I SA/Wr 3336/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Gerard Czech Sędziowie: Sędzia WSA Krzysztof Bogusz (spr.) Asesor sąd. Marta Wojciechowska Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Dąbrowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi "A" U. B. spółka jawna w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Przedmiotem postępowania podatkowego a następnie skargi wniesionej 19 grudnia 2003 r. do Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu było przeniesienie odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe zbywcy środka trwałego na nabywcę. Wniesienie skargi poprzedziło postępowanie podatkowe o następującym przebiegu i ustaleniach: Decyzjami wydanymi w latach 1999-2000 organy podatkowe określiły Przedsiębiorstwu Produkcyjno - Usługowemu "B" Spółka cywilna J. J., A. P. z siedzibą w K. zobowiązanie i zaległość podatkowa w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od 1997-1999 r., przy czym łączna kwota zaległości - co do należności głównej - wyniosła 14 515 038,91 zł. decyzją nr [...] z dnia 18 maja 2001 r. stwierdzono między innymi zaległość podatnika z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 475 356 zł. W oparciu o tą decyzję Urząd Skarbowy w Kędzierzynie Koźlu wystawił tytuł wykonawczy nr [...] w dniu 9 sierpnia 2001 r. i skierował go do egzekucji. Egzekucja powyższych zaległości podatkowych okazała się bezskuteczna. W dniu 11 lutego 2000 r. Przedsiębiorstwo Produkcyjno - Usługowe "B" spółka cywilna zbyła na rzecz Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C" spółka cywilna U. B., I. S., D. L. i I. J. w . naczepę - cysternę typu Feidbinder EUT 38,3 nr rej. [...] za kwotę 34 160 zł. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2003 r. w sprawie [...] Urząd Skarbowy w Kędzierzynie Koźlu działając na podstawie art. 165 § 1, § 2 i § 4 oraz art. 112 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137 poz. 926 ze zmianami) - dalej "Ordynacja podatkowa", wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług spółki cywilnej "B" z siedzibą w K. jako zbywcy środka trwałego na nabywcę tego przedmiotu majątkowego tj. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "C" Spółka cywilna - U. B., I. S., D. L. i I. J. z siedzibą w R. Po przeprowadzeniu stosownego postępowania dowodowego decyzją z dnia [...] organ podatkowy I, instancji działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, art. 47 § 1 art. 107, art. 108 i art. 112 Ordynacji podatkowej, orzekł o odpowiedzialności podatkowej Przedsiębiorstwa Wielobranżowego "C" spółka cywilna w R. jako nabywcy środka trwałego za zaległości podatkowe Przedsiębiorstwa Produkcyjno - Usługowego "B" spółka cywilna w K. w podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. w kwocie 34 160 zł. W motywach decyzji wskazano na zawarcie przez spółki 11 lutego 2000 r. umowy sprzedaży środka trwałego, jego wartość oraz wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za lata 1997 - 1999, w tym za grudzień 1999 r. Dalej przedstawiono zasady odpowiedzialności nabywcy środka trwałego jako osoby trzeciej w rozumieniu art. 107 i art. 112 Ordynacji podatkowej. Zaznaczono, że w celu przeniesienia odpowiedzialności na nabywcę organ podatkowy ustalił, że wartość naczepy - cysterny w stosunku do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych zbywcy wynosi 0,91357 %. Podniesiono też, że w oparciu o protokół kontroli doraźnej przeprowadzonej w czerwcu 2003 r. u zbywcy organ I instancji stwierdził, że na dzień sprzedaży wartość środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa działającego pod Firmą P.P-U "B" w K. wynosiła kwotę 3 064 895,64 zł. oraz ustalił, że na dzień zbycia środka trwałego spółka ta posiadała zaległości w podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 18 734 438,71 zł., Przy zastosowaniu zasady wynikającej z art. 112 § 3 Ordynacji podatkowej orzeczono o przeniesieniu odpowiedzialności za zaległość podatkową zbywcy do wysokości odpowiadającej nabytemu środkowi trwałemu tj. 34 160 zł., przyjmując, że granica odpowiedzialności nabywcy wyliczona jako procentowy stosunek wartości środka trwałego do wartości przedsiębiorstwa zbywcy wynosi 171 152,21 zł. Decyzja ta stała się przedmiotem odwołania wniesionego do Izby Skarbowej przez Spółkę "A", przekształconą już ze spółki cywilnej w spółkę jawną i działającą pod firmą "A" U. B. spółka jawna z siedzibą w R. Wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji spółka "A" podnosiła, że nabywała środek trwały w dobrej wierze a dokumenty pojazdu nie posiadały żadnych adnotacji urzędowych o dokonaniu zajęcia na poczet zobowiązań podatkowych zbywcy. Podniesiono, że strony umowy sprzedaży współpracowały od dawna i nic nie wskazywało na istnienie zaległości podatkowych. Zarzucono, że zaległość w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od 1997 - 1999 r. nie została przez organ podatkowy zabezpieczona na majątku podatnika. Dlatego nabywca środka trwałego nie może odpowiadać za rażące zaniedbanie Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu, który zamiast windykować należności Skarbu Państwa od podatnika podjął decyzje o przeniesieniu odpowiedzialności na osobę trzecią. Końcowo odwołująca się spółka podniosła, że przeniesienie odpowiedzialności w kwocie 34 160 zł. doprowadzi do likwidacji spółki pozbawiając zatrudnienia 20 - osobową załogę zatrudnianą przez zakład. Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu nie podzielił zarzutów odwołania i decyzją z [...] Nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach tej decyzji powołując się na zapis art. 21 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U 2002 nr 169 poz. 1387) wskazano, że zastosowanie w sprawie maja przepisy art. 107 § 1 art. 108 § 3 oraz art. 112 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązujący po 1 stycznia 2000 r. W szczególności z art. 21 ustawy zmieniającej wynika bowiem, że do odpowiedzialności majątkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. Oceniając okoliczności faktyczne sprawy organ odwoławczy zaznaczył, że przed zakupem środka trwałego nabywca nie zwrócił się do Urzędu Skarbowego w Kędzierzynie Koźlu, jako właściwego dla zbywcy, o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych Spółki "B" w K. Dlatego zdaniem organu odwoławczego, ani brak adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, ani kierowanie się dobrą wiarą przy nabyciu środka trwałego, nie stanowiły podstaw do uwolnienia nabywcy od przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe podmiotu zbywającego. Zaznaczono, że z akt sprawy wynika niezbicie, iż do 11 lutego 2000 r. PP-U "B" Spółka cywilna w K. posiadała zaległości podatkowe z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące w okresie od stycznia 1997 do grudnia 1999 r. w łącznej kwocie 14 515 038,91 zł. oraz z tytułu odsetek w kwocie 4 219 399 zł. w tej samej dacie wartość środków trwałych, oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki "B" wynosiła 3 064 895,64 zł. Dlatego sprzedana 11 lutego 2000 r. naczepa - cysterna stanowiła 0,91357 % majątku posiadanego przez zbywcę w dacie umowy. Stąd też graniczna wartość odpowiedzialności nabywcy wyliczona stosownie do reguł art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej, przy wskazanej wyżej kwocie zaległości, wynosiła 171 152,21 zł. W tych okolicznościach organ podatkowy I instancji miał prawo - zdaniem organu odwoławczego - orzec o przeniesieniu odpowiedzialności w kwocie 34 160 zł., czyli do pełnej wysokości wartości sprzedanego środka trwałego. Odnosząc się do innych zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że zagadnienie zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika i okoliczności windykacji w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie mogą być rozstrzygane w postępowaniu o przeniesienie odpowiedzialności na osobę trzecią. Za pozbawiony ustawowych podstaw, uznał także organ odwoławczy, zarzut spółki jawnej "A" dotyczący kondycji finansowej tego podmiotu i ewentualnej likwidacji zakładu na wypadek uiszczenia kwoty przeniesionej odpowiedzialności. Decyzje organów podatkowych stały się przedmiotem skargi wniesionej przez Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" Spółka Jawna w R. do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji skarżąca spółka zarzuciła naruszenie art. 112 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r. Przyznano, że z powyższego aktu prawnego wynika odpowiedzialność - co do zasady - osób trzecich, w tym nabywcy środka trwałego. Przyznano, że nabywca nie wystąpił z zapytaniem do właściwego dla zbywcy organu podatkowego o wydanie zaświadczenia o wysokości zaległości podatkowych sprzedającego. Uznano jednak, że w tej konkretnej sprawie ustalenie zaległości podatkowych Spółki "B" w K. nie miałoby znaczenia, gdyż w dniu sprzedaży podatnik nie posiadał zaległości podatkowych. Zdaniem skarżącej stwierdzenie zaległości podatkowej zbywcy nastąpiło dopiero po dokonaniu transakcji a zatem wystąpienie o wydanie zaświadczenia nie może mieć w tej sprawie rozstrzygającego znaczenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie, z uzasadnieniem tożsamym do zawartego w zaskarżonej decyzji z [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona. Na wstępie należy podkreślić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał niniejszą sprawę w trybie art. 97 § 1 ustawny z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych (...) (Dz. U. nr 153 poz. 1271 ze zmianami) a także zaznaczyć, że w myśl art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, sąd kontroluje jedynie legalność zaskarżonych aktów administracyjnych. Opierając się przy tym o stan faktyczny ustalony w toku postępowania podatkowego i bada zastosowanie przepisów prawa obowiązujących w dacie wydania zaskarżonych decyzji. Ocenę zarzutów skargi poprzedzić należy kilkoma ogólnymi uwagami: Osoba trzecia nie jest z mocy ustawy odpowiedzialna za zobowiązania podatnika. Dla jej istnienia niezbędne jest wydanie i doręczenie odrębnej decyzji o jej odpowiedzialności. Wysokość zaległości podatkowej, za którą może odpowiadać nabywca, musi wynikać z decyzji, przy czym winna być poprzedzana odpowiednią decyzją skierowaną do zbywcy. Dlatego w sytuacji orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej mamy do czynienia z dwoma odrębnymi postępowaniami podatkowymi. Pierwsze dotyczy ustalenia, bądź określenia wysokości należnych podatków, a jego stroną jest podatnik. W decyzji ustalającej (określającej) organ podatkowy rozstrzyga kwestie dotyczące podstawy opodatkowania, przedmiotu stawki, wysokości podatku i terminu płatności. Podatnik może w takim postępowaniu wnosić o zastosowanie ulg np. odroczenie terminu płatności, rozłożenie na raty, lub umorzenie zaległości, jeżeli istnieją do tego przesłanki ustawowe. Stroną takiego postępowania jest wyłącznie podatnik (zbywca). Stroną drugiego postępowania, prowadzonego w celu wydania decyzji o odpowiedzialności nabywcy, jest wyłącznie osoba trzecia. Podatnik nie jest stroną tego postępowania. Postępowanie to ma za zadanie dochodzenie ustalonych już podatków. Nie może być przedmiotem tegoż postępowania kwestionowanie wysokości zobowiązania podatkowego ustalonego (określonego) już we wcześniejszej decyzji skierowanej do zbywcy. Decyzja skierowana do podatnika (zbywcy) jest wiążąca dla organu podatkowego w tym sensie, że nie może on orzec odpowiedzialności nabywcy w innej wysokości, niż to wynika z tej decyzji. Decyzja skierowana do nabywcy zawsze jest decyzją konstytutywną. Nakłada bowiem obowiązek zapłaty świadczenia w określonej wysokości. Ustala także termin i miejsce zapłaty. Przechodząc do oceny rozpatrywanej sprawy trzeba stwierdzić, że wbrew podniesionym zarzutom organy podatkowe w zaskarżonych decyzjach nie naruszyły art. 112 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., w szczególności w dacie sprzedaży skarżącej spółce przez spółkę P.P-U. "B" spółka cywilna J. J., S. K., A. P. naczepy-cysterny typu Feidbinder EUT 38,3 Nr. Rej. [...]. W sprawie poza sporem jest nabycie pojazdu przez spółkę cywilną, obecnie spółkę jawną działającą pod firmą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" U. B. spółka jawna z siedzibą w R. Z treści art. 112 § 1 i 2 wynika, że nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem za powstałe do dnia nabycia zaległości podatkowe związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepis § 1 stosuje się również do nabywców środków trwałych, jeżeli zgodnie z odrębnymi przepisami środki te były ujęte w prowadzonej przez zbywcę ewidencji lub wykazie środków trwałych, a ich wartość w dniu zbycia wynosi co najmniej 12.065,05 złotych. Wartość nabytego środka trwałego przekraczała graniczną kwotę określoną w art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, wynosząc 34.160 zł. Odpowiedzialność tak ukształtowana może zostać ograniczona lub wyłączona. Nie dotyczy zaległości, o których nabywca nie wiedział mimo dopełnienia aktów staranności określonych w tym przepisie (porównaj art. 112 § 3 do § 9 Ordynacji podatkowej). Są to odstępstwa od ogólnej zasady wyrażonej w art. 112 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Do ich zastosowania nabywca powinien spełnić wymóg wynikający z art. 112 § 7 Ordynacji podatkowej. W szczególności nabywający za zgodą zbywającego mógł wystąpić do organów podatkowych właściwych miejscowo dla zbywającego o wydanie zaświadczenia o wysokości jego zaległości podatkowych. Zaległości wykazywane w ten sposób określały wysokość zaległości zbywającego na dzień wydania zaświadczenia a nabywca nie odpowiadał za zaległości, które nie zostały wykazane w zaświadczeniu. Trzeba podnieść, że do 31 grudnia 2002 r. zasady wydawania zaświadczeń regulowały przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego, zaś tryb wydawania przedmiotowych zaświadczeń określało rozporządzenie Ministra Finansów, wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w art. 303 Ordynacji podatkowej, w myśl którego "Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe zasady i tryb wydawania zaświadczeń, o których mowa w art. 98 § 3. art. 112 § 7 oraz art. 302, ze szczególnym uwzględnieniem właściwości miejscowej i rzeczowej organów podatkowych oraz udziału podatnika w procedurze wydania zaświadczenia". Przepis ten miał zastosowanie - co do zdarzeń faktycznych z 2000 r. - w oparciu o uregulowanie art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. 2002 nr 169 poz. 1387). Aktem wydanym na podstawie art. 303 Ordynacji podatkowej było rozporządzenie Ministra Finansów z 31 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 1997 Nr 162 poz. 1124 ze zmianami). Tryb wydawania zaświadczeń regulował rozdział 8 (§ 22 do § 28). W rozpatrywanej sprawie pozostaje poza sporem, że nabywca nie wystąpił, w oparciu o te przepisy, do właściwego dla zbywcy urzędu skarbowego o wydanie zaświadczenia o zaległościach podatkowych. Tą okoliczność przyznaje nawet strona skarżącą w treści skargi. Nieuprawnione są dlatego zarzuty podnoszone w toku postępowania administracyjnego i sądowego, że wystąpienie o wydanie zaświadczenia było zbędne, gdyż zbywca nie miał zaległości podatkowych, albo, że ich stwierdzenie nastąpiło później. Zupełnie też chybione jest zarzucane skargą twierdzenie, iż w wydanej decyzji organ podatkowy I instancji przyjął w uzasadnieniu, że "podatnik zaległości nie posiadał". Na zaległości spółki "B" organ podatkowy powołuje się już w drugim akapicie decyzji z [...] opisując zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług z lat 1997-1999 ( por. k - 29 akt podatkowych ). Dlatego w przedstawionych wyżej okolicznościach słusznie organy podatkowe uznały, że w sprawie zachodziły ustawowe przesłanki z art. 112 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej do przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania spółki "B" na nabywcę pojazdu. Jeżeli do tego dodać, że wysokość przyjętej odpowiedzialności nabywcy nie przewyższa granicznych kwot odpowiedzialność określonych w § 3 i § 4 art. 112 Ordynacji podatkowej, ani też nie nastąpiły wyłączenia wymienione w art. 112 § 5 tej ustawy, to należało podzielając stanowisko organów podatkowych, skargę oddalić (art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Końcowo już tylko należy tez podzielić pogląd Dyrektora Izby Skarbowej zawarty w decyzji z [...], iż ani brak zabezpieczenia zobowiązań podatkowych na majątku podatnika (zbywcy), ani sytuacja finansowa nabywcy, nie są przesłankami do odstąpienia od przeniesienia odpowiedzialności na skarżącą w trybie art. 112 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzutu takiego w skardze już zresztą nie zgłaszała. Z tych wszystkich przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji.