w braku rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe podstawowej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i stanowiącej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, które to naruszenie przejawiało się w działaniu Urzędu Skarbowego w S.-W., polegającym na nieuprawnionym naliczaniu odsetek w sytuacji, gdy organem uprawnionym do takiego naliczania był wyłącznie ten organ kontroli skarbowej, który określał wysokość samej zaległości podatkowej. Działanie ww. Urzędu było działaniem organu rzeczowo niewłaściwego i podjętym bez żadnej podstawy prawnej, a zatem uzasadniało taką jego ocenę ze strony Sądu, która winna prowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji ostatecznej stosownie do przepisu art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, stwierdzono w konkluzji uzasadnienia skargi kasacyjnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w R. wniósł o jej oddalenie, uznając, iż zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania sądowego, jest zarzutem pozbawionym podstaw. Organ odwoławczy podkreślił ponownie, że z obowiązujących w 1999 r. przepisów Ordynacji podatkowej wynika, iż obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę w płatności podatku wynikał z samego prawa i nie był uzależniony od faktu wydania decyzji właściwego organu określającej ich wysokość, niezależnie od zastrzeżenia zawartego w art. 53 par. 4 Ordynacji podatkowej. Wniósł również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, co następuje: Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Jak wynika to z jej treści, skarga ta oparta została przede wszystkim na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego w postaci art. 53 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej przez błędną ich wykładnię, prowadzącą do przyjęcia przez Sąd, w ślad za organami podatkowymi, iż w stanie prawnym obowiązującym w 1999 r. brak decyzji właściwego organu, naliczającej wysokość odsetek za zwłokę na dzień wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej nie oznacza braku obowiązku zapłaty tychże odsetek przez podatnika. Kwestionując takie rozumienie przepisów art. 53 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej skarga kasacyjna wywodzi, iż prawidłowa wykładania obu tych przepisów prowadzić winna do przyjęcia tezy wprost przeciwnej, tj. tezy, iż brak decyzji właściwego organu, określającej wysokość odsetek należnych za czas do dnia wydania decyzji określającej samą zaległość podatkową, oznacza, że odsetki takie są nienależnymi, zaś ich ściągnięcie w drodze egzekucji prowadzi do powstania nadpłaty podatku. Rozpatrując powyższy zarzut uznać należało, iż pozbawiony jest on uzasadnionych podstaw. Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, z przepisów art. 53 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, w ich brzmieniu obowiązującym przed dniem 1.01.2003 r., nie da się wyprowadzić wniosku, że obowiązek zapłaty odsetek od zaległości podatkowej, której wysokość określona została decyzją właściwego organu, wynika z odpowiedniej decyzji tego organu naliczającej te odsetki. Stanowiąc w art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej o obowiązku naliczania odsetek od zaległości, ustawodawca używa wprawdzie określenia mogącego wskazywać wyłącznie na czynność o charakterze rachunkowym /"naliczane są"/, nie może jednak nasuwać wątpliwości teza, iż czynność ta /naliczanie/ jest konkretyzacją obowiązku zapłaty odsetek, która to zapłata winna nastąpić, jak wymaga tego przepis art. 55 Ordynacji podatkowej, bez oczekiwania na aktywność organu podatkowego. Wynika stąd, że powinność zapłaty odsetek wynika z samego prawa, a nie z decyzji administracyjnej. Zgodzić się zatem należy z takim rozumieniem przepisów art. 53 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej, jakie legło u podstaw stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, że przepisy te mają wyłącznie charakter techniczno-rachunkowy, a więc charakter bardziej procesowy, aniżeli materialnoprawny, skoro określają one, kto i kiedy winien dokonać operacji naliczenia odsetek, raz pozostawiając to samemu podatnikowi /płatnikowi, inkasentowi/, innym razem wskazując na właściwy organ podatkowy. U podstaw wywiedzionej w skardze kasacyjnej interpretacji omawianego przepisu legło, jak to wynika z jej uzasadnienia, przyjęcie za uzasadnioną tezy, iż wskazując na podmioty powołane do naliczania odsetek normy art. 53 par. 3 i 4 Ordynacji podatkowej równocześnie stwarzają materialnoprawną podstawę obowiązku uiszczenia odsetek. Tezy takiej nie sposób podzielić, przyjęcie jej musiałoby w konsekwencji prowadzić nie tylko do wniosku, że brak naliczenia odsetek ze strony organu podatkowego /art. 53 par. 4/, ale również brak naliczenia odsetek przez samego podatnika /art. 53 par. 3/ oznacza w konsekwencji brak obowiązku poniesienia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Jak wynika ze skargi kasacyjnej, oparta ona została również na zarzucie naruszenia przepisów postępowania sądowego w postaci art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjny-mi, polegającym na braku rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zawartego w skardze zarzutu naruszenia przez organy podatkowe podstawowej zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i stanowiącej, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa, a które to naruszenie przejawiało się w działaniu Urzędu Skarbowego w S.-W., polegającym na nieuprawnionym naliczaniu odsetek w sytuacji, gdy organem uprawnionym do takiego naliczania był wyłącznie organ kontroli skarbowej, który określał wysokość samej zaległości podatkowej. Również i ten zarzut nie ma uzasadnionych podstaw. Jak wynika to z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie za przedmiot swej oceny miał również podnoszony w skardze zarzut nieuprawnionego, według podatnika, działania Urzędu Skarbowego w S.-W., skoro od-nosząc się do tego zarzutu i uznając go za chybiony zauważył, iż działania tego Urzędu nie polegały na orzekaniu - w miejsce uprawnionego do tego organu kontroli skarbowej - w przedmiocie określenia wysokości odsetek, ale na ich egzekucji w oparciu o przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ocena prawidłowości której wykracza jednak poza granice postępowania sądowego, jakie zakreślone zostały przedmiotem zaskarżonej decyzji o odmowie stwierdzenia nad-płaty. Uznając, w tych warunkach, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw, orzec należało o jej oddaleniu stosownie do przepisu art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/. W przedmiocie zwrotu między stronami kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.