III SA/Wa 412/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa, Asesor WSA Ewa Radziszewska-Krupa (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi A. R. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty targowej za lata 1995-1998 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 100 zł (sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Burmistrz Gminy W. w decyzji z dnia [...] czerwca 2000r., po rozpatrzeniu wniosku p. A.R. w sprawie zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty za lata 1995-1998, stwierdził nadpłatę z tytułu nienależnie uiszczonej opłaty targowej za 1997r. i 1998r. oraz ustalił "oprocentowanie ww. nadpłaty" od dnia złożenia wniosku do dnia wydania decyzji. W uzasadnieniu stwierdzono, że podatnik nie powinien uiszczać opłaty targowej za lata 1997-1998, gdyż w trybie art. 16 w związku z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.), powołanej dalej jako u.p.o.l., był zwolniony z tego obowiązku, natomiast w latach 1995-1996 nie był podatnikiem od podatku od nieruchomości, a więc nie korzystał ze zwolnienia w opłacie targowej na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.o.l. Decyzja ta stała się ostateczna w związku z tym, że podatnik nie złożył odwołania, stosownie do zawartego pouczenia. W aktach sprawy znajduje się oświadczenie Strony z dnia [...] czerwca 2000r., że wnosi o przekazanie kwoty nadpłaty z tytułu opłaty targowej wraz z należnymi odsetkami za okres od 1995-1999 na konto Zarządu Terenów Publicznych, celem zaspokojenia roszczeń gminy o wynagrodzenie z tytułu bezumownego korzystania przeze podatnika z terenu Gminy W., znajdującego się w administrowaniu ZTP. Pan A. R. wnioskiem z dnia [...] listopada 2002r. wystąpił o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty targowej wraz z należnym oprocentowaniem od dnia powstania opłaty targowej, powołując się na art. 13 § 1, art. 76 § 1, art. 79 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), powołanej dalej jako Ordynacja podatkowa. Prezydent W. w decyzji z dnia [...] lipca 2003r., nr [...], umorzył postępowanie jako bezprzedmiotowe, w podstawie prawnej wskazując art. 207 i 208 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu powołano się na powagę rzeczy osądzonej (res iudicata) w związku z wydaniem w tym samym przedmiocie wyżej wskazanej decyzji ostatecznej z dnia [...] czerwca 2000r. Stwierdzono także, że wzajemne należności stron wygasły w związku ze złożonym przez podatnika wnioskiem z dnia [...] czerwca 2000r. o dokonanie kompensaty nadpłaty opłaty targowej z uznanym roszczeniem Gminy z tytułu wynagrodzenia za bezumowne korzystanie z terenu targowiska. W odwołaniu z dnia [...] sierpnia 2003r. p. A. R. zarzucił decyzji Prezydenta W. naruszenie art. 187 Ordynacji podatkowej przez nie zebranie i nie rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego sprawy. Podkreślił, że jego wniosek o zwrot nienależnie zapłaconej opłaty targowej jest związany z wyrokiem NSA, stwierdzającym nieważność uchwały Rady Gminy [...] i stanowiącym podstawę prawną poboru opłaty targowej w formie abonamentu miesięcznego. Podatnik uznał też, że postępowanie nie jest bezprzedmiotowe, gdyż nadal żąda ustalenia wysokości nienależnie uiszczonej opłaty targowej, zaś rzeczą właściwego organu jest rozpatrzenie tego żądania, co do meritum. W tym zakresie wskazał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które odnosiło się do przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Powołał się także na przepisy Ordynacji podatkowej, które nie przewidują kompensaty w sprawie podatkowej z roszczeniami cywilnoprawnymi Gminy. Kompensata (ugoda) stosownie do art. 114 k.p.a. - w jego ocenie - może być zawarta w sprawach załatwianych w drodze decyzji administracyjnych. Ugoda zawarta między stronami powinna też zastąpić wydanie decyzji w postępowaniu administracyjnej, a organ administracyjny zawierając taką ugodę miał obowiązek zatwierdzić ją w drodze postanowienia, zgodnie z art. 118 k.p.a. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. decyzją z dnia [...] stycznia 2004r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymało w mocy decyzję Prezydenta, w uzasadnieniu podnosząc, że umorzenie postępowania (art. 208 Ordynacji podatkowej) kończy w inny sposób postępowanie w danej instancji, wywołując jedynie skutki procesowe w postaci stwierdzenia braku przesłanek do orzeczenia o istocie sprawy i zakończenia postępowania w danej instancji. Wyjaśniono również, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza, że brak któregoś z elementów materialnego stosunku prawnego, a wobec tego nie można wydać decyzji załatwiającej sprawę przez rozstrzygnięcie, co do istoty. Sprawa dotycząca zwrotu nadpłaty została rozstrzygnięta ostateczną i prawomocną decyzją, wobec czego bezprzedmiotowe jest ponowne wydanie decyzji ustalającej wysokość nadpłaty opłaty targowej wniesionej przez stronę w latach 1997-1998. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, na które powołuje się strona w zaskarżonej decyzji nie mają zastosowania w niniejszej sprawie, nie jest też zasadne odwoływania się do wyroków NSA odnoszących się do innych trybów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. stwierdziło dodatkowo, że na wezwanie organu odwoławczego z dnia [...] listopada 2003r. - o uzupełnienie odwołania przez przedłożenie dowodu potwierdzenia opłacenia w latach 1995-1996 podatku od nieruchomości za obiekt [...] na targowisku H. oraz wyjaśnienie dlaczego kwestionuje fakt zwrotu nadpłaty za lata 1997-1998 i czym różnią się oba wnioski o zwrot nadpłaty – podatnik nie odpowiedział. W skardze z dnia [...] lutego 2004r., wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą decyzję Kolegium podatnik wniósł o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zarzucił jej naruszenie art. 122, art. 187 § 1 art. 235, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z uchyleniem się organu od wszechstronnego i wyczerpującego zbadania sprawy na etapie drugoinstancyjnego postępowania. Uznał również, że Kolegium - żądając od niego oświadczenia o opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie zobowiązało jednocześnie organu pierwszej instancji do dostarczenia wniosku dotyczącego zwrotu opłaty targowej za 1995-1996 - próbowało tym samym przerzucić na podatnika ciężar dowodu, czym naruszyło zasadę postępowania wyrażoną w Ordynacji podatkowej. Stwierdził także, że organ II instancji błędnie przyjął, że podatnik otrzymał zwrot opłaty targowej wraz z odsetkami. Skarżący uznał również, że "przychylenie się do wniosku o umorzenie postępowania zamyka mu drogę do skonkretyzowania żądań w sprawie poboru nienależnej opłaty targowej w formie abonamentu miesięcznego za dni, w których nie prowadził działalności handlowej i stanowi próbę obejścia przepisów w tym zakresie. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. podtrzymało argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji, wnosząc o jej oddalenie. W uzasadnieniu podniosło, że skarżący wezwany do przedłożenia dowodów w piśmie z dnia [...] listopada 2003r. uznał, że dowód ten nie ma związku z jego wnioskiem. Nie kwestionował też wydania decyzji dotyczącej lat 1997-1998, ale to, że faktycznie nie otrzymał zwrotu należnie uiszczonej opłaty. Kolegium podniosło, że stwierdzenie podatnika w tym zakresie nie jest prawdą, bowiem pomiędzy stronami została zawarta ugoda, na mocy której wzajemne roszczenia stron – p. R. o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty targowej oraz Gminy z tytułu bezumownego korzystania przez skarżącego z terenu targowiska, uległy umorzeniu. Potrącenie wzajemnych należności nastąpiło w związku ze zgodą podatnika, potwierdzoną jego oświadczeniem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej wskazane. Sąd zauważa, że stosownie do art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.s.a., sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a - c p.s.a.). Sąd stwierdził, iż Burmistrz Gminy W., wydając ostateczną decyzję z dnia [...] czerwca 2000r., rozstrzygnął jedynie w przedmiocie nadpłaty w opłacie targowej za lata 1997-1998, przy czym w uzasadnieniu tej decyzji stwierdzono jednocześnie, że rozstrzygany jest wniosek Strony o zwrot nienależnie uiszczonej opłaty targowej wraz z należnym oprocentowaniem za lata 1995 – 1998. W sentencji decyzji zabrakło więc rozstrzygnięcia w przedmiocie pozostałej części wniosku podatnika, obejmującego lata 1995 – 1996. W toku postępowania podatkowego, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, w sposób niewątpliwy nie wyjaśniono ponadto, czy wydano odrębną decyzję, w której stwierdzono bądź odmówiono stwierdzenia nadpłaty za lata 1995 – 1996. Nie wynika to również z akt podatkowych przedstawionych Sądowi. Poczynienie ustaleń z tego zakresu jest - w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie – niezbędne do uznania, że postępowanie w sprawie wniosku strony z dnia [...] listopada 2002r. stało się bezprzedmiotowe i możliwe było jego umorzenie z uwagi na powagę rzeczy osądzonej. Treść uzasadnienie ostatecznej decyzji Burmistrza Gminy W. z dnia [...] czerwca 2000r. nie może bowiem przesądzać o tym, że wniosek strony w zakresie nadpłaty za lata 1995 – 1996 został w sposób merytoryczny rozstrzygnięty. Stwierdzenie o tym powinno się bowiem znaleźć sentencji decyzji. Sąd stwierdza także, że w sytuacji, gdy organ doszedł do przekonania, że rozstrzyga kolejny wniosek podatnik w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty za ten sam okres, to powinien dysponować także pierwotnym wnioskiem podatnika, z dnia [...] stycznia 1999r. Porównanie treści obu wniosków, umożliwiłoby bowiem dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie prawidłowego rozstrzygnięcia w przedmiocie umorzenia postępowania na podstawie art. 208 Ordynacji podatkowej. Takie działanie Samorządowego Kolegium Odwoławczego odpowiadałoby również jednej z nadrzędnych zasad postępowania podatkowego, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd zgadza się z organem drugiej instancji, że umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość oznacza niemożliwość podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego w przedmiocie żądania podatnika zawartego we wniosku. Jest to bowiem orzeczenie formalne, kończące postępowanie bez jego merytorycznego rozstrzygnięcia. Sąd podziela również pogląd, prezentowany wielokrotnie w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, że bezprzedmiotowość postępowania oznacza także brak któregoś z elementów stosunku materialnoprawnego, co skutkuje tym, iż nie można załatwić sprawy przez rozstrzygnięcie jej, co do istoty (por. np. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2001r., sygn. akt III SA 102/00, Przegląd Podatkowy 2001/9/63). Niemniej jednak skład orzekający w sprawie zauważa, że w doktrynie przyjmuje się, iż bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpoznania sprawy, (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa - komentarz, Warszawa 2003). Decyzja Prezydenta W. z dnia [...] lipca 2003r., którą umorzono postępowanie, jako bezprzedmiotowe, ze względu na powagę rzeczy osądzonej, mogła dotyczyć - w ocenie Sądu - jedynie lat 1997 – 1998, gdyż za okres ten została wydana decyzja stwierdzająca nadpłatę. W stosunku do lat 1995 – 1996 nie wyjaśniono czy zapadło merytoryczne rozstrzygnięcia, a więc umorzenie postępowania z powodu res iudicata nie mogło nastąpić. Sąd stwierdził ponadto, że z załączonych akt wynika dodatkowo, iż Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W., rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym, nie zastosowało się do obowiązku, nałożonego na organ w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Powyższy przepis, dotyczący jednego z najistotniejszych uprawnień podatnika – tj. prawa do zajęcia stanowiska w postępowaniu dowodowym. Ustanowiono w nim nakaz wyznaczenia stronie przez organ podatkowy przed wydaniem decyzji siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Wyjątki od powyższej reguły wskazuje § 2 tego przepisu, zawierający katalog enumeratywnie wskazanych wyłączeń. Nakaz zawarty w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej - w ocenie Sądu - ma zastosowanie do wszelkich organów podatkowych, zaś wyjątki określone w § 2 tego przepisu świadczą o zamiarze ich precyzyjnego określenia przez ustawodawcę. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie zauważa również, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został wypracowany pogląd, że wykładania funkcjonalna przepisu art. 200 § 1 przemawia także za jego rygorystycznym stosowaniem, we wszelkich trybach i typach postępowania podatkowego, a zatem także w postępowaniu odwoławczym. (por. np. wyroki z dni: 4 sierpnia 2004r., sygn. akt FSK 156/04, niepublikowany; 10 maja 2001r., sygn. akt I SA/Łd 4/99, ONSA 2002/3/113). Podobne stanowisko zajęto w piśmiennictwie (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., s. 551-552; C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2003r., wyd. III; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 660). W związku z tym należy uznać, że skutkiem niezastosowania się w przedmiotowej sprawie przez organ odwoławczy do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, było wydanie decyzji z naruszeniem przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, dawało też podstawę do wznowienia postępowania. Skład orzekający w przedmiotowej sprawie zauważa także, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono w sposób należyty, stosownie do 122 i art. 187 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej kwestii zwrotu podatnikowi stwierdzonej nadpłaty. Co prawda w aktach sprawy znajduje się oświadczenie podatnika, który rozporządził przysługującą mu ekspektatywą, ale w świetle przepisów Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002r., a w szczególności stosownie do art. 76 § 1 pkt 1 lit. e tej ustawy organ podatkowy miał obowiązek zwrotu nadpłaty w terminie 30 dni. W ocenie Sądu niedopuszczalne jest również nazywanie wzajemnych rozliczeń dokonanych między organem podatkowym a podatnikiem kompensatą w rozumieniu Ordynacji podatkowej. Przeczy temu treść art. 64 w związku z art. 65 Ordynacji podatkowej. Sąd mając powyższe rozważania na względzie orzekł, jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.s.a. w związku z art. 134 § 1 i art. 132. p.s.a. Z uwagi na charakter rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji Sąd nie znalazł podstaw do zastosowania art. 152 p.s.a. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 209 p.s.a.