I SA/Lu 399/04

Dnia 1 grudnia 2004 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz (sprawozdawca), Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Ryniec,, NSA Danuta Małysz, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Lachowska, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji orzekającej o odpowiedzialności członka Zarządu spółki z o.o. "[...]" za zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za okres I - VII 1998 r. oddala skargę Sygn. I SA/Lu 399/04 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z dnia [...], Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej na zasadzie art. 233§1pkt.1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. / - po rozpatrzeniu odwołania od własnej decyzji z dnia [...] kwietnia 2004r., Nr [...] odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r., Nr [...] – utrzymał w/w decyzję w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia podano, iż decyzją Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r. orzeczono o odpowiedzialności W. M. jako członka Zarządu spółki z o.o. "[...]" będącej płatnikiem podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników za okres od stycznia do lipca 1998r. w łącznej kwocie 6.502,37zł oraz odsetek za zwłokę w kwocie 11.161,70zł. Decyzja ta została wydana w oparciu o przepis art. 116§1 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem zasady odpowiedzialności solidarnej członków Zarządu oraz okresu pełnienia tej funkcji przez skarżącego. Od tej decyzji strona odwołania nie wniosła, natomiast pismem z dnia 19 marca 2004r. wystąpiła do Dyrektora Izby Skarbowej z żądaniem stwierdzenia nieważności decyzji organu I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] kwietnia 2004 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002r. Od tej ostatniej decyzji strona wniosła odwołanie zarzucając, iż decyzja odmawiająca stwierdzenia nieważności została wydana z naruszeniem przepisów art. art. 91, 92, 116 oraz 247§1 pkt.3 i 5 Ordynacji podatkowej. Rozpoznając sprawę w wyniku wniesionego odwołania – Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż brak jest podstaw do uznania, aby istniały przesłanki do stwierdzenia nieważności w/w decyzji organu I instancji gdyż nie została ona – wbrew twierdzeniom skarżącego – wydana z rażącym naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności organ odwoławczy podkreślił, iż postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, którego celem nie jest ponowne rozpoznanie sprawy zakończonej decyzją ostateczną, a jedynie konieczne jest ustalenie, czy nie jest ona dotknięta jedną z wad wymienionych w przepisie art. 247§1 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, a mianowicie, iż zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa /art.247§1pkt.3 Ordynacji podatkowej /oraz, że została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie /art.247§1pkt.5 Ordynacji podatkowej / - organ II instancji wskazał, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to takie uchybienie, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Rażące naruszenie prawa ma znacznie większą wagę, aniżeli zagwarantowana ustawowo stabilność decyzji ostatecznej. Organ nie podzielił zarzutu odwołania co do "automatycznego" przeniesienia przesłanki "rażącego naruszenia prawa" wynikającej z art. 156§1pkt.2 kpa do postępowania podatkowego, zauważając jednak, iż brzmienie przepisu art. 247§1 Ordynacji podatkowej w zakresie przesłanek stwierdzenia nieważności jest niemal identyczne. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślono, iż decyzja podatkowa jest aktem kształtującym prawa i obowiązki stron postępowania, stąd jej adresatem nie może być żaden inny podmiot. Biorąc pod uwagę przepis art. 116 Ordynacji podatkowej w związku z przepisami kodeksu cywilnego: art. art. 309, 366§1 i §2 i 376 – podkreślono, że organ podatkowy jako wierzyciel mógł podjąć decyzję o odpowiedzialności w stosunku do jednego dłużnika, lub do każdego z osobna, albo jedną decyzją objąć wszystkich. Wskazano, że skarżący był stroną postępowania, a zatem jego zarzut, iż decyzja organu I instancji została skierowana do osoby nie będącej stroną jest bezzasadny. Ostateczna decyzja organu podatkowego o odpowiedzialności za zobowiązania spółki jest konsekwencją niewypełnienia przez nią jako płatnika obowiązku pobrania podatku od wypłaconych wynagrodzeń i wpłacenia go we właściwym czasie organowi podatkowemu zgodnie z art. 8 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja została podjęta w oparciu o materiał zgromadzony w sprawie z uwzględnieniem przesłanek, o których mowa w art. 116§1 Ordynacji podatkowej. W szczególności – organ prawidłowo ocenił, iż członkowie Zarządu spółki "[...]" nie wykazali, że we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o upadłość lub o otwarcie postępowania układowego, ani też nie wskazali mienia, z którego byłaby możliwa egzekucja. Do orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, bowiem ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu. Podkreślono, iż odwołanie skarżącego z funkcji członka Zarządu nastąpiło z dniem 28 sierpnia 1998r. Na powyższą decyzję W. M. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2004r. skarżący ponownie zarzucił naruszenie przepisów art. art., 91, 92, 116 oraz 247§1pkt.3 i pkt.5 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi szczególnie mocno akcentowano, iż obciążając skarżącego zaległością podatkową organy podatkowe nie wspomniały nawet o solidarnej odpowiedzialności z tego tytułu z pozostałymi członkami Zarządu. Skarżący wskazywał także na okoliczność, iż już w miesiącu lutym złożył rezygnację z pełnionej funkcji, co w jego ocenie było równoznaczne z tym, że funkcji tej "prawnie" nie pełnił oraz podkreślał, iż w miesiącu maju 1998r. złożył do Sądu wniosek o ogłoszenie upadłości spółki i otwarcie postępowania układowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem w oparciu o dyspozycję zawartą w przepisie art. 1§ 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych / Dz. U. Nr 153, poz. 1269 / - stwierdzić na wstępie należy, iż kluczowym zagadnieniem dla merytorycznej oceny zasadności wniesionej skargi jest to, czy organy podatkowe obu instancji zasadnie odmówiły stwierdzenia nieważności decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2002 r. orzekającej o odpowiedzialności W. M. jako członka Zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]" / płatnika podatku dochodowego od wynagrodzeń pracowników / za okres od stycznia do lipca 1998r./. Zgodnie z przepisem art. 247§1pkt.3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa, W dotychczasowym orzecznictwie sądowym oraz w doktrynie przyjmuje się, że rażące naruszenie prawa to takie uchybienie, w wyniku którego powstają skutki niemożliwe do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności / wyrok NSA z dnia 27 maja 1988r., [...] i [...] "Gospodarka i Administracja Państwowa" 1989, nr 6 /, oraz że ma ono miejsce również wtedy, gdy treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa / wyrok NSA z dnia 17 września 1997r., III SA1425/96, Temida, Sopot 2002 /. Cechą rażącego naruszenia prawa jest także to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze Warszawa 1985 r., str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz. B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck Warszawa 1996 r., str. 716-721). - wyrok z dnia 29 września 2000 r., III SA 3279/99, LEX nr 47928 /. Zauważyć też wypada, iż w sytuacji, gdy pojęcie rażącego naruszenia prawa nie ma ściśle określonego znaczenia nie można z nim utożsamiać każdego naruszenia prawa. Zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie nasuwających jakichkolwiek wątpliwości, a przede wszystkim, można o nim mówić, gdy występuje oczywista sprzeczność decyzji z przepisami prawa materialnego. Zgodnie z art. 107§1 Ordynacji podatkowej, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w rozdziale 15 Ordynacji podatkowej, zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" - za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Z § 2 tego artykułu zaś wynika, że o ile dalsze przepisy wskazanego rozdziału nie stanowią inaczej, osoby trzecie odpowiadają również za: 1) podatki nie pobrane oraz pobrane, a nie wpłacone przez płatników lub inkasentów, 2) odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, 3) nie zwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek, 4) koszty postępowania egzekucyjnego. Odpowiedzialność osób trzecich jest więc instytucją prawną wiążącą skutki istnienia zobowiązania podatkowego z podmiotem innym niż podatnik, a zatem ma charakter wyjątkowy i może ją generować wyłącznie przepis ustawy. Podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia Drugiego Urzędu Skarbowego stanowił art. 116§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa / Dz. U. Nr 137, poz.926, z późn. zm. /. Przepis ten wskazuje, kto odpowiada za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ustanawiając w tym zakresie regułę i wyjątki. Regułą jest solidarna odpowiedzialność członków zarządu (z uwzględnieniem § 2) za zobowiązania podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Aby zaistniała prawna możliwość orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest obowiązany wykazać jedynie okoliczność pełnienia obowiązków członka zarządu w czasie powstania zobowiązania podatkowego, które przerodziło się w dochodzoną zaległość podatkową Spółki oraz bezskuteczność egzekucji przeciwko spółce, natomiast ciężar wykazania którejkolwiek okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności spoczywa na członku zarządu / por. wyrok NSA z dnia 6 marca 2003r., SA/Bd 85/03 POP 2003/4/93 /. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż W. M. w okresie, którego dotyczy decyzja o przeniesieniu odpowiedzialności, czyli od lutego do lipca 1998r. pełnił funkcję członka Zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością "[...]". Zarzut skarżącego podniesiony w uzasadnieniu skargi, iż rezygnację z zajmowanego stanowiska w Zarządzie spółki złożył w miesiącu lutym 1998r. pozostaje w oczywistej sprzeczności z materiałem dowodowym sprawy, a przede wszystkim z jego oświadczeniem złożonym w tym przedmiocie z dnia 15 sierpnia 1998r., które Walnemu Zgromadzeniu Wspólników zostało przedłożone w dniu 18 sierpnia 1998r. / k – 26 akt podatkowych /. Z jego treści wynika, iż W. M. z dniem [...] sierpnia 1998r. rezygnuje z funkcji członka Zarządu spółki. W tym też dniu na Walnym Zgromadzeniu Wspólników rezygnacja ta została przyjęta / k –6 akt podatkowych /. Konsekwencją powyższego było wykreślenie jego osoby z rejestru handlowego / vide: postanowienie Sądu Rejonowego z dnia [...] listopada 1998r., k – 20 akt podatkowych /. Jakkolwiek powyższa kwestia nie może budzić wątpliwości, to jednak można wskazać, iż na gruncie przepisów Kodeksu handlowego, które miały zastosowanie do stanu faktycznego istniejącego w roku 1998 obowiązywała zasada, że skoro członków zarządu ustanawiają wspólnicy uchwałą, jeżeli umowa spółki nie stanowi inaczej (por. art. 195 § 3 k.h.), to także mogą być oni uchwałą wspólników w każdej chwili odwołani, chyba że umowa spółki zawierała inne postanowienia w tej mierze (art. 197 § 1 k.h.). Istotny więc był akt odwołania z zajmowanej funkcji, a nie sama okoliczność złożenia z niej rezygnacji / por. również postanowienie SN z 13 grudnia 1995r., I CRN 221/95, Prok. i Pr. 1996/4/36/. Sam fakt ujawnienia w rejestrze handlowym zmian w składzie Zarządu nie ma większego znaczenia albowiem wpisy dokonane w tym zakresie mają charakter deklaratoryjny. Zmiana członków zarządu spółki następuje w drodze wyboru, niezależnie od tego, czy zostało to ujawnione poprzez wpis do rejestru, czy też nie. W Kodeksie handlowym brak było bowiem przepisu, który uzależniałby skuteczność wyboru nowego członka zarządu, czy też zmianę sposobu reprezentacji spółki od ujawnienia tego w rejestrze handlowym. W kontekście tej oceny za prawidłowy i nie do obalenia należy uznać pogląd organów podatkowych, iż W. M. w okresie objętym zaskarżoną decyzją był członkiem Zarządu spółki. Jego twierdzenie wyrażone in fine uzasadnienia skargi, iż w tym czasie funkcji tej nie pełnił, a jedynie ją "piastował’ należy uznać za całkowicie gołosłowne i swoistą grę słów. Warto tu chociażby przykładowo wskazać, iż w dniu 17 maja 1998r. w sposób czynny uczestniczył w posiedzeniu Zarządu spółki / k – 10-12 /, a nadto nawet w uzasadnieniu skargi sam podaje, iż w miesiącu maju 1998r. złożył wniosek o otwarcie postępowania układowego i ogłoszenie upadłości spółki. Te, chociażby przykładowo wskazane czynności trudno zakwalifikować inaczej jak podjęte w wykonaniu obowiązków członka Zarządu. Przesłanka bezskuteczności egzekucji pozostaje poza sporem. Odnosząc się do drugiego zarzutu w kontekście naruszenia przesłanek z art. 116 Ordynacji podatkowej, a mianowicie wykazania, iż we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe albo, że nie zgłoszenie wniosku o ogłoszeniu upadłości oraz wszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, wskazać należy, iż także w tym zakresie twierdzenia skarżącego należy uznać za chybione. Jak wynika bowiem z uzasadnienia Sądu Rejonowego zawartego w postanowieniu z dnia [...] lutego 2000r. / k – 7 akt podatkowych / wniosek o ogłoszenie upadłości spółki oraz otwarcie postępowania układowego został zgłoszony w dniu [...] maja 1998r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 1998r. Sąd otworzył postępowanie układowe, a następnie po kilku miesiącach je umorzył, po złożeniu stosownego wniosku spółki w tym przedmiocie. W czasie trwania postępowania układowego nie mogła być ogłoszona upadłość dłużnika. Z niekwestionowanych ustaleń Sądu Rejonowego wynika, iż już na dzień zgłoszenia wniosku o upadłość prawie cały majątek spółki był zabezpieczony na rzecz wierzycieli, zajęty był też rachunek bankowy spółki. Tylko sama kwota niespłaconego kredytu na ten dzień sięgała ponad 150.000,00 zł. W tym stanie rzeczy brak jest podstaw do podzielenia poglądu skarżącego, iż wniosek o ogłoszenie upadłości i otwarcia postępowania układowego został zgłoszony w czasie właściwym. Obowiązujący w ówczesnym stanie prawnym przepis art. 1 Prawa upadłościowego w stosunku do przedsiębiorców będących osobami prawnymi przewidywał dwie podstawy ogłoszenia upadłości, a mianowicie: zaprzestanie płacenia długów / §1 / oraz sytuację, gdy ich majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów, czyli gdy pasywa przewyższały aktywa przedsiębiorcy / §2 /. Z art. 5 Prawa upadłościowego wynikało z kolei, że przedsiębiorca zobowiązany był, nie później niż w terminie 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości (§ 1 tego artykułu), a reprezentant przedsiębiorcy będącego osobą prawną był obowiązany zgłosić taki wniosek w terminie 2 tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarczał na zaspokojenie długów (§ 2). Zatem dla stwierdzenia istnienia (bądź nieistnienia) przesłanki zwolnienia od omawianej odpowiedzialności ważne jest ustalenie, czy i kiedy wystąpił stan trwałego zaprzestania płacenia długów, albo stan braku majątku na zaspokojenie wierzycieli, a w konsekwencji tego, czy w terminie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości Pojęcie "czasu właściwego" było przedmiotem rozważań zarówno Sądu Najwyższego, zwłaszcza na tle przesłanek odpowiedzialności członków zarządu przewidzianej w art. 298 kh / aktualnie art. 299 ksh /, jak i wielokrotnie uwagę poświęcał mu Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na zbieżne uregulowanie zawarte w art. 116§1 Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, iż sam termin "czas właściwy" jest pojęciem niedookreślonym i chociażby już z tego samego tytułu musi być on odnoszony in concreto do osoby dłużnika i sytuacji, w jakiej się on znalazł. Sąd Najwyższy w uzasadnieniu wyroku z dnia 18 października 2000r. / V CKN 109/00, LEX nr 52742 / wyraził zapatrywanie, że nie należy uznawać za "właściwy" czas zgłoszenia, w którym stan majątkowy spółki kwalifikuje ją już jako bankruta, niweczyłoby to bowiem cały sens postępowania upadłościowego i pozbawiało wierzycieli jakiejkolwiek ochrony / por. także wyrok SN z dnia 11 października 2000, III CKN 252/00, LEX nr 51887 oraz wyrok SN z dnia 6 czerwca 1997r., III CKN 65/97 (OSNC 1997/11/181/. Zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we "właściwym czasie" z punktu widzenia celu postępowania upadłościowego mającego charakter egzekucji generalnej powinno mieć na celu równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli, a zatem wystąpienie z nim, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku w czasie, kiedy wartość aktywnego majątku była znacznie niższa od zobowiązań było spóźnione. Jest to równoznaczne z tym, że w kontekście art. 116§1 Ordynacji podatkowej nie może ono odnieść zamierzonego przez skarżącego skutku uwolnienia się od odpowiedzialności za zobowiązania spółki. W ocenie Sądu znaczna zwyżka pasywów nad aktywami spółki musiała być zauważalna dla jej Zarządu znacznie wcześniej, niż w dacie złożenia wniosku, albowiem nigdy nie jest to sytuacja nagła i zaskakująca. Nikt bardziej jak członkowie Zarządu spółki nie mógł być zorientowany co do jej rzeczywistej kondycji finansowej i braku jakichkolwiek rokowań na poprawę zaistniałego stanu rzeczy. To rozeznanie legło zdaje się u podstaw cofnięcia podania o otwarcie postępowania układowego dokonanego zaledwie kilka miesięcy po jego otwarciu. Reasumując - trafna jest ocena organów podatkowych, iż próba wykazania przesłanek uwolnienia się od odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania spółki nie może zostać uznana za skuteczną. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż decyzja nie została skierowana do strony postępowania, stwierdzić należy, iż jest on całkowicie niezrozumiały. Definicję strony w postępowaniu podatkowym zawiera przepis art. 133§1 Ordynacji podatkowej stanowiąc, iż jest nią podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. W kontekście tego przepisu nie może budzić wątpliwości, iż W. M. posiada status strony, podobnie jak zresztą pozostali członkowie Zarządu. Organy podatkowe nie miały jednak żadnego obowiązku, aby jedną decyzją obejmować wszystkich członków Zarządu, a poza sporem pozostaje, iż decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania spółki zostały wydane również i na pozostałych członków Zarządu oddzielnie w ramach odrębnych postępowań. Warto wskazać, iż jakkolwiek z sentencji zaskarżonej decyzji / także i decyzji ją poprzedzającej oraz decyzji Drugiego Urzędu Skarbowego / nie wynika, iż odpowiedzialność skarżącego ma charakter solidarny z pozostałymi członkami Zarządu, to jednak w sposób nie budzący wątpliwości wynika to z jej uzasadnienia. Zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej integralną częścią każdej decyzji jest jej uzasadnienie faktyczne i prawne. Art. 210 § 4 Ordynacji stanowi, że uzasadnienie faktyczne zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Przytoczenie przepisów prawa to również wskazanie ich treści i relacji do stanu faktycznego sprawy. Tak więc solidarna odpowiedzialność wszystkich członków Zarządu w tym wypadku nie budzi wątpliwości. Z istoty solidarności (art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego w związku z art. 91 i art. 116§1 Ordynacji podatkowej ) wynika w szczególności, że zapłata podatku przez któregokolwiek z dłużników zwalnia z zapłaty pozostałych, a ten, który zapłacił podatek, może dochodzić zwrotu części zapłaty od pozostałych dłużników, tu: członków Zarządu. Solidarność dłużników jest zawsze korzystna dla wierzyciela, a przejawia się to w możliwości domagania się świadczenia od wybranego przez siebie dłużnika, w praktyce tego, od którego najłatwiej w danej chwili je uzyskać. Przepis art. 92 Ordynacji podatkowej nie mógł zostać naruszony, w sytuacji gdy dotyczy on solidarnej odpowiedzialności podatników za zobowiązania podatkowe, które powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej. Skarżący w niniejszym postępowaniu nie jest podatnikiem, a jedynie osobą trzecią, w stosunku do której doszło do przeniesienia odpowiedzialności na podstawie art. 116§1 i §2 Ordynacji podatkowej. Z tych wszystkich względów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, co w oczywistej konsekwencji prowadzi do jej oddalenia na podstawie art. 151 powołanej na wstępie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.