I FSK 260/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Artur Mudrecki (spr.), Arkadiusz Cudak, Protokolant Karol Olton, po rozpoznaniu w dniu 2 listopada 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 grudnia 2004 r., sygn. akt III SA 3065/03 w sprawie ze skargi spółki A [Spółki z o.o. (obecnie spółka B) z/s w Warszawie] na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżony wyrok i sprawę przekazuje do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2. zasądza od spółki B [Spółka z o.o. z/s w Warszawie] na rzecz Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej kwotę 2205 zł (słownie: dwa tysiące dwieście pięć) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 3065/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] października 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że decyzją z dnia [...] czerwca 2003 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej określił spółce A [Spółce z o.o. z siedzibą w Warszawie] nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc październik 2000 r. w kwocie 421.000 zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc grudzień 2000 r. w kwocie 219.770 zł oraz do przeniesienia na następny okres w kwocie 4.374.441 zł. Decyzję podpisał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. W dniu 17 lipca 2003 r. Spółka złożyła wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Decyzją z dnia [...] października 2003 r. nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej utrzymał w mocy decyzję z [...] czerwca 2003 r. Powyższą decyzję podpisał działając z upoważnienia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu. Od wyżej wymienionej decyzji spółka A złożyła skargę zarzucając naruszenie przepisów prawa postępowania, tj. art. 9a oraz art. 10 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 1999 r. Dz. U. nr 54, poz. 572 ze zm.) oraz art. 143 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) polegające na naruszeniu przepisów o właściwości i wydaniu zaskarżonej decyzji przez organ nieuprawniony. 2. Wyrokiem z dnia 7 grudnia 2004 r. sygn. akt III SA 3065/03 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę spółki A uchylając decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej miał prawo do upoważnienia inspektora kontroli do wydawania decyzji lub wyniku kontroli w jego imieniu. W ocenie Sądu I instancji niedopuszczalne było wydanie przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej upoważnienia dla Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do wydawania decyzji drugoinstancyjnych. Stanowiło to naruszenie art. 26 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej oraz art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. W związku z tym, że decyzja organu I i II instancji została wydana przez tego samego pracownika, który podlegał wyłączeniu, uznano, że było to naruszenie prawa kwalifikujące do wznowienia postępowania podatkowego na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) uchylił zaskarżona decyzję. 3. Od ww. wyroku skargę kasacyjną wniósł Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 130 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa w związku z art. 8 ust. 1a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (j.t. z 2004 r. Dz. U. nr 8, poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w momencie wydawania decyzji, poprzez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu (inspektor kontroli skarbowej), działający z upoważnienia Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej, nie mógł podpisać w postępowaniu z wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy decyzji, o których mowa w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, w sytuacji, gdy brał udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. W oparciu o powyższe zarzuty Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego. Na rozprawie w dniu 2 listopada 2005 r. pełnomocnik Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej podtrzymał zarzuty zawarte w skardze. Pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 130 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej pracownik urzędu skarbowego, urzędu gminy, starostwa, urzędu marszałkowskiego, izby skarbowej, Ministerstwa Finansów oraz członek samorządowego kolegium odwoławczego podlegają wyłączeniu od udziału w postępowaniu w sprawach dotyczących zobowiązań podatkowych oraz innych spraw normowanych przepisami prawa podatkowego, w których brali udział w wydaniu zaskarżonej decyzji. Przepis ten, z mocy art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej, ma również zastosowanie do organów kontroli skarbowej. Oznacza to, iż pracownik organu, który brał udział w fazie decyzyjnej postępowania, nie może następnie brać udziału w kolejnym stadium postępowania, w którym decyzja, w wyniku złożenia przez stronę środka zaskarżenia, podlega kontroli. Celem tej regulacji, jak i podobnych regulacji, zawartych w przepisach ustaw regulujących również postępowanie administracyjne i sądowe, jest wykluczenie wątpliwości co do bezstronności pracownika i wzmocnienie zaufania do działania organów administracji publicznej (por. poglądy wyrażone w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20 lipca 2004 r., sygn. akt SK 19/02, opubl. w OTK-A z 2004 r., nr 7,poz. 67). Zakaz ten służyć ma także zagwarantowaniu prawidłowej realizacji wynikającej z art. 78 Konstytucji RP zasady dwuinstancyjności postępowania. Powyższa zasada może jednak doznawać ograniczeń, a ograniczenia te winny wynikać z ustawy. Takim wyjątkiem jest przewidziany w art. 26 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. Stanowi on, iż od decyzji, o której mowa w art. 24 ust. 1 pkt. 1 tej ustawy wydanej przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej nie służy odwołanie. Stronie służy jednakże wniosek do tego organu o ponowne rozpoznanie sprawy. Podobne rozwiązanie w przypadku decyzji wydanych w pierwszej instancji przez ministra lub samorządowe kolegium odwoławcze przewidziano w art. 127 § 3 k.p.a. Uzasadnia to odwołanie się do poglądów ukształtowanych na tle interpretacji tego przepisu. W doktrynie i w judykaturze powstał spór co do charakteru prawnego tego środka. Prezentowane było stanowisko, iż jest swoisty środek odwoławczy, swoisty zwyczajny środek zaskarżenia. Pogląd ten uzasadniany jest między innymi tym, iż do wniosku tego stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące odwołań, a tylko względy struktury administracji były przesłanką takiego uregulowania (tak między innymi R. Orzechowski, A. Wróbel, J. Zimmermann, A. Józefowicz, J. P. Tarno, W. Dawidowicz - v. G. Łaszczyca, Cz. Martysz, A.Matan - Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz , t. II, Wydawnictwo "Zakamycze", Kraków 2005, s. 200 i powołana tam literatura). Według drugiego stanowiska jest to środek nadzwyczajny, służy bowiem od decyzji ostatecznej (takimi są decyzje, od których nie służy odwołanie - art. 16 § 1 w związku z art. 127 § 3 k.p.a., podobnie art. 128 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 2 i art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej). Wśród argumentów prezentowanych na poparcie tego stanowiska wskazuje się przede wszystkim ten, iż wniosek ten nie uruchamia toku instancji administracyjnych, rozumianego jako przejście kompetencji do rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej z jednej instancji do drugiej (por. J. Młyńska - Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 grudnia 1996 r., sygn. OPS 4/96, opubl. opubl. w: Glosie z 1999 r., nr 9, s.21 , pogląd ten prezentują też B. Adamiak i J. Borkowski – Kodeks postępowania administracyjnego- op. cit. s. 200-201 i powołana tam literatura). Sąd orzekający w tym składzie przychyla się do stanowiska drugiego. Istotną cechą wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy jest bowiem jego niedewolutywność. Sprawę powierza się do rozpoznania ponownie temu samemu organowi. Nie wszystkie zatem przepisy dotyczące odwołań znajdą odpowiednie zastosowanie w tym postępowaniu, dotyczy to zwłaszcza tych przepisów, które związane są z dewolutywnością postępowania. Pogląd taki prezentowany był zresztą w orzecznictwie Naczelnego Sąd Administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 1999 r., sygn. akt IV 1037/97, opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX pod nr 47868, choć nie był to pogląd jednolity – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2002 r., sygn. akt V SA 2535/02, opubl. w LEX pod nr 149513). Skoro złożenie wniosku o ponowne rozpoznanie sprawy nie powoduje przeniesienia sprawy do innej instancji, to tym samym w postępowaniu tym nie może mieć zastosowania art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej. Przepis ten ma bowiem zastosowanie tylko w przypadku, gdy sprawa jest przedmiotem rozpoznania przez organy różnych instancji (por. pogląd wyrażony w cyt. wyroku z dnia 23 czerwca 1999 r, sygn. akt IV SA 1037/97, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 listopada 1999 r., sygn. II SA 699/99, opubl. w LEX pod nr 46260, wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r., sygn. akt III RN 15/01,opubl. w OSNP z 2002 r., nr 18,poz. 423). Skoro zaś ustawodawca powierzył ponowne rozpoznanie sprawy temu samemu organowi, to nie można wnioskować, iż jednocześnie uznał, iż w rozpoznaniu sprawy nie może brać udziału pracownik, który uczestniczył w pierwotnym procesie decyzyjnym. Rozumowanie takie byłoby bowiem wewnętrznie sprzeczne. Z tych względów za zasadny należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny ar. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 ust. 1a ustawy o kontroli skarbowej. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w pkt 1 sentencji wyroku. Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia treść art. 203 pkt 2 ustawy.