I GSK 108/05

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym : Przewodniczący Andrzej Kisielewicz, Sędzia NSA, Sędziowie (NSA Kazimierz Brzeziński (spr.), Krzysztof Wujek, Protokolant Aleksandra Kuc, po rozpoznaniu w dniu 13 kwietnia 2005 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółka z o.o. w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2004 r. sygn. akt V SA 2535/03 w sprawie ze skargi [...] Spółka z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę kasacyjną Wyrokiem z dnia 20 października 2004 r., sygn. akt V SA 2535/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 maja 2003 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Sąd uznając za miarodajne dokonane w postępowaniu administracyjnym ustalenia co do stanu faktycznego sprawy podał, że na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie, której następcą prawnym jest "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie, według dokumentu celnego SAD z dnia 2 marca 2000 r. nr [...], objęto procedurą dopuszczenia do obrotu sprowadzone z Francji leki o wartości deklarowanej przez importera według wynikającej z faktury ceny transakcyjnej. Do zgłoszenia dołączono faktury wystawione przez eksportera, "[...]" z siedzibą we Francji oraz Deklarację Wartości Celnej z dnia 2 marca 2000 r. Naczelnik Urzędu Celnego I w Warszawie decyzją z dnia 5 lutego 2003 r. nr [...] uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie dotyczącym wartości celnej importowanych leków, określając jednocześnie tę wartość z uwzględnieniem kwoty obniżki ceny według noty kredytowej eksportera z dnia 24 marca 2000 r. Orzekając w sprawie w związku z odwołaniem Spółki, Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 29 maja 2003 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ujawniono umowę o współpracę z dnia 17 kwietnia 2000 r. oraz noty kredytowe, wcześniej nieznane organowi celnemu, w związku z czym wartość celna towaru podlegała korekcie. W skardze do dawnego Naczelnego Sądu Administracyjnego Spółka "[...]" wniosła o uchylenie w całości decyzji obu instancji zarzucając naruszenie przepisów: art. 23 § 1 i § 9, art. 65 § 4, art. 83 § 3, art. 85 § 1, Kodeksu celnego, art. 65 Kodeksu cywilnego, art. 2, art. 7, art. 8 ust. 2, art. 10 i art. 95 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 120, art. 121 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, art. 68 i 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony z dnia 12 grudnia 1991 r. oraz art. VII 2 a umowy [...]. Ponadto w pismach procesowych z dnia 11 sierpnia 2003 r. i 22 września 2004 Spółka podniosła zarzut przedawnienia oraz naruszenia art. 201 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z art. 97 § 1 ustawy – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1271 ze zm.), w pierwszej kolejności odniósł się do zarzutu przedawnienia prawa do wydania przez organ celny decyzji uznającej przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Sąd nie podzielił poglądu skarżącej, że zasady przedawnienia zobowiązań podatkowych mają wprost zastosowanie w sprawach dotyczących należności celnych. Zdaniem Sądu przepis art. 65 § 5 Kodeksu celnego, odmiennie niż przepis art. 71 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje wypadków, w których bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, ulega zawieszeniu bądź przerwaniu. Regulacje odnoszące się do zawieszenia biegu terminów zawiera art. 203 Kodeksu celnego. Sąd stwierdził, że decyzją uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę wynikającą z długu celnego bądź orzekającą o nadaniu towarowi właściwego przeznaczenia celnego jest decyzja organu celnego podjęta w pierwszej instancji. Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia przepisu art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania administracyjnego stwierdzając, że we wniosku o zawieszenie Spółka wskazała na potrzebę dokonania ustaleń faktycznych, nie zaś konieczność wyjaśnienia rozbieżności prawnych. Sąd uznał także za nieuzasadnione zarzuty naruszenia art. 23, art. 65, art. 83 i art. 85 Kodeksu celnego oraz art. 65 Kodeksu cywilnego wskazuje, że prawidłowa ocena tych zarzutów oraz ocena charakteru przyznanych upustów wymagała analizy uregulowań zawartych w umowie z dnia 17 kwietnia 2000 r. pomiędzy skarżącą Spółką a eksporterem towaru. Zgłoszenie celne z dnia 2 marca 2000 r. odnosiło się do umowy, a jej postanowienia stanowiły podstawę wzajemnych świadczeń eksportera i importera. Wynika to jednoznacznie z treści art. 15 umowy oraz faktu, że nota kredytowa wystawiona została zgodnie z postanowieniami umowy. Art. 3 umowy wyraźnie określa, że strony wspólnie będą tworzyć roczny plan zakupów. Ust. 2 lit. c) powyższego artykułu w brzmieniu z dnia 17 kwietnia 2000 r. wyraźnie wskazuje, że jeśli zrealizowane przez skarżącą skumulowane zakupy produktów gotowych na koniec dowolnego miesiąca przekroczą skumulowane zakupy określone w rocznym planie zakupów, to wówczas skarżąca nabędzie prawo do otrzymania upustu wyliczonego na bazie miesięcznej zgodnie z zasadami ustalonymi w umowie. Określono również wysokość upustów na 25%, 30% i 35%, uzależniając ich przyznanie od stopnia przekroczenia planu zakupów, a przyznanie upustów uzależniono jedynie od terminowej płatności faktur. Zgodnie z umową upust musiał być przekazany za pomocą noty kredytowej w ciągu 90 dni po miesiącu zakupów. Eksporter miał prawo do stornowania upustów udzielonych na podstawie faktur, które nie zostały zapłacone w ustalonym czasie a także prawo do zawieszenia lub zaprzestania oferowania upustów z tytułu dalszych dostaw. Z treści noty kredytowej wynika, że eksporter udzielił Spółce upustu w wysokości 35% wartości importowanych w lutym 2000 r. leków. Sąd uznał, że takie zapisy umowy prowadzą do wniosku, że udzielany przez eksportera upust był niewątpliwie upustem cenowym związanym z faktem nabycia przez skarżącą leków u eksportera i ich sprzedażą na terenie kraju - upustem (rabatem) nie mającym charakteru postimportowego. Jego wysokość została z góry ustalona w kontrakcie, a przyznawanie go przez eksportera było obligatoryjne po spełnieniu warunku przekroczenia planu sprzedaży i terminowej płatności. Możność zawieszenia bądź zaprzestania oferowania upustu eksporter zastrzegał wyłącznie na przyszłość - z tytułu dalszych dostaw, nie mógł zatem odmówić przyznania upustu od już zrealizowanej dostawy. W tej sytuacji przyjęcie przez organy celne, że upust był elementem kształtującym cenę leków jest prawidłowe, ponieważ w rezultacie obniżał cenę wykazaną w fakturach sprzedaży. Zdaniem Sadu nie znajdują także uzasadnienia podniesione przez Spółkę zarzuty naruszenia art. 2, art. 7,art. 8 ust. 2, art. 10 oraz 95 ust. 1 Konstytucji RP ponieważ decyzja w niniejszej sprawie nie została wydana w oparciu o nieistniejące normy prawne, ani też nie ograniczała w sposób nieuzasadniony zasady wolności gospodarczej. Organy celne nie przypisały sobie tez nieistniejących uprawnień. Sąd nie zgodził się również z podnoszonym przez spółkę zarzutem naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej w związku z tym, że wcześniejsze kontrole nie skończyły się zakwestionowaniem prawidłowości rozliczeń Spółki, w szczególności zaś charakteru uzyskanych upustów, czy też jak chce spółka, premii finansowych. Organy celne nie są związane na przyszłość swoją błędną oceną wyrażoną we wcześniejszych postępowaniach kontrolnych. "[...]" Sp. z o.o. w Warszawie wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, o których mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., tj.: 1. art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269), dalej: p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP poprzez wydanie wyroku w sprawie z przekroczeniem procesowych kompetencji sądu administracyjnego rozpatrującego skargę na decyzję administracyjną, w szczególności przez dokonanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym ustaleń, do których bezwzględnie zobligowane były organy celne w postępowaniu administracyjnym i w konsekwencji wydanie wyroku w zakresie wykraczającym poza ocenę zgodności z prawem decyzji Dyrektora Izby Celnej, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego, w związku z tym, że organy celne w trakcie postępowania celnego dokonały wielu nieprawidłowych i dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych, nadto nie zawarły w uzasadnieniu swych decyzji dostatecznego uzasadnienia stosowania w sprawie nadzwyczajnego instrumentu prawnego w postaci zarzutu ,,obejścia prawa", 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez nieuchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, która narusza art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 3 Kodeksu celnego, w związku z tym, że w stanie faktycznym sprawy brak było podstaw do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 83 § 3 Kodeksu celnego, tj. niezaistnienie nieprawdziwości lub niekompletności dokumentów, na podstawie których dokonano zgłoszenia celnego a organy celne wydały jednak decyzje uznające zgłoszenie celne za nieprawidłowe, 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) i c) w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej, która jest niezgodna z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Organy celne odmówiły zawieszenia postępowania w sprawie i wystąpienia do właściwych międzynarodowych organów celnych w celu uzyskania odpowiedniego rozstrzygnięcia interpretacyjnego, wskutek czego decyzje organów celnych zostały wydane bez koniecznego w tym względzie stanowiska (rozstrzygnięcia interpretacyjnego), co z kolei ewokowało konieczność uchylenia tych decyzji przez WSA, co jednak nie nastąpiło, 5. art. 141 § 4 p.p.s.a. przez przemilczenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku m.in. kwestii prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa"; niedostateczne wyjaśnienie na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego; niedostateczne wyjaśnienie przesłanek, na których WSA podtrzymuje pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego; nieprzedstawienie w uzasadnieniu skarżonego wyroku podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych (przekwalifikowania) w sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła również naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) tj.: 1. art. 65 § 4 i § 5 oraz art. 230 § 4 Kodeksu celnego przez błędną ich interpretację i przyjęcie, że trzyletni termin do wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe adresowany jest wyłącznie do organu I instancji, 2. art. 21 Kodeksu celnego przez nieuprawnione pominięcie dyspozycji tego przepisu, 3. art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię, co doprowadziło do bezpodstawnego stwierdzenia w skarżonym wyroku, że normy wynikające z tych przepisów nakazują uznawać premie udzielone skarżącej przez zagranicznego kontrahenta, na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, za mające wpływ na wartość celną importowanych leków, 4. art. 85 § 1 Kodeksu celnego przez błędną jego wykładnię. Wadliwie pominięto, że z przepisu tego wynika, że nie tylko ,,stan towaru", ale także ,,wartość celna" powinna być ustalona na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego, co skutkowało przyjęciem przez WSA, że wartość celna może zostać ustalona z uwzględnieniem zdarzeń zachodzących po dacie dokonania zgłoszenia celnego i odnoszących się do towarów krajowych, tj. z uwzględnieniem premii, jakie uzyskała skarżąca od kontrahenta zagranicznego na podstawie not wystawionych po dokonaniu zgłoszenia celnego, 5. art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP w zakresie, w jakim przepisy te ustanawiają zasadę zaufania do organów władzy publicznej oraz zasadę praworządności, przez błędne ich stosowanie, tj. ewidentne pominięcie ich normatywnej treści w procesie stosowania prawa, co skutkowało przekroczeniem przez WSA jego kompetencji, dokonanie w sprawie dowolnych ustaleń faktycznych i prawnych (w szczególności poprzez przekwalifikowanie treści czynności cywilnoprawnych, których stroną była skarżąca) oraz nieuwzględnie okoliczności, że skarżąca dokonywała zgłoszeń celnych i deklarowała wartość celną w zaufaniu do pewności stanowionego prawa oraz organów władzy publicznej, 6. art. 22 i art. 20 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne ich zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tych przepisów, która stanowi gwarancję wolności gospodarczej i narzucenie przez to nieproporcjonalnego ograniczenia przysługującej skarżącej wolności działalności gospodarczej - odmiennie od przyjętego przez nią sposobu prowadzenia tej działalności i układania swych interesów, choć pierwotne jej działanie było zgodne z porządkiem prawnym i było akceptowane przez organy władzy publicznej, 7. art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP przez błędne jego zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej treści tego przepisu, skutkiem czego treść zaskarżonego wyroku nieproporcjonalnie, a co za tym idzie niedopuszczalnie ingeruje w prawo do poszanowania własności prywatnej, w szczególności w prawo swobodnego nią dysponowania, 8. art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP przez błędne jego zastosowanie, tj. pominięcie normatywnej dyspozycji tego przepisu, skutkiem tego naruszenia było pozbawienie skarżącej rzetelnego i obiektywnego rozpatrzenia jej sprawy przez niezawisły sąd, 9. § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. - Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (Dz.U. Nr 80, poz. 980) przez pominięcie tego przepisu w sprawie w sytuacji, gdy stanowi on jednoznacznie, że w sprawach wyjaśnień dotyczących wartości celnej właściwymi organami są Komitet Ustalania Wartości Celnej WTO oraz Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej WCO, co nie znalazło uwzględnienia w treści zaskarżonego wyroku WSA, 10. Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej sporządzonej w Brukseli dnia 15 grudnia 1950 r. (Dz. U. z 1978 r., Nr 11, poz. 43), dalej: Konwencja RWC, w szczególności: preambuły oraz art. III lit. d (w związku z art. VIII lit. a) oraz lit. g przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie, 11. Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów sporządzonej w Wiedniu dnia 23 maja 1969 r. (Dz. U. 1990 r., Nr 74, poz. 439), w szczególności art. 26, art. 27 oraz art. 31 przez ich niewłaściwe zastosowanie, tj. pominięcie w sprawie. W zaskarżonym wyroku nie odniesiono się do zasad prawnych związanych z przestrzeganiem, stosowaniem i interpretacją traktatów, które znajdują uregulowanie w Konwencji wiedeńskiej. Nieuwzględnienie tych zasad doprowadziło ostatecznie do nieuprawnionego pominięcia norm umów międzynarodowych dotyczących wartości celnej. W obszernym uzasadnieniu przytoczonych podstaw kasacyjnych skarżąca podniosła m.in., że WSA przekroczył ustawowe kompetencje procesowe sądu administracyjnego, ponieważ dokonał konstytutywnych ustaleń faktycznych zastępując organy celne i na podstawie błędnych założeń nie mających oparcia, ani w normie prawnej, ani w stanie faktycznym wywiódł, iż intencją stron wynikającą jakoby z zawartej przez nie umowy o współpracy oraz sposobu jej realizacji wynika, że premie pieniężne należy traktować jako synonim rabatu, a więc czynnik kształtujący wartość celna importowanych towarów. Skarżąca podkreśliła, że nie neguje prawa sądu administracyjnego do ustalania w postępowaniu sądowym faktów w ogóle, lecz uznaje za niezgodne z art. 3 § 1 p.p.s.a., art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz art. 184 Konstytucji RP, a także art. 135 p.p.s.a., działanie podjęte w niniejszej sprawie przez WSA, który w ramach kontroli legalności decyzji organu administracji, wykonał w istocie podstawowe obowiązki organu administracyjnego dążąc do naprawy rażących ułomności postępowania tego organu. Takie działanie WSA stanowi również o naruszeniu w zaskarżonym wyroku prawa do sądu w sprawach administracyjnych, które wynika z art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Jeżeli sąd administracyjny nie dokonuje rzeczywistej kontroli sądowej, a tylko dąży do utrzymania w obrocie prawnym wadliwej decyzji uzupełniając jej treść o "właściwe" w sprawie ustalenia faktyczne i prawne, to zdaniem skarżącej nie można uznać, iż tym działaniem wypełnia obowiązek rzetelnego i sprawiedliwego rozpatrzenia sprawy, stanowiący gwarancję realizacji prawa do sądu. Wejście w kompetencje organu administracyjnego uchybiało procesowej funkcji kontrolnej sądu administracyjnego i polegało w szczególności na dokonaniu przez WSA przekwalifikowania treści czynności cywilnoprawnych, rozumianego przez skarżącą, jako konstytutywne i uwarunkowane finansowym interesem publicznoprawnym ustalenie treści czynności cywilnoprawnej, które prowadzi do zakwestionowania lub istotnej modyfikacji skutków, jakie przewidywał podmiot dokonując tej czynności, na gruncie prawa daninowego. Skarżąca podniosła, że na gruncie prawa celnego brak jest normatywnej podstawy do dokonywania takiego przekwalifikowania i zarzuciła, że zastosowane przez WSA przekwalifikowanie wynika przede wszystkim z faktu, że w zaskarżonym wyroku wyrażono pełną akceptację dla interpretacji umowy z dnia 2 sierpnia 1996 r. i wpływu przewidzianych w niej premii na wartość celną importowanych leków. Skarżąca stwierdziła, że ustalenie "stanu faktycznego" sprawy zostało dokonane przez WSA apriorycznie. Nawet bowiem tam, gdzie organy celne dopuściły się ewidentnych błędów, które w istotny sposób kształtowały treść ich decyzji (nieprawidłowo zastosowana instytucja "obejścia prawa", błąd w obliczeniu premii), WSA nie zakwestionował ich prawidłowości. Uzasadnia to, zdaniem skarżącej, zarzut, że zaskarżony wyrok - w zakresie w jakim stosuje się w nim przekwalifikowanie – narusza zasadę praworządności wyrażoną w art. 2 oraz art. 7 Konstytucji RP. Opisane działanie WSA, zdaniem skarżącej, stanowi również naruszenie art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez ich pominięcie w sprawie. Pomijając dyspozycję tych przepisów, WSA dopuścił się swymi faktycznymi działaniami, polegającymi na konstytutywnym ustalaniu skutków treści czynności cywilnoprawnych (tj. przekwalifikowania) do niedopuszczalnej ingerencji w sferę wolności gospodarczej skarżącej, która została w ten sposób włączona do kręgu podmiotów, wobec których mogą być podejmowane próby stawiania zarzutu działania bezprawnego przy imporcie leków, w szczególności w zakresie przepisów o cenach i marżach na leki importowane. Skarżąca podniosła, że z tych samych względów uzasadniony jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 64 ust. 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP – w zakresie w jakim przepisy te tworzą podmiotowe prawo własności i obowiązek jego poszanowania ze strony podmiotów publicznoprawnych oraz dopuszczają ingerowanie w to prawo wyłącznie w drodze ustawy i z zachowaniem proporcjonalności. Dokonując władczego ustalenia treści i skutków umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r., WSA dokonał ingerencji w zaskarżonym wyroku w podmiotowe prawo własności przysługujące skarżącej i narzucając "modelowe" ujęcie stanu faktycznego sprawy stworzył formalne podstawy do ponoszenia zobowiązań publicznoprawnych, godzących w podmiotowe prawo własności skarżącej. Zarzucając naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP skarżąca podniosła, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera szereg niedomówień, a nawet przemilczeń. Dotyczą one w szczególności zagadnienia prawidłowości stosowania przez organy celne instytucji "obejścia prawa", zastosowania przez WSA nadzwyczajnej konstrukcji przekwalifikowania oraz kwestii niespójności pomiędzy treścią noty a określeniem przez organy wysokości zawyżenia wartości celnej o premię wynikającą z tej noty. Ponadto skarżąca zarzuciła, że WSA nie dokonał obiektywnego rozpatrzenia okoliczności faktycznych i prawnych niniejszej sprawy przyjmując apriorycznie istnienie określonego ("inkryminowanego" odpowiednimi przepisami) stanu rzeczy w sprawie, po czym w celu dopasowania do tak ustalonego "modelu" treści czynności cywilnoprawnych, jakie dokonywała skarżąca w ramach umowy o współpracę, dokonał ich konstytutywnego ustalenia (przekwalifikowania). Skarżąca podniosła, że WSA nie uwzględnił w zaskarżonym wyroku zasady zaufania do demokratycznego państwa prawnego i reprezentujących je organów władzy publicznej oraz zasady praworządności wskazując, że w trakcie postępowania celnego powoływała się na okoliczność, iż organy celne dokonywały uprzednio weryfikacji zgłoszeń celnych związanych z realizacją umowy i systemu rozliczeń z kontrahentem zagranicznym pod względem ich wpływu na wartość celną importowanych leków i nie stwierdziły w tym zakresie żadnych nieprawidłowości. Skarżąca zarzuciła, że WSA uznając za nieprawidłowe zastosowanie w sprawie przez organy celne art. 83 i art. 65 § 4 pkt. 2 Kodeksu celnego, nie wykazał, że ze względu na jakie udowodnione okoliczności wartość celna podana w zgłoszeniu celnym wynikała z danych lub dokumentów: nieprawdziwych, nieprawidłowych czy też niekompletnych, co według skarżącej stanowiło naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. Skarżąca zarzuciła także, że WSA dokonał w zaskarżonym wyroku błędnej wykładni art. 65 § 4 i § 5 w związku z art. 21 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego przyjmując, że przewidziany w art. 65 § 5 termin dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, podczas gdy zdaniem skarżącej termin ten dotyczy decyzji ostatecznej wydanej przez organ odwoławczy. Wskazując na powyższe skarżąca wyjaśniła, że decyzja organu II instancji została jej doręczona po upływie 3 lat od daty zgłoszenia celnego i w związku z tym zarzuciła, że "(...) nastąpiło przedawnienie, które uczyniło postępowanie i orzekanie w sprawie bezprzedmiotowym". Zdaniem skarżącej dokonana przez WSA wykładnia art. 85 § 1 oraz art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego jest błędna, ponieważ nie uwzględnia pełnego brzmienia art. 85 § 1 w świetle którego przy ustalaniu wartości celnej można uwzględnić jedynie takie zdarzenia wpływające na wartość celna towaru, które zaistniały najpóźniej w momencie dokonywania zgłoszenia celnego. Skarżąca zarzuciła również, że WSA naruszył prawo uznając, że organy celne prawidłowo odmówiły zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie wiążącego w sprawie aktu interpretacyjnego wskazując, że Sąd pominął przepisy konwencyjne, które traktują o dążeniu do ujednolicenia interpretacji i stosowania przepisów dotyczących wartości celnej oraz roli odpowiednich organów, które sprawują pieczę nad realizacją tej idei. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżąca oparła skargę kasacyjną na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważenia należy rozpocząć od zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędne jego zastosowanie mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 2 p.u.s.a. oraz z art. 184 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 3 § l p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, natomiast według art. l § 2 p.u.s.a. kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Wbrew zarzutom sformułowanym w skardze kasacyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie przekroczył swych ustawowych kompetencji w zakresie kontroli legalności zaskarżonej decyzji, nie dokonał bowiem w tej sprawie własnych ustaleń faktycznych. Istotą sądowej kontroli jest ocena zgodności lub niezgodności zaskarżonego aktu administracyjnego z normą prawną. W tym celu sąd administracyjny dokonuje wykładni przepisów prawnych, które były podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Następnie ocenia prawidłowość zastosowania odpowiednio rozumianego przepisu prawnego do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Badając legalność zaskarżonej decyzji w tym drugim aspekcie sąd musi więc odnieść się do ustaleń faktycznych dokonanych w postępowaniu administracyjnym. W tym sensie sąd zajmuje się zatem kwestią ustaleń faktycznych sprawy i weryfikuje ich prawidłowość. Sąd nie wykracza poza swoje kompetencje, jeśli ta weryfikacja zostaje przeprowadzona na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu administracyjnym. Tak też postąpił WSA w rozpatrywanej sprawie. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd ten wyłącznie ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy dając temu pełniejszy wyraz niż uczynił to organ celny. Sąd nie przeprowadził natomiast własnego postępowania dowodowego. Przytoczenie przez Sąd I instancji dodatkowych argumentów potwierdzających prawidłowość ustaleń faktycznych zawartych w decyzji organu nie stanowi zaś naruszenia konstytucyjnej zasady sprawowania przez sąd administracyjny kontroli działalność administracji publicznej (art. 184 Konstytucji RP). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać, że Sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 lit. b i c w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. Z przepisu tego wynika obowiązek uchylenia zaskarżonej decyzji z powodu naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a z powodu naruszenia przepisów postępowania innych niż dające podstawę jego wznowienia tylko wtedy, gdy mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd słusznie uznał, że decyzja Dyrektora Izby Celnej nie zawiera wad prawnych, które dawałyby podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani nie narusza innych przepisów postępowania w stopniu, który mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności należy przychylić się do oceny WSA, zgodnie z którą Dyrektor Izby Celnej nie naruszył art. 201 Ordynacji podatkowej poprzez niezawieszenie postępowania, ponieważ nie pojawiła się konieczność rozstrzygnięcia "zagadnienia wstępnego" rozumianego jako zagadnienie prawne. Skarżąca Spółka we wniosku o zawieszenie postępowania powoływała się bowiem jedynie na konieczność dokonania ustaleń faktycznych, które mogły mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia sądowego. Nie został też naruszony art. 65 § 1 pkt 2 w związku z art. 83 § 1 Kodeksu celnego, ponieważ ujawnienie w wyniku przeprowadzonej kontroli umowy o współpracę z dnia 2 sierpnia 1996 r. i noty kredytowej, wcześniej nieznanej organowi celnemu, dostatecznie uzasadniało wszczęcie postępowania w celu zweryfikowania prawidłowości zgłoszeń celnych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie są również uzasadnione zarzuty naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w którym według skarżaącej: nie rozważono prawidłowości stosowania w decyzji Dyrektora Izby Celnej instytucji "obejścia prawa", niedostatecznie wyjaśniono na jakiej podstawie WSA uważa za zasadne zastosowanie w sprawie art. 83 § 3 w związku z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, niedostateczne wyjaśniono przesłanki, na których WSA podtrzymał pogląd, że nie istniała konieczność zawieszenia postępowania celnego i wystąpienia do międzynarodowych organów celnych o wydanie aktu interpretacyjnego oraz nie przedstawiono podstawy i celu, którymi kierował się WSA dokonując konstytutywnych ustaleń faktycznych w sprawie. Uzasadnienie zarzutów opiera się na ocenie, że sąd I instancji niedostatecznie wnikliwie lub nie dość obszernie uzasadnił swoje stanowisko co do kwestii, które strona podniosła w skardze. Zarzut skargi kasacyjnej dotyczący niepełnego uzasadnienia wyroku sądu mógłby być uwzględniony tylko wówczas, gdyby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). W skardze kasacyjnej strona nie wykazała jednak, że podniesione przez nią niedostatki uzasadnienia mogły zaważyć na treści samego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił zawartego w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 65 § 5 w związku z art. 21 i art. 230 § 4 Kodeksu celnego poprzez błędna wykładnię polegającą na przyjęciu, że określony w art. 65 § 5 trzyletni termin do wydania decyzji o uznanie zgłoszenia celnego za nieprawidłowe adresowany jest wyłącznie do organu I instancji. W myśl art. 65 § 5 Kodeksu celnego, decyzja o której mowa w § 4 nie może być wydana, jeżeli upłynęły trzy lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Z kolei zgodnie z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny na wniosek strony wydaje lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części: a) określa kwotę wynikającą z długu celnego zgodnie z przepisami prawa celnego lub b) zmienia elementy zawarte w zgłoszeniu celnym inne niż określone w lit. a) i b) Z treści przytoczonych przepisów wynika, że przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin, jak prawidłowo orzekł WSA, dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Przepis ten nie wymaga, by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną. Przy ocenie dopuszczalności wydania przez organ odwoławczy w stanie prawnym sprzed noweli z 23 kwietnia 2003 r., decyzji ostatecznej po upływie terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego należy mieć na uwadze, że termin do wydania decyzji został ustalony w interesie dłużnika celnego, a to oznacza, że upływ tego terminu dopiero w postępowaniu odwoławczym nie może powodować, aby wadliwie ustalona przez organ I instancji kwota wynikająca z długu celnego, nie mogła być skorygowana przez organ odwoławczy na korzyść dłużnika celnego, jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed upływem terminu przewidzianego w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również wykładni przepisów art. 23 § 1 i § 9 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego zaprezentowanej przez stronę skarżącą. Kwestia ta była już wielokrotnie przedmiotem rozważań NSA (por. sygn. akt GSK 53/04 – ONSA 2/2004, poz. 48). Warto zwrócić uwagę, że przepisy art. 23 § 1 i § 9 Kodeksu celnego odnoszą wartość celną towaru do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny. Ustawodawca kładzie więc nacisk na cenę rzeczywistą, całkowitą i ostateczną, obejmującą wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane w zamian za towar, dlatego nie wiąże tak rozumianej ceny z żadną cezurą czasową. Takie powiązanie prowadziłoby bowiem do sprzeczności. Jeżeli wartością celną jest rzeczywista, ostateczna cena towaru, to nie może być to - przy założeniu, że strony mają swobodę co do sposobu i czasu ustalenia ceny ostatecznej - wyłącznie cena na dzień przyjęcia zgłoszenia celnego. Cena na ten dzień mogłaby, z wielu względów, nie odpowiadać cenie faktycznie zapłaconej lub należnej (cenie całkowitej). W świetle art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest zatem jego wartość transakcyjna, czyli cena faktycznie zapłacona lub należna, jeżeli nawet została ostatecznie ustalona lub zapłacona po przyjęciu zgłoszenia celnego. Przepis art. 85 § 1 Kodeksu celnego dotyczy natomiast wymagalności należności celnych. Stanowi, że należności celne przywozowe są wymagalne według stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Tylko więc dla potrzeb ustalenia należności celnych wartość celna w rozumieniu art. 23 § 1 i 9 Kodeksu celnego jest odnoszona do dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Kodeks celny przewiduje mechanizm korygowania, w ramach tego samego, przyjętego zgłoszenia celnego wartości celnej podanej w zgłoszeniu celnym do wartości celnej mierzonej faktyczną, całkowitą ceną zapłaconą lub należną za towar. Mechanizm ten jest niezbędny w sytuacji, gdy po dniu przyjęcia zgłoszenia celnego wartość celna z tego dnia okazała się być inna od wartości transakcyjnej, to znaczy faktycznej ceny towaru. Organ celny po zwolnieniu towarów może z urzędu lub na wniosek zgłaszającego dokonać kontroli zgłoszenia celnego i jeżeli z tej kontroli wynika, że przepisy regulujące procedurę celną zostały zastosowane w oparciu o nieprawdziwe, nieprawidłowe lub niekompletne dane lub dokumenty, organ podejmuje niezbędne działania w celu właściwego zastosowania przepisów prawa celnego, biorąc pod uwagę nowe dane (art. 83 § 1 – 3 Kodeksu celnego). W rezultacie na podstawie art. 64 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego wydaje z urzędu lub na wniosek strony decyzję, w której m. in. uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części zmienia elementy zawarte w tym zgłoszeniu (w tym wartość celną towaru). Taka wykładnia przepisów art. 23 § 1 i 85 § 1 Kodeksu celnego znajduje potwierdzenie w Wyjaśnieniach Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 r., zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 września 1999 r. – Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nieuzasadniony jest także zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 65 Kodeksu cywilnego, który stanowi, że oświadczenie woli należy tak tłumaczyć, jak tego wymagają ze względu na okoliczności, w którym złożone zostało, zasady współżycia społecznego oraz ustalone zwyczaje, w umowach zaś należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Z poczynionych przez sąd I instancji ustaleń faktycznych, w szczególności z ustaleń dotyczących treści wzajemnych uprawnień i zobowiązań stron – kontrahentów umowy o sprzedaży importowanych towarów oraz sposobu realizacji tej umowy wynika bowiem, że udzielenie rabatu kończyło proces konkretyzacji ceny leków, uzgodnionej wcześniej bardzo ramowo drogą umowy. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela również zarzutów naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów konstytucyjnych: art. 2 i art. 7; art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust 3; art. 64 ust 3 w związku z art. 31 ust. 3; art. 45 ust. 1 w związku z art. 184 Konstytucji RP. Nie można uznać tych zarzutów za uzasadnione w sytuacji, w której Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się naruszenia przez Sąd I instancji wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, tj. ustawy - Kodeks celny oraz przepisów procesowych – ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sąd kasacyjny podziela przedstawione w skardze kasacyjnej stanowisko odnoszące się do istoty państwa prawa, zasady zaufania i wolności gospodarczej, jednakże podkreśla, że nie można mówić o naruszeniu przepisów konstytucyjnych wyrażających te zasady w sytuacji, gdy zaskarżony wyrok zawiera prawidłową ocenę rozstrzygnięć podejmowanych przez organy celne w tej sprawie. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, z analizy powołanych w skardze kasacyjnej postanowień Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej (Artykuł III lit. d i g i Preambuła) oraz Konwencji wiedeńskiej o prawie traktatów (art. 26, art. 27 oraz art. 31) nie wynika obowiązek krajowego organu celnego do wystąpienia do Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej (WCO) z wnioskiem o wyrażenie opinii doradczej w związku z toczącą się indywidualną sprawą celną. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez stronę skarżącą prowadziłoby do możliwości każdorazowego wyłączenia od rozstrzygania sprawy krajowych organów celnych w przypadku sporu dotyczącego materii, co do której może wypowiadać się także Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej. Na podstawie Artykułu 18 ust. 2 Porozumienia w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego został ustanowiony pod auspicjami Rady Współpracy Celnej Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej, który wykonuje czynności opisane w Załączniku II do Porozumienia zgodnie z ustanowionymi w nim regułami procedury. Załącznik II do Porozumienia, określając zadania Komitetu Technicznego, między innymi w punkcie 2a, wyraźnie stwierdza, że zadaniem Komitetu jest wydawanie na podstawie przedłożonych faktów opinii doradczych co do zastosowanych rozwiązań. Z żadnych postanowień określających zadania Komitetu nie wynika jednak norma, która w zakresie obejmującym rozstrzygnięcie o skutkach obniżenia ceny towaru w związku z udzielonym rabatem, wyłączałaby właściwość krajowych organów celnych i kompetencje w tym przedmiocie powierzała Komitetowi Technicznemu. Powyższe stanowisko dodatkowo uzasadnia Artykuł 17 Porozumienia w sprawie stosowania Artykułu VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu, w którym stwierdza się, że nic w Porozumieniu nie będzie interpretowane jako ograniczenie lub poddanie w wątpliwość praw administracji celnej do satysfakcjonującego je upewnienia się co do prawdziwości i dokładności jakiegokolwiek oświadczenia, dokumentu czy deklaracji, przedłożonych dla celów ustalania wartości celnej. Celem Porozumienia nie było zatem ograniczenie uprawnień krajowych organów celnych w prowadzeniu indywidualnych spraw. Ograniczenia dla krajowych organów celnych w omawianym zakresie nie wynikają także z Konwencji o utworzeniu Rady Współpracy Celnej. Powołane powyżej postanowienia Konwencji określają kompetencje Rady, do których należy, między innymi, udzielanie na prośbę zainteresowanych Rządów informacji, porad lub zaleceń w sprawach celnych. W świetle przedstawionych rozważań pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego również nie mogą być uznane za uzasadnione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184, art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw.