II FSK 378/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 15 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Alojzego H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 listopada 2004 r. III SA 3331/03 w sprawie ze skargi Alojzego H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie o odpowiedzialności osób trzecich - oddala skargę kasacyjną; (...). Wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r. III SA 3331/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Alojzego H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 30 października 2003 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie odpowiedzialności osób trzecich. W uzasadnieniu wyroku opisując dotychczasowy przebieg postępowania wyjaśniono, że decyzją z dnia 27 września 2002 r. (...) Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. orzekł o odpowiedzialności podatkowej Alojzego H. - prezesa Zarządu Spółki System Automatycznej Rezerwacji Turystycznej S.A. za zobowiązania podatkowe tej spółki z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do maja 1998 r. Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2003 r. Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. wznowił z urzędu postępowanie zakończone powołaną wyżej decyzją ostateczną. Wznowienie postępowania nastąpiło w związku z rozpatrywaniem odwołania wniesionego przez Alojzego H. od decyzji, wydanej przez organ podatkowy w dniu 9 maja 2003 r. (...) orzekającej o odpowiedzialności podatkowej za zobowiązania podatkowe Spółki System Automatycznej Rezerwacji Turystycznej S.A. z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 1998 r. W rezultacie rozpatrzonego odwołania Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. uchylił tę decyzję i umorzył postępowanie w sprawie. Natomiast w wyniku wznowienia postępowania w rozpoznawanej sprawie, Pierwszy Urząd Skarbowy W.-Ś. decyzją z dnia 31 lipca 2003 r. (...) odmówił uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej z dnia 27 września 2002 r. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 30 października 2003 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż "nowe okoliczności faktyczne" i "nowe dowody", o których mowa w art. 240 par. 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ stanowią podstawę do uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej, jeżeli przesłanki te mają wpływ na zmianę treści tej decyzji w kwestiach zasadniczych. Jeżeli zaś wadliwość procesowa, o której mowa w tym przepisie, nie wpływa na zastosowany przepis prawa materialnego w decyzji ostatecznej i nowa decyzja rozstrzygałaby istotę sprawy, tak jak decyzja dotychczasowa, to stosownie do treści art. 245 par. 1 pkt 3 lit. "a" i par. 2 tej ustawy organ podatkowy obowiązany jest wydać decyzję odmawiającą zmiany tej decyzji. Ponadto organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, zgodnie z którym w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do przeniesienia na stronę odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki "S." S.A. z tytułu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za okres od lutego do maja 1998 r. Zdaniem organu II instancji wbrew twierdzeniom strony nie zostały spełnione przesłanki z art. 116 par. 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, wyłączającej jej odpowiedzialność za te zaległości. Organ odwoławczy wskazał, iż ustawowe przesłanki do ogłoszenia upadłości bądź otwarcia postępowania układowego w Spółce "S." S.A. występowały znacznie wcześniej, niż podjęta przez jej Zarząd uchwała zamierzająca zgłosić sądowi wniosek o upadłość. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony, sama sygnalizacja utraty płynności finansowej Spółki oraz zwołanie w tym celu Walnego Zgromadzenia, jak również rezygnacja z zajmowanego stanowiska Prezesa Zarządu, nie zwalnia strony od odpowiedzialności za zaległości powstałe w czasie pełnienia tej funkcji. Odnośnie natomiast decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście z dnia 13 czerwca 2003 r. uchylającej decyzję orzekającą o odpowiedzialności Strony za zaległości Spółki za czerwiec 1999 r. i umarzającej postępowanie w sprawie, organ odwoławczy wskazał, iż w dacie, w której powstała przedmiotowa zaległość, strona nie była już Prezesem Zarządu, w związku z tym nie ponosiła odpowiedzialności za te zaległości. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. Alojzy H. pismem z 4 grudnia 2003 r. wniósł skargę skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji jako niezgodnej z prawem zarzucił podjęcie przez organ podatkowy I instancji dwóch sprzecznych ze sobą decyzji dotyczących odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki - z dnia 27 września 2003 r. (...) oraz z dnia 9 maja 2003 r. (...). Zwrócono uwagę na fakt, iż decyzja pozytywna dla skarżącego /z 13 czerwca 2003 r./ obejmuje okres późniejszy działalności skarżącego jako członka zarządu aniżeli miało to miejsce w decyzji dla niego negatywnej. W decyzji pozytywnej dla skarżącego organ podatkowy słusznie stwierdził, iż zostały dokonane czynności zachowawcze, zmierzające do ogłoszenia upadłości Spółki. Zauważono, że skoro obowiązkami członka zarządu były czynności zmierzające do zachowania płynności finansowej Spółki, odpowiednie kierowanie Spółką i sygnalizacja problemu poprzez wskazanie zagrożenia utraty płynności finansowej poprzez zwołanie Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia i zgłoszenia /po jego odbyciu/ formalnego wniosku o ogłoszenie upadłości, to działania takie wyłączają odpowiedzialność na zasadzie winy, tym samym zwalniają podatnika od odpowiedzialności i obowiązku uiszczenia należności za okres od lutego do maja 1998 r. Nie podzielając tej argumentacji Sąd odwołał się do treści mających zastosowanie w sprawie przepisów art. 240 i nast. Ordynacji podatkowej i przypomniał, iż instytucja wznowienia postępowania podatkowego ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową. W rozpoznawanej sprawie w ocenie Sądu nie wystąpiła jednak żadna z wad postępowania wymienionych w art. 240 par. 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności nie można było przyjąć, iż ujawnione zostały nowe dowody lub okoliczności, istotne dla sprawy, istniejące w dniu wydania decyzji, a nieznane organowi, który tę decyzję wydał /art. 240 par. 1 pkt 5 tej ustawy/. Nie zachodziły bowiem podstawy do stwierdzenia, iż w wydanych przez organ I instancji decyzjach o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Spółki "S." S.A. zachodziły sprzeczności co do ustalenia okoliczności wyłączającej tę odpowiedzialność w oparciu o przepis art. 116 Ordynacji podatkowej. Dalej odwołując się do treści art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisów art. 1 par. 1 i art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ Sąd stwierdził, iż Alojzy H. pełniący funkcję Prezesa Zarządu Spółki "S." S.A. w okresie od dnia 1 lipca 1997 r. do 30 czerwca 1998 r. nie zgłosił w odpowiednim czasie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał, iż Spółka na dzień 1 czerwca 1998 r. nie miała środków, które pozwoliłyby na zaspokojenie wszystkich wierzycieli. Stan niewypłacalności Spółki potwierdzony został w uchwale zarządu Nr 17 z dnia 1 czerwca 1998 r. Nie został jednak w terminie czternastodniowym /art. 5 Prawa upadłościowego/ złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości. Sąd wyjaśnił również, iż o braku odpowiedzialności za zaległości podatkowe w zaliczkach na podatek dochodowy od osób fizycznych za czerwiec 1998 r. przesądzał fakt, iż zaległości te powstały po dniu 30 czerwca 1998 r. Podkreślono, że w terminie płatności tych zaliczek /20 lipca 1998 r./ Alojzy H. nie pełnił już funkcji członka zarządu. Natomiast w ocenie Sądu ponosił niewątpliwie odpowiedzialność za zaległości w zaliczkach od lutego do maja 1998 r., gdyż w tym czasie sprawował funkcję członka zarządu i nie wykazał, iż nie ponosi winy za niezgłoszenie upadłości w terminie 14 dni od dnia zaistnienia przesłanek wynikających z art. 1 Prawa upadłościowego. Odnośnie drugiej spornej kwestii dotyczącej obciążenia odsetkami za okres po 30 czerwca 1998 r. Sąd stwierdził, że stosownie do art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu. Odpowiedzialność ta stosownie do przepisu art. 107 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej obejmuje również odsetki za zwłokę powstałe po upływie okresu odpowiedzialności /pełnienia funkcji członka zarządu/ za zaległości podatkowe Spółki. Wskazane okoliczności w ocenie Sądu pozwalały na stwierdzenie, iż w sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a-c" oraz pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę jako pozbawioną uzasadnienia oddalił. W skardze kasacyjnej złożonej przez pełnomocnika Alojzego H. domagając się uchylenia tego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie zarzucono naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię - art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej polegającą na przyjęciu, iż skarżący nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie nastąpiło z jego winy. Zarzucono również naruszenie art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że ograniczenie czasowe odpowiedzialności członka zarządu nie obejmuje odsetek za zwłokę powstałych po ustaniu pełnienia funkcji członka zarządu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zgadzając się z ustaleniem Sądu, iż Alojzy H. pełnił funkcję Prezesa Zarządu Spółki "S." S.A. do dnia 30 czerwca 1998 r. wyjaśniono, że w dniu 10 czerwca 1998 r. Rada Nadzorcza Spółki przyjęła jego rezygnację z tej funkcji. W tym dniu skarżący utracił tytuł prawny do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Zgadzając się z ustaleniem Sądu, iż przesłanki do wystąpienia z takim wnioskiem wystąpiły na dzień 1 czerwca 1998 r. stwierdzono, że do dnia 10 czerwca nie upłynął jeszcze termin 14-dniowy zakreślony w art. 5 Prawa upadłościowego. W tej sytuacji w ocenie autora skargi kasacyjnej odwołanie z funkcji członka Zarządu w okresie kiedy nie upłynął termin do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, oznacza brak winy w zgłoszeniu takiego wniosku w zakreślonym terminie. Wyjaśniając drugi ze zgłoszonych zarzutów odwołano się do treści art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że odpowiedzialność członka zarządu została wyraźnie ograniczona do okresu pełnienia tej funkcji. Ograniczenie to obejmuje wbrew temu co przyjął Sąd również odsetki za zwłokę powstające po tej dacie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należało przypomnieć, że stosownie do art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ skarga kasacyjna powinna w szczególności zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Należy przede wszystkim wskazać konkretny przepis /przepisy/ prawa materialnego lub procesowego, który w ocenie wnoszącego tę skargę został naruszony przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Z kolei przepis art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dopuszcza dwie podstawy kasacyjne: - naruszenie /przez sąd - art. 173 par. 1/ prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie /pkt 1/, - naruszenie /przez sąd/ przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /pkt 2/. Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów /por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 października 2000 r. IV CKN 1518/00 - OSNC 2001 nr 3 poz. 39 i Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r. FSK 299/04 - nie publ./. Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych /art. 175 par. 1 i 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/, aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, iż autor skargi kasacyjnej powołał się na pierwszą z wymienionych podstaw kasacyjnych /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/. Zarzucając naruszenie przepisu art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./ - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. - przez błędną jego wykładnię. Jednocześnie wyjaśniono, że naruszenie to polegało na błędnym przyjęciu, że skarżący nie wykazał braku jego winy w zgłoszeniu w odpowiednim czasie wniosku o upadłość Spółki. Przestał bowiem pełnić funkcję członka zarządu Spółki przed upływem terminu 14 dni do zgłoszenia wniosku o upadłość stosownie do wymogów przepisu art. 5 par. 1 i par. 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./. Ustalenie w jakim okresie skarżący pełnił obowiązki członka zarządu Spółki należy zaliczyć do określenia stanu faktycznego sprawy. Ustalenia te miały przede wszystkim znaczenie dla określenia zakresu jego odpowiedzialności /art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej/, a w rozpoznawanej sprawie również dla określenia, czy spełnione zostały przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność /art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" tej ustawy/. W oparciu o całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym głównie wyjaśnień składanych przez samego skarżącego, przedstawionego świadectwa pracy oraz wypisu z KRS organy orzekające obu instancji przyjęły, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu Spółki do dnia 30 czerwca 1998 r. Przyjęto również, iż ujawnienie okoliczności uzasadniających zgłoszenie wniosku o upadłość nastąpiło w dniu 1 czerwca 1998 r. /art. 5 par. 1 i par. 2 prawa upadłościowego/. Z przedstawionych ustaleń w całości zaakceptowanych przez Sąd i przyjętych jako podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku wynikało, że skarżący pełniąc funkcję członka zarządu mógł w odpowiednim czasie zgłosić wniosek o upadłość Spółki. Kwestionując przedstawione ustalenia faktyczne i wyjaśniając, że odwołanie z pełnienia funkcji członka zarządu nastąpiło z dniem 10 czerwca 1998 r. w skardze kasacyjnej nie zarzucono naruszenia przez Sąd przepisów regulujących sądowe postępowanie dowodowe jak i przepisów, na podstawie których Sąd dokonał oceny, iż zgromadzony materiał dowodowy pozwalał na podjęcie tej oceny. Dla podważenia tych spornych ustaleń w skardze kasacyjnej nie zarzucono jednak naruszenia przepisów tak realizujących sądowe postępowanie jak i przepisów tego postępowania, które współkształtowały treść zaskarżonego wyroku. Należy bowiem podkreślić, iż naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy jako podstawa skargi kasacyjnej /art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ dotyczy postępowania sądowoadministracyjnego. Przypomnieć ponadto należy, że Sąd, który wydał zaskarżony wyrok działał na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Natomiast w skardze kasacyjnej jej autor nie zakwestionował tak przepisów realizujących sądowe postępowanie dowodowe, jak i nie podważył prawidłowości przeprowadzonej przez Sąd oceny, że organy podatkowe obu instancji dokonały zgodnego z prawem ustalenia stanu faktycznego. Wobec braku zarzutów dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych mających zastosowanie w postępowaniu sądowoadministracyjnym Naczelny Sąd Administracyjny jest związany ustaleniami zaskarżonego wyroku /por. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. FSK 181/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 2 poz. 36 wraz z powołanym w nim orzecznictwem Sądu Najwyższego/. W oparciu o przedstawione ustalenia Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że skarżący pełniąc funkcję członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie wywiązał się z obowiązku złożenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki. Wniosek taki powinien zostać złożony w terminie określonym w art. 5 par. 2 prawa upadłościowego, tj. w ciągu dwóch tygodni od dnia ujawnienia, że majątek Spółki nie wystarcza na zaspokojenie długów. W rozpoznawanej sprawie do dnia 15 czerwca 1998 r. Wobec tych nie podważonych ustaleń faktycznych brak było podstaw do podważenia oceny Sądu pierwszej instancji, iż skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność za zobowiązania spółki na zasadzie wyrażonej art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. W takiej sytuacji do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić podniesiony w niej zarzut naruszenia prawa materialnego art. 116 par. 1 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. Sąd bowiem właściwie zastosował ten przepis do ustalonego stanu faktycznego, stwierdzając, że w sprawie nie wykazano istnienia braku winy skarżącego w zgłoszeniu wniosku o upadłość spółki w terminie określonym w art. 5 par. 2 prawa upadłościowego. Nie podzielono również zarzutu skargi kasacyjnej, iż na potrzeby rozpoznawanej sprawy Sąd dokonał błędnej wykładni przepisu art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej. Naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię /art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ polega na mylnym rozumieniu określonej normy prawnej. Wskazany w podstawie skargi kasacyjnej przepis art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej stanowił, że odpowiedzialność członków zarządu określona w par. 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Powołany przepis w tym brzmieniu został nadany w art. 1 pkt 94 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 2169 poz. 1387/. Zmiana brzmienia omawianego przepisu w stosunku do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 stycznia 2003 r. polegała na zastąpieniu wyrazów "zobowiązania podatkowe" na "zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań" i spowodowana została koniecznością dostosowania do nowej konstrukcji art. 21 par. 3 Ordynacji podatkowej oraz jednoznacznego wyjaśnienia, że odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej /członka zarządu/ dotyczy zaległości podatkowej, tj. podatku niezapłaconego przez Spółkę w terminie płatności /art. 51 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Nie uległ natomiast zmianie zakres przedmiotowy tej odpowiedzialności. W myśl art. 107 par. 1 Ordynacji podatkowej osoby trzecie odpowiadają przede wszystkim za zaległości podatkowe podatnika. Ich odpowiedzialność obejmuje zatem podatki /w tym zaliczki, raty - zgodnie z definicją zawartą w art. 3 pkt 3/ nie zapłacone w terminie płatności przez podatnika. Przedmiotowy zakres odpowiedzialności został rozszerzony w art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej na inne wymienione w tym przepisie należności, z tym jednak zastrzeżeniem, że przepis szczególny tę odpowiedzialność może wyłączyć. Jeżeli zatem przepis regulujący szczegółowo odpowiedzialność pewnej kategorii osób trzecich niczego w tej kwestii nie stanowi - osoba trzecia odpowiada z tytułu wszystkich należności wymienionych w art. 107 par. 1 i 2 Ordynacji podatkowej /por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. TNOiK Toruń 2002, str. 382/. Zgodnie z tymi regulacjami odpowiedzialnością osób trzecich co do zasady objęto również odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych /art. 107 par. 2 pkt 2 w związku z art. 51 par. 1 i art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to, że odpowiedzialnością osób trzecich objęta została nie tylko zaległość podatkowa /podatek niezapłacony w terminie płatności/ ale również naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę. Wysokość tych odsetek obliczona zgodnie z treścią przepisu art. 53 par. 1 Ordynacji podatkowej obejmuje okres od daty powstania zaległości podatkowej /upływ terminu płatności podatku, do którego orzekana jest odpowiedzialność osoby trzeciej/ do daty wydania decyzji o odpowiedzialności tej osoby. Ograniczenie związane z pełnieniem funkcji członka zarządu spółki ograniczoną odpowiedzialności można bowiem po myśli art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej odnosić wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie odsetek za zwłokę stanowiących formę odpłatności związanej z faktem niedotrzymania terminu płatności podatku. Odrębną kwestię stanowi odpowiedzialność osoby trzeciej, będącej pochodną odpowiedzialności przewidzianej w art. 107 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej za jej własne zaniechanie z tytułu odsetek /art. 109 par. 2 Ordynacji podatkowej/. Przedstawione wywody prowadzą do wniosku, że zakres przedmiotowy odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością określony w art. 116 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej obejmuje nie tylko odpowiedzialność za zaległości podatkowe tej spółki, ale również odsetki za zwłokę od tych zaległości obliczone na dzień wydania decyzji ustalającej zakres tej odpowiedzialności /art. 107 par. 1 i par. 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej/. Ograniczenie zakresu tej odpowiedzialności w stosunku do ustalonego w przepisie art. 107 par. 1 i par. 2 Ordynacji podatkowej nie zostało wprowadzone w przepisach regulujących odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich /art. 116 par. 1 i par. 2/. Za takim rozumieniem omówionych przepisów przemawia to, że w ustawie przewidziano wyraźnie sytuacje, w których następuje ograniczenie zakresu przedmiotowego odpowiedzialności określonych kategorii osób trzecich, realizując tym samym dyspozycję zawartą w art. 107 par. 2 Ordynacji podatkowej /art. 110 par. 2 pkt 2, art. 112 par. 4 pkt 2/. Niewprowadzenie tego rodzaju regulacji w zakresie odpowiedzialności członków zarządu spółek z ograniczoną odpowiedzialnością prowadzi do wniosku o braku podstaw do zaakceptowania wykładni art. 116 par. 2 Ordynacji podatkowej przedstawionej w skardze kasacyjnej, ograniczającej zakres tej odpowiedzialności do odsetek powstałych w okresie pełnienia funkcji członka zarządu. Z przepisu tego bowiem jednoznacznie wynika, że ograniczenie to odnosi się wyłącznie do zaległości podatkowej, a nie konsekwencji prawnych istnienia tej zaległości w postaci obowiązku naliczenia należnych od tej zaległości odsetek za zwłokę. W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na mocy art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania oparte zostało na podstawie art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przy czym kwotę wynagrodzenia radcy prawnego ustalono na podstawie par. 14 ust. 2 pkt 1 lit. "c" w związku z pkt 2 lit. "c" rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (...) /Dz.U. nr 163 poz. 1349 ze zm./.