I SA/Łd 669/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA P. Janicki, Sędziowie NSA W. Jarzębowski, B. Klimowicz (spr.), Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2004 roku sprawy ze skargi Z.D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 r. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów wpisu sądowego. Pierwszy Urząd Skarbowy Ł.-B. decyzją z dnia [...] nr [...] określił dla Z.D. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 12.872,20 złotych (po denominacji), zaległość podatkową z powyższego tytułu w tej samej wysokości oraz wyliczył należne odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji. W złożonym odwołaniu z dnia 13 grudnia 2000 roku Z.D. wniósł o unieważnienie zaskarżonej decyzji jako wydanej z rażącym naruszeniem prawa oraz o umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej bądź zaniechanie w całości poboru podatku, ponieważ pobór podatku spowoduje zagrożenie dla jego dalszej egzystencji. Po rozpatrzeniu odwołania Izba Skarbowa w Ł. decyzją z dnia [...], na podstawie art. 233 par. l pkt. 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchyliła w całości zaskarżoną decyzję i jednocześnie określiła wysokość zobowiązania w podatku dochodowym za 1994 rok na kwotę 12.574,70 złotych, wysokość zaległości podatkowej w tej samej wysokości oraz odpowiednio zmniejszyła wysokość należnych odsetek za zwłokę. W skardze złożonej do Naczelnego Sądu Administracyjnego Z.D. wniósł o uchylenie decyzji Izby Skarbowej w Ł.. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi wyrokiem z dnia 18 września 2003 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Łd 1059/01 uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]. W uzasadnieniu powyższego orzeczenia, wychodząc na podstawie art. 51 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) poza granice wniesionej skargi. Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja, dotycząca określenia dla skarżącego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1994 została wydana z naruszeniem art. 70 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Zgodnie z wyżej powołanym przepisem Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, a więc przedmiotowe zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2000 roku, gdy zaskarżona decyzja Izby Skarbowej, uchylająca na podstawie art. 233 § l pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej w całości decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] i określająca nową wysokość należnego zobowiązania podatkowego została wydana w dniu [...], to jest po upływie okresu przedawnienia tego zobowiązania. Dodatkowo Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż w rozpoznawanej sprawie nie można było uznać, że wystąpiły określone w przepisach art. 70 § 2 i 3 Ordynacji podatkowej przesłanki powodujące brak rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia, jego zawieszenia lub przerwania. Ze złożonego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. głosu do protokołu z rozprawy wynikało bowiem, iż skarżący nie uzyskał żadnej ulgi w formie rozłożenia na raty lub odroczenia terminu płatności przedmiotowego podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok, natomiast należało uznać, że wszczęte w stosunku do skarżącego w grudniu 2000 roku postępowanie egzekucyjne nie mogło wywoływać żadnych skutków prawnych, albowiem zostało ono przeprowadzone na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, która następnie została w całości wyeliminowana z obrotu prawnego przez organ drugiej instancji. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpatrzeniu odwołania Z.D. od decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] [...], postanowił w oparciu o przepis art. 233 § l pkt. 2 lit a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) uchylić w części zaskarżoną decyzję w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok w kwocie 12.872,20 złotych, zaległości podatkowej w wyżej wymienionym podatku w tej samej kwocie oraz odsetek od tej zaległości liczonych na dzień 4 grudnia 2000 roku w kwocie 34.269,20 złotych i obniżyć: wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok z kwoty 12.872,20 złotych do kwoty 12.574,70 złote, wysokość zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok z kwoty 12.872,20 złotych do kwoty 12.574,70 złote, wysokość odsetek za zwłokę od powyższej zaległości liczonych na dzień 4 grudnia 2000 roku z kwoty 34.269,20 złotych do kwoty 33.477,20 złotych. Organ podatkowy stwierdził, iż fakt uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] skutkował otwarciem drogi do wydania przez organ podatkowy drugiej instancji nowej decyzji. Po uchyleniu wyżej wymienionej decyzji w obrocie prawnym ponownie występowała bowiem decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...], a tym samym czynność egzekucyjna dokonana w postępowaniu prowadzonym na podstawie decyzji Urzędu Skarbowego przerwała bieg terminu przedawnienia (postępowanie egzekucyjne obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1994 rok wszczęte zostało 7 grudnia 2000 roku poprzez dostarczenie kopii tytułu wykonawczego z jednoczesnym dokonaniem zajęcia ruchomości - zgodnie z pismem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. z dnia [...] Nr [...]). Skargą z dnia 13 lipca 2004 roku Z.D. wniósł o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] oraz o unieważnienie jej w całości. Skarżący podniósł, iż zaskarżona decyzja została w całości oparta o ten sam stan faktyczny co, uchylona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego - Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi z dnia 18 września 2003 roku w sprawie I SA/Łd 1059/01, decyzja Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] i dotyczy tej samej decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B.. Wyrok wskazany w zdaniu poprzedzającym stał się wyrokiem prawomocnym. Zdaniem Z.D., na podstawie art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), wyrok ten wiąże nie tylko strony, lecz również inne sądy i organy państwowe. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. narusza powagę rzeczy osądzonej i pozostaje w sprzeczności z art. 171 cytowanej powyżej ustawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł ojej oddalenie i podniósł, iż fakt uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny decyzji Izby Skarbowej z dnia [...], jego zdaniem, skutkował otwarciem drogi do wydania nowej decyzji przez organ podatkowy drugiej instancji. Po uchyleniu decyzji Izby Skarbowej w Ł. w obrocie prawnym ponownie bowiem występowała decyzja Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. - B. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonując ponownego rozstrzygnięcia w przedmiocie odwołania od wyżej wymienionej decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] uwzględnił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w opisanym wyroku, decyzje organu podatkowego pierwszej instancji uchylił w części i zmniejszył wielkość zobowiązania podatkowego, zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę. W piśmie procesowym z dnia 30 listopada 2004 roku Z.D. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie podatkowy organ odwoławczy wydał ponowną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego, mimo wcześniejszego uchylenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, decyzji podatkowego organu odwoławczego uchylającej decyzję organu pierwszej decyzji w tym przedmiocie i orzekającej o wysokości zobowiązania podatkowego w innej (niższej) wysokości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał, że uchylenie decyzji Izby Skarbowej skutkowało powrotem do obrotu prawnego decyzji Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł.-B. i koniecznością powtórnego rozpoznania odwołania podatnika od tej decyzji. Dla rozstrzygnięcia sprawy kluczowe jest rozważenie zakresu związania organów podatkowych stanowiskiem zajętym w sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi w wyroku z dnia 18 września 2003 roku w sprawie I SA/Łd 1059/01, w którym stwierdzono, iż zobowiązanie podatkowe Z.D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok uległo przedawnieniu. Zgodnie z treścią art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem l stycznia 2004 roku wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Moc wiążąca prawomocnego orzeczenia sądu jako aktu władzy państwowej wyraża się w tym, że obejmuje także inne sądy i organy państwowe, w tym orzekające w kontrolowanym postępowaniu administracyjnym. Organy te muszą brać pod uwagę nie tylko fakt istnienia, ale i treść prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego. Podmioty te są zatem faktem i treścią prawomocnego orzeczenia sądu związane, co implikuje w sposób bezwzględny uwzględnienie tego w wydawanych przez nie rozstrzygnięciach (J.P. Tamo Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -Komentarz Wydawnictwo Prawnicze Lewis Nexis, Warszawa 2004, str. 240). Uznając związanie zarówno wojewódzkiego sądu administracyjnego jak i organów podatkowych orzeczeniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zastanowić się należało nad zakresem mocy wiążącej tego orzeczenia. Art. 171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 4 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) stanowi, podobnie jak art. 366 kodeksu postępowania cywilnego, który miał zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 59 ustawy z dnia 11 maja 1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.), iż wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. Powaga rzeczy osądzonej wyklucza możliwość ponownego rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Powagą tą objęta jest oczywiście treść orzeczenia, ale również, z uwagi na istotę sądowej kontroli, która wyraża się w ocenie prawnej zawartej w orzeczeniu sądu administracyjnego, także uzasadnienie tego orzeczenia. Wobec czego należy podnieść, iż powagą rzeczy osądzonej objęte są również motywy wyroku. Analiza uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 września 2003 roku wskazuje, iż jedynym powodem uchylenia decyzji Izby Skarbowej w Ł. było przedawnienie zobowiązań Z.D. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok. Stanowisko Sądu zostało wyrażone wprost i nie budzi żadnych wątpliwości. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydając ponowną decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok całkowicie zignorował stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w przedmiotowej sprawie działania podjęte przez organ podatkowy zmierzały ewidentnie do podważenia stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego. Związanie, o którym mowa w art. 99 cytowanych wyżej przepisów wprowadzających nie mogą być traktowane wybiórczo, stanowisko sądu wiąże w całości wszystkie sądy i organy administracji. Orzeczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 września 2003 roku, że zobowiązanie podatkowe skarżącego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 1994 rok uległo przedawnieniu wiąże zarówno Dyrektora Izby skarbowej w Ł. jak Wojewódzki Sąd Administracyjny, a rozstrzygnięcie odmienne nie może zostać uznane za prawidłowe. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § l pkt l c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie 200 ustawy wskazanej w zdaniu poprzedzającym.