I SA/Łd 159/04

Dnia 15 października 2004roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Świderska (spr.), Sędziowie NSA P. Janicki, P. Kiss, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 października 2004r. sprawy ze skargi K. i A. małżonków Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżących małżonków K. i A. Z. kwotę 5.115 (pięć tysięcy sto piętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] roku Urząd Skarbowy w S. ustalił K. i A. małż. Z. należny podatek dochodowy od osób fizycznych za rok 1994 w wysokości 146.300,20 złotych. Na skutek złożonego odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...] uchylił zaskarżone rozstrzygnięcie w części i obniżył wymiar należnego podatku dochodowego do kwoty 126.835,80 złotych. W toku postępowania ustalono następujący stan sprawy. A. Z. był wspólnikiem spółki cywilnej A, której przedmiotem działalności gospodarczej był skup i sprzedaż zbóż, ich przerób na mąkę, sprzedaż mąki. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości w zakresie wydatków, które zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka bezpodstawnie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów kwotę 1.514.062.000 st. złotych jako koszt własny sprzedaży pszenicy oraz kwotę 865.060.000 st. złotych stanowiącą opłaty z tytułu realizacji umowy leasingowej dwóch samochodów ciężarowych LIAZ z przyczepami. Uznano także, że podatnik bezpodstawnie odliczył w zeznaniu rocznym wydatek inwestycyjny na zakup młyna. Decyzja organu odwoławczego została uchylona przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi. W wyroku z dnia 9 maja 2003 roku o sygn. akt 175/03 Sąd stwierdził, iż brak było podstaw do zakwestionowania zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów poniesionych w roku 1994 wydatków związanych z zawartą umową leasingową. Jednocześnie Sąd uznał, że Izba Skarbowa trafnie wskazała na okoliczności, które pozwalały na stwierdzenie, że spółka nie wykazała poniesienia kosztu w kwocie 1.514.062.000 st. złotych na zakup pszenicy, a sposób udokumentowania tego wydatku jest sprzeczny z przepisami rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Organy podatkowe ustaliły bowiem, że spółka zmieniła w trakcie roku podatkowego zasady ustalania kosztu własnego sprzedawanych towarów. W pierwszym kwartale 1994 roku przyjęcia i wydania zboża dokonywano według rzeczywistych cen zakupu, a koszt własny sprzedawanych towarów ustalano według cen zakupu. Do kwietnia 1994 roku spółka stosowała stałe ceny ewidencyjne, a koszt własny sprzedanych towarów ustalano według faktur sprzedaży. W trakcie roku nie uzgadniano rozchodów towarów z magazynów z wystawianymi fakturami. Z dniem 1 kwietnia 1994 roku wprowadzono konto "rozliczenie rozchodu towarów". Zapisy z tego konta miały być rozliczane po zakończeniu miesiąca i otrzymaniu raportów magazynowych. Na dzień 30 grudnia 1994 roku spółka stwierdziła wystąpienie różnic ilościowych między ilością pszenicy sprzedanej według faktur a ilością wydaną z magazynów według raportów magazynowych. Różnica ta wynosiła 688.210 kg. Spółka poleceniem księgowania dokonała zwiększenia stanu magazynowego o 688.210 kg pszenicy oraz jednocześnie zwiększenia ilości wydanego z magazynu zboża o ilość niezgodną z fakturami sprzedaży. Tymczasem z dokumentów źródłowych wynikało, że kontrahentom wydano z magazynu 688.210 kg zboża mniej od ilości ujętej w fakturach sprzedaży. Zdaniem podatnika, operacja ta była korektą błędnych zapisów w ewidencji księgowej i została przeprowadzona w zgodzie z przepisem § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Organy podatkowe stwierdziły jednak, że nie nastąpiła w niniejszej sprawie sytuacja, w której możliwe byłoby dokonanie zapisu korygującego. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że powstała nadwyżka towarów w magazynie, która zgodnie z § 39 pkt 2 lit. b rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości winna być wykazana jako zysk nadzwyczajny wpływający na jej wynik finansowy. Wykazanie nadwyżki towaru jako zakupu, mimo braku dowodu zakupu tej ilości pszenicy spowodowało zawyżenie kosztów uzyskania przychodów. W składanych wyjaśnieniach spółka stwierdziła także, że przyczyną powstałej nadwyżki był zakup, nieujęty we właściwym czasie w raportach, a polecenie księgowania spełniało w tym przypadku rolę dokumentu zakupu. Spółka nie wskazała jednak, kto był dostawcą pszenicy i kiedy została ona zakupiona, stwierdzając jedynie w sposób ogólny, że dostawcami byli rolnicy indywidualni z tereny województwa zamojskiego. Organy podatkowe nie uznały za wiarygodne oświadczenia J. J. o sprzedaży spółce A na przełomie lat 1993 i 1994 720 ton pszenicy, gdyż podczas kontroli przeprowadzonej u J. J. nie stwierdzono żadnych dowodów potwierdzających fakt dokonania takiej transakcji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. skarżący wniósł o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego; - art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nieprzeprowadzenie dowodu wnioskowanego przez stronę. Skarżący podniósł, że w organ podatkowy oparł swoją decyzję na art. 6 Kodeksu cywilnego, uznając, że ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Z ustawy Ordynacja podatkowa jasno wynika jednak, że na organach podatkowych spoczywa obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, którego to obowiązku organ podatkowy nie dopełnił. Ponadto w ocenie strony skarżącej, przesłuchanie świadka ma istotne znaczenie dla sprawy, ponieważ wcześniejsze przesłuchanie zostało przeprowadzone z naruszeniem przepisów postępowania, zeznania świadka nie mogą być zatem zaliczone do materiału dowodowego. Poprzez nieprzeprowadzenie wnioskowanych dowodów, które pozwoliłyby na wyjaśnienie szeregu wątpliwości, organ odwoławczy pozbawił się możliwości wszechstronnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ podatkowy zauważył, iż przesłuchanie w charakterze świadka J. J. tylko w celu uzyskania tych samych informacji, które zostały zawarte w poprzednim przesłuchaniu, nie wniosłoby nic nowego do sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu, aczkolwiek z innych przyczyn niż podniesiono w skardze. Na podmiotach prowadzących działalność gospodarczą ciąży obowiązek dokumentowania wszystkich operacji gospodarczych w sposób prawidłowy, kompletny i systematyczny. Na gruncie zasad prawa podatkowego dokumentowanie, zgodnie z wymaganiami obowiązujących przepisów prawnych, zdarzeń gospodarczych ma podstawowe znaczenie dla uznania, czy księgi podatkowe prowadzone przez podatnika mogą stanowić dowód w postępowaniu podatkowym. Podstawą księgowania jest prawidłowo wystawiony dokument, który nie może być zastąpiony dowodem z zeznań świadków. Obowiązek prawidłowego dokumentowania zdarzeń gospodarczych w przedmiotowej sprawie, jak słusznie wskazały organy podatkowe, wynikał bezpośrednio z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 roku w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości (Dz.U.Nr 10 poz. 35 z późn. zm.). Podstawą zapisu w księgach rachunkowych jest dokument – dowód księgowy, także polecenie księgowania, który musi spełniać określone wymogi. Dowód księgowy musi stwierdzać fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem, zawierać wiarygodne określenie wystawcy i wskazanie stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy, datę wystawienia dowodu oraz datę lub okres dokonania operacji gospodarczej, przedmiotu operacji, jego wartości i określenia ilościowego, a także własnoręczne podpisy osób odpowiedzialnych za prawidłowe dokonanie operacji gospodarczej i jej udokumentowanie. Dowód księgowy powinien być formalnie i merytorycznie sprawdzony i oznaczony numerem lub w inny sposób umożliwiający połączenie dowodu z zapisami księgowymi dokonanymi na jego podstawie. W rozpatrywanej sprawie, w trakcie roku podatkowego skarżący stwierdził istnienie różnicy ilościowej między ilością pszenicy faktycznie znajdującej się w magazynie, a stanem wynikającym z zapisów księgowych. Na podstawie polecenia księgowania skarżący wykazał w księgach rachunkowych określoną ilość pszenicy w wysokości odpowiadającej stwierdzonej nadwyżce jako zakup. Skarżący dokonał powyższego zapisu księgowego, mimo iż w rzeczywistości ustalono, że odpowiedni zakup nie nastąpił. Sporządzony zapis księgowy nie spełniał zatem podstawowych warunków, jakim odpowiadać musi zapis, o których mowa w przepisie § 7 rozporządzenia w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości. Przede wszystkim nie stwierdzał on faktu dokonania operacji gospodarczej, gdyż jak ustalono w toku postępowania podatkowego, podatnik w żaden sposób nie udowodnił, iż zakupu takiej ilości pszenicy rzeczywiście dokonał. Zgodnie z art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz.U.Nr 137 poz. 926 z późn. zm.), księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Księgi rzetelne to takie, które dokumentują stan rzeczywisty, zaś niewadliwe – prowadzone w sposób zgodny z zasadami wynikającymi z odrębnych przepisów. Księgi podatkowe rzetelne i niewadliwe korzystają z domniemania prawdziwości zawartych w nich zapisów. Domniemanie to może być obalone przez organ podatkowy przez wykazanie nierzetelności bądź istotnej wadliwości. Dla oceny, czy księga jest rzetelna decydujące znaczenie ma fakt, czy w oparciu o zapisy w niej dokonane można ustalić podstawę opodatkowania, a więc czy zawiera zapisy dotyczące wszystkich zdarzeń podatkowych mających wpływ na ustalenie tej podstawy. Jeżeli zapisy w księdze podatkowej opierają się na dowodach, które nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń, to należny ją traktować jako nierzetelną, co w konsekwencji powoduje, że nie może ona stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Rzeszowie z dnia 15 marca 2002 roku o sygn. akt SA/Rz 818/00). W rozpatrywanej sprawie, ustalono, że dokonany przez skarżącego zapis w księgach nie odzwierciedla rzeczywistych zdarzeń – zakupu towarów. Wobec powyższego, stanowi to przesłankę do ustalenia podstawy opodatkowania w zakresie związanym z kosztami uzyskania przychodów w drodze oszacowania w trybie przewidzianym w art. 23 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od czego organy podatkowe bezpodstawnie odstąpiły. Zaniechanie ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w zakresie dochodów skarżącego ma zaś oczywisty wpływ na ostateczne określenie wysokości dochodów osiągniętych łącznie przez małżonków. Niezależnie od powyższego, należy uznać za niezasadny zarzut skarżącego dotyczący naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niewyjaśnienie okoliczności związanych z zakupem zboża od J. J. i odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznania świadka. W świetle art. 188 ustawy Ordynacja podatkowa należy stwierdzić, iż organ podatkowy ma prawo odmówić przeprowadzenia dowodu, gdy dotyczy on okoliczności już uznanych za udowodnione. Świadek, o przesłuchanie którego wnioskował skarżący został już przesłuchany. Mimo, że przesłuchanie to dotknięte było wadą proceduralną (niezawiadomienie strony o dacie i miejscu przeprowadzenia dowodu), strona miała możliwość wypowiedzenia się co do materiału zgromadzonego w sprawie. Organy podatkowe mogły więc w świetle art. 192 ustawy Ordynacja podatkowa uznać okoliczności faktyczne za udowodnione. Organy podatkowe dysponowały ponadto protokołami z kontroli z dnia 4 czerwca 1998 roku, która została przeprowadzona w gospodarstwie rolnym J. J. w zakresie transakcji dokonywanych ze skarżącym. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a w związku z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153 poz. 1270) uchylił zaskarżoną decyzję.