II FSK 487/05

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu 7 kwietnia 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 grudnia 2004 r. I SA/Wr 109/03 w sprawie ze skargi Dyrektora Izby Celnej w P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2002 r. (...) w przedmiocie określenia kosztów egzekucyjnych - oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r., wydanym w sprawie I SA/Wr 109/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2002 r. w przedmiocie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego. W uzasadnieniu tego postanowienia w pierwszej kolejności przybliżono przebieg postępowania egzekucyjnego prowadzonego na wniosek wierzyciela w postaci Naczelnika Urzędu Celnego w P. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. przeciwko zobowiązanej. W tych ramach wskazano, że w dniu 7 października 2002 r. organ egzekucyjny I instancji, na podstawie art. 64c par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968, zwanej dalej "ustawa o egzekucji administracyjnej"/, wydał postanowienie o obciążeniu wierzyciela powstałymi kosztami egzekucyjnymi w łącznej kwocie 25.113,78 zł., a to z uwagi na treść protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej oraz okoliczność, że przedsięwzięte do niej dotąd czynności egzekucyjne okazały się bezskuteczne. Opisane rozstrzygnięcie wierzyciel zaskarżył do Dyrektora Izby Skarbowej we W. W jego ocenie wydane postanowienie było przedwczesne, albowiem obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego możliwe i dopuszczalne jest wyłącznie w sytuacji rozstrzygnięcia o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego. W związku z tym kwestionowane postanowienie o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego powinno być poprzedzone wydaniem, na podstawie art. 59 par. 2 ustawy o egzekucji administracyjnej, postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Ponadto stwierdzono, że, na podstawie art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej, wierzyciela obciążają koszty postępowania egzekucyjnego a nie koszty egzekucji. Jednocześnie, wskazując na art. 18 ustawy o egzekucji administracyjnej i zawarte w nim odniesienie do Kodeksu postępowania administracyjnego, argumentowano, że wierzyciel może ponosić koszty w trybie i na zasadach określonych w art. 262 Kpa. Zgłoszono również zarzuty co do wysokości opłaty za spisanie protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej, które, według wierzyciela, zostały obliczone z naruszeniem art. 64 par. 3 ustawy o egzekucji administracyjnej Izba Skarbowa - rozstrzygając sprawę w postępowaniu zażaleniowym - podzieliła zarzuty zgłoszone przez wierzyciela w części dotyczącej obliczenia wysokości kosztów egzekucyjnych, w związku z czym zmieniono ich wysokości na łączą kwotę 25.098,78 zł. W pozostałym zaś zakresie utrzymano w mocy zaskarżone postanowienie. Przede wszystkim podkreślono, że o bezskuteczności postępowania egzekucyjnego decydują okoliczności faktyczne sprawy, a nie wydanie, w trybie art. 59 par. 2 ustawy o egzekucji administracyjnej, postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Równocześnie nie podzielono stanowiska wierzyciela co do rozróżnienia kosztów postępowania egzekucyjnego od kosztów egzekucyjnych. Zdaniem Izby Skarbowej zaprezentowana przez wierzyciela dywersyfikacja tych pojęć nie znajdowała żadnego uzasadnienia w treści art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej W badanym przepisie bowiem mowa jest tylko o obciążeniu wierzyciela kosztami egzekucyjnymi. W skardze do Sądu administracyjnego ponowiono zarzuty podniesione w uprzednim zażaleniu. Konsekwentnie twierdzono i argumentowano, że nieuprawnione jest utożsamianie pojęć kosztów postępowania egzekucyjnego z kosztami egzekucyjnymi. Stanowisko takie niezgodne jest przede wszystkim z systematyką stosowanego w kwestionowanym postępowaniu aktu prawnego, gdyż pojęcia te są użyte w odrębnych przepisach ustawy. Uchylając zaskarżone postanowienie, Sąd I instancji na wstępie przypomniał, że w postępowaniu egzekucyjnym w administracji obowiązuje zasada pokrywania kosztów tego postępowania przez zobowiązanego. Natomiast obciążenie kosztami wierzyciela stanowi od niej wyjątek i powinno być stosowane tylko wtedy, gdy nie będzie żadnych wątpliwości co do okoliczności umożliwiających takie rozstrzygnięcie. W tym kontekście, w rozpatrywanej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł, że sama okoliczność, iż organy egzekucyjne dokonały określonych ocen w przedmiocie bezskuteczności trwającej egzekucji, które wynikać miały z faktu wstrzymania egzekucji z wynagrodzenia za pracę oraz spisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanej wyłącznie w oparciu o informacje od niej uzyskane, nie uzasadniała automatycznie obciążenia wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej Jednocześnie podkreślono, że bezskuteczności egzekucji nie można domniemywać. Musi ona jednoznacznie wynikać z okoliczności faktycznych danej sprawy. Skonstatowano przy tym, że już same organy egzekucyjne musiały mieć wątpliwości co do takiego stanu przedmiotowego postępowania egzekucyjnego, skoro nie zostało wydane postanowienie o jego umorzeniu. Z powodu braku takiego orzeczenia Sąd I instancji podniósł, iż nie można wykluczyć, że zaistniały jedynie czasowe przeszkody w prowadzeniu - kontynuowaniu egzekucji, które nie skutkowały umorzeniem postępowania egzekucyjnego, przez fakt, iż dany i konkretnie zastosowany środek egzekucyjny okazał się nieskuteczny. Stwierdzono, że wydanie postanowienia w trybie art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej winno być przynajmniej poprzedzone skierowaniem do wierzyciela zapytania co do dalszego sposobu prowadzenia postępowania egzekucyjnego, zgodnie z art. 36 par. 1 tej ustawy. Konstatację tą wzmocniono odwołując się do art. 10 Kpa, będącego normatywnym wyrazem zasady czynnego udziału stron w postępowaniu administracyjnym, który winien znaleźć odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie, z powodu odwołania do przepisów normujących postępowanie administracyjne zawartego w art. 18 ustawy o egzekucji administracyjnej W powyższym kontekście Sąd I instancji podniósł, iż ze sprawy wynika, że organy egzekucyjne nie umożliwiły wierzycielowi zajęcie w niej stanowiska przed wydaniem zaskarżonego postanowienia. W odniesieniu do akcentowanej w skardze różnicy pojęciowej między kosztami postępowania egzekucyjnego a kosztami egzekucyjnymi Sąd I instancji przedstawił pogląd, iż art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej nie kreuje żadnej nowej kategorii kosztów egzekucyjnych w postaci kosztów postępowania egzekucyjnego lecz rozstrzyga jedynie o tym, która ze stron tego postępowania -zobowiązany czy też wierzyciel - poniesie koszty za podjęte i prowadzone postępowanie egzekucyjne. Opisany na wstępie wyrok Dyrektor Izby Skarbowej we W. zaskarżył skargą kasacyjną, w której wniesiono o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając: - naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w związku z bezpodstawnym stwierdzeniem naruszenia przez organy egzekucyjne art. 64c par. 4 i art. 59 par. 2 ustawy o egzekucji administracyjnej oraz art. 10 Kpa w związku z art. 18 ustawy o egzekucji administracyjnej, - naruszenie art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez wyjście poza granice sprawy, polegające na rozstrzygnięciu o umorzeniu postępowania, podczas gdy przedmiotem skargi było orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania egzekucyjnego, - naruszenie art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia własnych ustaleń, co miało wpływ na wynik sprawy. W uzasadnieniu do tak sformułowanych wniosków i zarzutów kasacyjnych podniesiono przede wszystkim, że w zaskarżonym wyroku błędnie uzależniono wydanie postanowienia w trybie i na podstawie art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej od wcześniejszego wydania postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 59 par. 2 ustawy o egzekucji administracyjnej, w szczególności w sytuacji, gdy umorzenie postępowania w oparciu o przywołany przepis jest orzeczeniem wydawanym fakultatywnie. Zatem, w ocenie autora skargi kasacyjnej, Sąd I instancji w sposób nieuprawniony rozszerzył przesłanki przewidziane w art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej i w związku z tym błędnie ocenił legalność zaskarżonego postanowienia. W odniesieniu do naruszenia art. 134 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wskazano, że wydany wyrok w istocie rzeczy dotyczył umorzenia postępowania egzekucyjnego, podczas gdy zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie rozstrzygało kwestię kosztów w postępowaniu egzekucyjnym. Stąd też przedmiotem rozważań Sądu stała się w rzeczywistości inna sprawa. Podkreślono, że Sąd I instancji bez podstawy prawnej dokonał własnych ustaleń faktycznych i na ich podstawie przyjął i ocenił określony przebieg postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji tego przypisano organowi egzekucyjnemu świadome działanie w zakresie umorzenia postępowania egzekucyjnego polegające na nie wydaniu postanowienia o jego umorzeniu. W kwestii naruszenia art. 10 Kpa w związku z art. 18 ustawy o egzekucji administracyjnej zauważono, że zawarte w ostatnim z wymienionych zapisów prawnych odesłanie nakazuje stosowanie przepisów przywoływanego Kodeksu, o ile ustawa egzekucyjna nie przewiduje w tym zakresie własnych regulacji prawnych. Argumentowano, że stanowisko, w myśl którego wydanie postanowienia w postępowaniu egzekucyjnym winno być poprzedzone wyznaczeniem stronie terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów sprawy, nie znajduje uzasadnienia w prawie normującym postępowanie egzekucyjne w administracji. Co więcej, z uwagi na cel i funkcje postępowania administracyjnego i egzekucyjnego nie można automatycznie przenosić zasad ogólnych stworzonych dla jednego z tych postępowań na grunt drugiego z nich. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, albowiem, pomimo częściowo błędnego uzasadnienia, zaskarżony wyrok, uchylający zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie Izby Skarbowej we W. z dnia 18 grudnia 2002 r., odpowiada prawu. Przedmiotem zaskarżenia a więc i kontroli oraz rozstrzygnięcia Sądu administracyjnego I instancji było niewątpliwie postanowienie o obciążeniu wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego wydane na podstawie art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej Zgodnie z tym przepisem, wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Dosłowne przytoczenie treści przywołanego przepisu jest niezbędne dla podkreślenia, że ustawodawca stanowi w nim o kosztach postępowania egzekucyjnego, nie zaś o kosztach egzekucyjnych. Konstatacja ta nie oznacza, rzecz jasna, oceny, że art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej kreuje nowy rodzaj czy też postać lub jakość kosztów egzekucyjnych nazwanych z tego powodu kosztami postępowania egzekucyjnego; przywołany zapis prawny jest również odrębny i szczególny w relacji do unormowań w przedmiocie kosztów postępowania wynikających z Kodeksu postępowania administracyjnego. Z przepisu art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej wynika natomiast, że wierzyciel pokrywa niekiedy całe koszty postępowania egzekucyjnego /a nie tylko wydatki związane z przekazaniem mu egzekwowanej należności lub przedmiotu; por. art. 66 ustawy o egzekucji administracyjnej/. Taka sytuacja zachodzi wówczas, gdy koszty postępowania egzekucyjnego nie mogą być ściągnięte od zobowiązanego. Chodzić tu może przede wszystkim o te sytuacje, gdy w toku postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie możliwości ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych /R. Hauser, Z. Leoński, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C. H. BECK, Warszawa 2003 r., str. 167/. Zobowiązany, który, co do zasady, odpowiada z tytułu kosztów egzekucyjnych określonych w ustawie o egzekucji administracyjnej, ponosić je może w trakcie postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 64 par. 2 ustawy o egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny pobiera opłaty za czynności egzekucyjne, jeżeli nie później niż po upływie 14 dni od dnia dokonania pierwszego zajęcia nieruchomości, rzeczy lub prawa majątkowego nadał w placówce pocztowej za pokwitowaniem lub doręczył zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego lub zawiadomienie o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego. Zgodnie z art. 64 par. 9 ustawy o egzekucji administracyjnej obowiązek uiszczenia opłat za dokonanie czynności egzekucyjnych, o których mowa w par. 1 i 6 tegoż przepisu, powstaje już w trakcie postępowania egzekucyjnego: z chwilą pobrania pieniędzy /art. 64 par. 9 pkt 1/, z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu /art. 64 par. 9 pkt 2/, z chwilą zawiadomienia zobowiązanego o zajęciu /art. 64 par. 9 pkt 3/, z chwilą podpisania protokołu zajęcia przez poborcę skarbowego /art. 64 par. 9 pkt 4/, z chwilą doręczenia zobowiązanemu wezwania, o którym mowa w art. 110c par. 2 /art. 64 par. 9 pkt 5/, z chwilą podpisania przez poborcę skarbowego protokołu odebrania od zobowiązanego zajętych ruchomości lub pomieszczeń w zajętej nieruchomości /art. 64 par. 9 pkt 6/, z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu obwieszczenia o licytacji lub zawiadomienia o dokonaniu czynności przygotowawczych do sprzedaży w inny sposób /art. 64 par. 9 pkt 7/, z chwilą podpisania przez poborcę skarbowego protokołu sprzedaży /art. 64 par. 9 pkt 8/, z chwilą podpisania przez poborcę skarbowego protokołu o udaremnieniu egzekucji /art. 64 par. 9 pkt 9/, z chwilą przybycia wezwanego funkcjonariusza na miejsce wykonywania czynności egzekucyjnej /art. 64 par. 9 pkt 10/, z chwilą podpisania protokołu o stanie majątkowym zobowiązanego /art. 64 par. 9 pkt 11/. W myśl art. 64 par. 10 ustawy o egzekucji administracyjnej natomiast, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje z chwilą doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Jeżeli pierwszą czynnością egzekucyjną jest zajęcie wierzytelności pieniężnej lub innego prawa majątkowego u dłużnika zajętej wierzytelności, obowiązek uiszczenia opłaty manipulacyjnej powstaje równocześnie z obowiązkiem uiszczenia opłaty za zajęcie. Na podstawie art. 64c par. 6 koszty egzekucyjne powstałe w egzekucji należności pieniężnej są dochodzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego na tą należność, chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. W orzecznictwie podkreślono, że nawet brak wniosku o wydanie postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych nie stanowi przeszkody dla organu egzekucyjnego w ściągnięciu kosztów obciążających zobowiązanego bezpośrednio w trybie egzekucyjnym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 lipca 2000 r., II SA/Ka 219898 - nie publ./. Przedstawione powyżej unormowania i oparte na nich rozważania dotyczą obciążających zobowiązanego kosztów egzekucyjnych; obowiązek ponoszenia tych kosztów i możliwość ich wyegzekwowania powstają w tracie postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 64c par. 1 ustawy o egzekucji administracyjnej, opłaty, o których mowa w art. 64 par. 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem par. 2-4, obciążają zobowiązanego. Z powyższego wynika więc, że analizowana ustawa ustanawia zasadę odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucji /R. Hauser, Z. Leoński, op. cit., str. 166/. Ustawowym wyjątkiem od tej zasady jest odpowiedzialność wierzyciela występującego w postępowaniu egzekucyjnym w administracji unormowana w art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej Z zapisu prawnego art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej wynika jednak, że wierzyciel odpowiada nie za koszty egzekucyjne, tak jak to stanowiły przepisy uprzednio powoływane, ale pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zakładając niezbędną racjonalność stanowiącego prawo ustawodawcy należy więc zadać pytanie: dlaczego w dotyczącym wierzyciela przepisie art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej użył on sformułowania "koszty postępowania egzekucyjnego", podczas gdy w przypadku odpowiedzialności zobowiązanego wykorzystywał pojęcie kosztów egzekucyjnych, na które składają się opłaty i wydatki egzekucyjne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego - odmienność analizowanych regulacji prawnych odpowiedzialności zobowiązanego i wierzyciela występuje, wymaga stwierdzenia i jest istotna, sprowadza się zaś zasadniczo do tego, że zobowiązany już w czasie postępowania egzekucyjnego odpowiada z mocy prawa z tytułu powstających w jego trakcie obowiązków uiszczenia określonych kosztów egzekucyjnych, o czym mowa była w cytowanych powyżej zapisach prawnych art. 64 par. 2, art. 64 par. 9 /pkt 1-11/, art. 64 par. 10, art. 64c par. 1 i art. 64c par. 6 ustawy o egzekucji administracyjnej, natomiast wierzyciel, na podstawie art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej, na zasadzie ustawowego wyjątku ponosi odpowiedzialność za, jak to wskazano i podkreślono w przytoczonym cytacie z komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, "całość kosztów postępowania egzekucyjnego", jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Zobowiązany odpowiada zatem za koszty egzekucyjne już w trakcie toczącego się, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, od daty, w której, na podstawie przepisu prawa, powstaje obowiązek ich uiszczenia, wierzyciel natomiast, na podstawie ustawowego wyjątku od zasady i zasadniczego trybu prawnego odpowiedzialności za koszty egzekucyjne, może ponosić odpowiedzialność za koszty postępowania egzekucyjnego, to jest za całość nie zapłaconych i nie wyegzekwowanych kosztów zakończonego postępowania egzekucyjnego. Jeżeli więc w trakcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło takie zubożenie zobowiązanego, że w jego czasie nie można było wyegzekwować kosztów egzekucyjnych i po zakończeniu postępowania pozostały one nadal nie zapłacone - nie wyegzekwowane, odpowiedzialność za nie wykonane koszty postępowania egzekucyjnego w obszarze realizacji przesłanek art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej obciąża wierzyciela. Tego rodzaju interpretacja prawa znajduje uzasadnienie nie tylko w wykładni językowej używanych przez ustawodawcę zwrotów: "koszty egzekucyjne" i - w odniesieniu do wierzyciela - "koszty postępowania egzekucyjnego". Zważyć bowiem należy, iż podczas postępowania egzekucyjnego może powstać sytuacja, w której dany, konkretny koszt egzekucyjny czasowo nie będzie mógł zostać w pewnym okresie jego trwania i prowadzenia - w adekwatnej relacji do daty powstania odpowiedzialności z jego tytułu - zapłacony, wyegzekwowany od zobowiązanego, co jednak nie musi jeszcze automatycznie oznaczać, że przeszkoda w tej mierze jest oraz będzie stała i nieprzemijająca, że na jej podstawie do wszystkich - przyszłych i zaszłych - kosztów postępowania egzekucyjnego uzasadniona jest ocena, iż nie mogą one być ściągnięte od zobowiązanego. Sytuacja zobowiązanego, w tym możliwość ściągnięcia od niego kosztów egzekucyjnych w trakcie trwającego, nie zakończonego postępowania egzekucyjnego, może bowiem się zmieniać. Dlatego też bezskuteczność zastosowania określonego środka egzekucyjnego, z którym wiążą się nie zaspokojone już w czasie postępowania egzekucyjnego, to jest przed jego zakończeniem, konkretne koszty egzekucyjne, nie uzasadnia jeszcze oceny niemożności ściągnięcia od zobowiązanego kosztów postępowania egzekucyjnego. Postępowania egzekucyjnego, o którym mowa w art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej, nie można bowiem ani prawnie ani też funkcjonalnie utożsamiać z przeprowadzeniem danej czynności egzekucyjnej, z której powstały określone koszty egzekucyjne. Jeżeli postępowanie egzekucyjne trwa i nie zostało zakończone, to może się okazać, że w jego dalszym przebiegu sytuacja zobowiązanego ulegnie zmianie bądź, że zostaną ujawnione nowe przedmioty zgodnej z prawem egzekucji, tak iż koszty postępowania egzekucyjnego będą mogły zostać pokryte przez zobowiązanego. Należy mieć także na uwadze, że, na podstawie art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej, obciążenie wierzyciela kosztami postępowania egzekucyjnego może nastąpić nie tylko z powodów faktycznych /zubożenie zobowiązanego/, ale i z powodów prawnych - na przykład w przypadku odstąpienia wierzyciela od egzekucji /por. R. Hauser, Z. Leoński, op. cit., str. 167/. Oznacza to więc tym bardziej, że art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej, którego zapis prawny i wynikające z niego unormowanie nie odróżniają prawnych i faktycznych powodów jego zastosowania, stosować się będzie do kosztów egzekucyjnych zakończonego postępowania egzekucyjnego, nie zaś do jednostkowych przypadków niemożności wyegzekwowania danego kosztu egzekucyjnego w trwającym, nie zakończonym jeszcze postępowaniu egzekucyjnym. Jeżeli by więc w czasie, w trakcie, przed zakończeniem postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny obciążył wierzyciela, tak jak w sprawie niniejszej, konkretnym kosztem lub kosztami, byłaby to odpowiedzialność z tytułu danych kosztów egzekucyjnych, nie zaś odpowiedzialność z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, o której stanowi art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej. Zasadniczym problemem prawnym sprawy niniejszej nie jest więc postępowanie dowodowe i okoliczność udowodnienia, że na danym etapie nie zakończonego jeszcze postępowania egzekucyjnego stwierdzono zasadnie określone zubożenie zobowiązanej, ale rozważona powyżej ocena, czy na podstawie art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej organy egzekucyjne mogą orzekać o odpowiedzialności wierzyciela z tytułu kosztów egzekucyjnych nie zaś wyłącznie z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego. W tym kontekście argumentacja Sądu I instancji nawiązująca do normy prawnej art. 59 par. 2 ustawy o egzekucji administracyjnej jest o tyle trafna, że jej przedmiotem jest określony sposób, podstawa i forma prawna oraz uzasadnienie zakończenia postępowania egzekucyjnego, możliwość jego umorzenia - w przypadku stwierdzenia, że w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym należności pieniężnej nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Wydanie postanowienia na podstawie art. 59 par. 2 ustawy o egzekucji administracyjnej oznaczać i powodować bowiem będzie zakończenie postępowania egzekucyjnego oraz wskazywać na możliwości egzekucyjne i sytuację zobowiązanego - prawnie znaczące również dla unormowania art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej Rekapitulując: Stosownie do treści art. 64c par. 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji /t.j. Dz.U. 2002 nr 110 poz. 968 ze zm./ obciążenie wierzyciela kosztami egzekucyjnymi w czasie trwania postępowania egzekucyjnego, to jest przed jego zakończeniem, w tym w szczególności przed umorzeniem tegoż postępowania na podstawie art. 59 par. 2 wymienionej ustawy, jest nieuzasadnione. Na podstawie przywołanego art. 64c par. 4 wierzyciel pokrywa bowiem koszty postępowania egzekucyjnego nie zaś koszty egzekucyjne w trakcie jego prowadzenia. W sprawie niniejszej nie ulega wątpliwości, że organ egzekucyjny obciążył wierzyciela określonymi kosztami egzekucyjnymi w czasie trwania postępowania egzekucyjnego, a więc stwierdził jego odpowiedzialność wyłącznie z tytułu tychże kosztów egzekucyjnych a nie z tytułu kosztów postępowania egzekucyjnego, które nadal się toczyło i nie zostało zakończone. Zaskarżone do Sądu I instancji postanowienie organu egzekucyjnego w tej sprawie naruszało więc art. 64c par. 4 ustawy o egzekucji administracyjnej i z tego powodu uzasadnione było jego uchylenie na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że wyrok Sądu I instancji uchylający to postanowienie odpowiada prawu, co, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uzasadnia oddalenie skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej we W..