I SA/Ol 318/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Ryszard Maliszewski Sędzia WSA - Zofia Skrzynecka Asesor WSA - Wojciech Czajkowski (spr.) Protokolant - Anna Fic po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004r. sprawy ze skarg K. R. 1) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" 2) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]" r. Nr "[...]" w przedmiocie 1) podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. 2) zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002r. oddala skargi. Decyzjami z dnia 09 lipca 2004r. o wyżej wymienionych numerach Dyrektor Izby Skarbowej w O. utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 07 maja 2004r. o nr "[...]" i "[...]", którymi określono K. R. wysokość zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 rok w wysokości 13,80 zł oraz w podatku dochodowym od osób fizycznych za ten sam rok w kwocie 23.299,10 zł i odsetki od zaliczek z tytułu wymienionego podatku na dzień wydania decyzji na sumę 7.515,40 zł. Z akt sprawy wynika, iż od stycznia 1992r. K. R. prowadził zgłoszoną w Urzędzie Skarbowym w O. działalność gospodarczą, zarejestrowaną jako wykonywanie instalacji elektrycznych w tym wykonywanie instalacji elektrycznych budynków i budowli. W dniu 18.01.2002r. w związku ze zgłoszoną działalnością Podatnik złożył w wymienionym urzędzie oświadczenie o wyborze w 2002r. opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, po czym w dniu 30 stycznia 2003r. zeznanie o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych PIT-28 za 2002r. W okresie od czerwca 2003r. do kwietnia 2004r. zostało przeprowadzone postępowanie dotyczące rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz odliczeń za 2002r. w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego, w związku z prowadzoną przez K. R. działalnością gospodarczą. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, iż podatnik w dniu 31 stycznia 2002r. uzyskał przychód z usług w zakresie kierowania brygadą oświetlenia drogowego i kierowania pogotowiem oświetleniowym udokumentowany fakturą VAT o nr "[...]" wystawioną dla firmy B Sp. z o.o. "[...]". W oparciu o opinię Urzędu Statystycznego wyrażoną w piśmie z dnia 30.09.2003r. organ przyjął, że wymienione usługi mieszczą się w grupowaniu PKWiU 74.20.60-00.00, tj. "usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii 1ądowej i wodnej)". Zgodnie zaś z art.8 ust.1 pkt 3 lit.e ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 z późn. zm.) opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nie stosuje się m.in. do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy, tj. w zakresie usług związanych z nieruchomościami, wynajmem, nauką i prowadzeniem działalności gospodarczej wymienionej w sekcji "K" PWKiU. Świadczone przez K. R. usługi polegające na kierowaniu brygadą oświetlenia ulicznego i pogotowia oświetleniowego w zakresie nadzoru nad jakościowym i terminowym wykonaniem prac mieściły się więc, jak wskazał Naczelnik Urzędu Skarbowego w zakresie usług wymienionych w punkcie 13 wyżej powołanego załącznika nr 2 do ustawy. Dlatego też, w ocenie organu, za okres od 01 do 30 stycznia 2002r. K. R. powinien opłacać zryczałtowany podatek dochodowy, zaś za kolejny okres 2002r., tj. od 31 stycznia do 31 grudnia, stosownie do art.22 powołanej wyżej ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym obowiązany był, w związku utratą warunków do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, zaprowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów oraz opłacać podatek dochodowy na zasadach ogólnych. Dokonując wymiaru podatku dochodowego za 2002r. na ogólnych zasadach Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił dochód podatnika po odliczeniach w wysokości 120.246,60 zł i należny podatek dochodowy do zapłaty w kwocie 23.299,10 zł. Ponadto na podstawie art.44 ust.1, 3 i 6 ustawy z dnia 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2000r. nr 14, poz.176 ze zm.) organ podatkowy dokonał obliczenia należnych zaliczek na podatek dochodowy, a następnie odsetek od tych zaliczek. Odnosząc się do podnoszonych przez stronę w postępowaniu podatkowym zarzutów dotyczących bezpodstawnego zastosowania w sprawie art.8 ust.1 pkt 3 lit.e powołanej ustawy, w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, iż w toku uzupełniającego w związku z tymi zarzutami postępowania wyjaśniającego w sprawie podjęto wszelkie niezbędne czynności w celu dokładnego ustalenia rodzaju i charakteru świadczonych przez Stronę usług. Naczelnik Urzędu powołał w szczególności przedstawioną przez Główny Urząd Statystyczny kolejną opinię w sprawie określenia właściwego symbolu statystycznego tych usług, którą sporządzono w oparciu o nadesłanie przez Podatnika, jak i Spółkę B szczegółowe opisy wykonywanych w 2002r. usług. Pismem z dnia 13.04.2004r. organ statystyczny ponownie bowiem uznał, że wykonywanie na zlecenie usług polegających na kierowaniu brygadą oświetlenia ulicznego i pogotowia oświetleniowego mieści się w zakresie grupowania PKWiU 74.20.60-00.00 "Usługi w zakresie kierowania przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi (inżynierii lądowej i wodnej)". Podnosząc jednocześnie, iż w toku postępowania w sprawie wyczerpująco rozpatrzono i zebrano materiał dowodowy, dokonując jego właściwej oceny, zaś Stronie zapewniono czynny udział w tym postępowaniu, organ podatkowy wskazał, iż zastosowanie w sprawie art.8 ust.1 pkt 3 lit.e powołanej ustawy i wyłączenie prowadzonej przez Podatnika działalności z opodatkowania w formie ryczałtu ewidencjonowanego było prawidłowe i w pełni uzasadnione. Stanowisko to podtrzymał w związku z wniesionym odwołaniem Dyrektor Izby Skarbowej w O., który w uzasadnieniach wydanych rozstrzygnięć nie zgadzając się z zarzutami Strony dotyczącymi naruszenia art.180 § 1, art.187 i art.191 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997r. nr 137, poz.926 ze zm.) zwrócił uwagę, iż ocena zebranego w sposób wyczerpujący materiału dowodowego dokonana przez organ I instancji nie ograniczyła się jedynie do opinii Urzędu Statystycznego. Głównymi dowodami były bowiem w sprawie, wyjaśnienia Strony poparte wyjaśnieniami zleceniodawcy świadczonych usług. Urząd Statystyczny posiadał zaś pełną informację o wykonywanych przez Podatnika usługach. Nie uwzględniając podnoszonych przez K. R. w odwołaniu zarzutów dotyczących sposobu ustalenia przez organ I instancji dochodu z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej Dyrektor Izby podał, iż zgodnie z powołanym przez Stronę art.23 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Zgodnie jednak z § 2 tego artykułu organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Określenie tej podstawy metodą szacowania ma zatem charakter wyjątkowy i jest dopuszczalne jedynie w przypadku braku możliwości jej określenia w inny sposób. W przedmiotowej sprawie ustalono natomiast przychody z działalności gospodarczej Podatnika na podstawie ewidencji przychodów, do której prowadzenia był on zobowiązany w związku z art.15 ust.1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Do obliczenia kosztów uzyskania przychodów przyjęto on zaś wydatki w wysokości faktycznie poniesionej przez Stronę, ustalone w oparciu o dokumenty źródłowe, w tym dane wynikające z ewidencji zakupów VAT, wynagrodzenia wypłacone pracownikom oraz składki na ubezpieczenia obowiązkowe. Uwzględniono ponadto wyjaśnienia Strony, zgodnie z którymi w przedłożonej kontroli ewidencji zakupów VAT wykazano i zaewidencjonowano wszystkie zakupy materiałów dokonane w 2002r. oraz zafakturowane koszty usług obcych, zaś Strona nie pamiętała innych wydatków, które dotyczyłyby prowadzonej działalności. Powołując złożone przez K. R. wyjaśnienia w toku postępowania w sprawie organ II Instancji podniósł, iż wynika z nich, że Strona nie prowadziła ewidencji środków trwałych, ani ewidencji wyposażenia wobec braku składników majątkowych oraz że przedłożyła do kontroli wszystkie dokumenty odnośnie przychodów i zakupów i, jak sądzi, wszystkie dokumenty dotyczące poniesionych wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, iż wskazane przez Stronę w postępowaniu odwoławczym wydatki z tytułu zakupu paliwa, rozmów telefonicznych itp. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów. Jednakże w toku postępowania przed organami podatkowymi Podatnik nie przedłożył żadnych dowodów w celu uprawdopodobnienia faktu ich poniesienia. W złożonych skargach na obie decyzje organu II instancji K. R. wnosząc o ich uchylenie zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj. art.22 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. nr 144, poz.930 z późn. zm.) poprzez przyjęcie, iż utracił On w 2002r. prawo do opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Zarzucił również organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. art.180 § 1, art.187 i 191 Ordynacji podatkowej i nie wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy oraz pominięcie dowodów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia zakresu prowadzonej działalności gospodarczej, jak też rzeczywistej podstawy opodatkowania. W ocenie Skarżącego nie można uznać, że w sprawie zastosowanie miały przepisy art.22 w związku z art.8 ust.1 pkt 3 lit.e ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Stanowisko organów podatkowych zostało, zdaniem Podatnika, oparte wyłącznie na opiniach Urzędu Statystycznego, tymczasem jak wynika z zebranego materiału dowodowego istniały istotne rozbieżności pomiędzy zakresem wykonywanych usług w ramach umowy z dnia 28.12.2001r. zawartej przez Zakład Instalatorstwa Elektrycznego K. R. i Przedsiębiorstwa B i tym co strony tej umowy rozumiały pod pojęciem "kierowania brygadą oświetleniową i pogotowiem oświetleniowym miasta O.", a stanowiskiem prezentowanym przez Urząd Statystyczny. W rzeczywistości bowiem Urząd ten nie posiadał pełnych informacji o wykonywanych w ramach umowy usługach polegających na wykonywaniu czynności określonych w Instrukcji Ruchu i Eksploatacji (Instrukcji prowadzenia eksploatacji oświetlenia m. O). Skarżący podniósł, iż wykonywane przez niego czynności były w rozumieniu przepisów dotyczących eksploatacji urządzeń elektrycznych typowymi działaniami związanymi z utrzymaniem (konserwacją), a nie kierowaniem przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi. Tym samym przyjęcie, że rzeczywiste usługi wykonywane na podstawie zawartej umowy polegały na kierowaniu przedsięwzięciami związanymi z obiektami budowlanymi i inżynierskimi było błędne. Rzeczywiście wykonywane usługi polegały bowiem głównie na działaniach służących naprawie uszkodzonego na skutek awarii (lub normalnego zużycia) oświetlenia ulicznego na terenie Miasta O., na podstawie zlecenia przez Spółkę z o.o. B. Powyższe usługi w żaden sposób nie mieszczą się więc zdaniem Strony w sekcji "K" Działu 74 PKWiU, tj. w zakresie usług architektonicznych i inżynierskich. Skarżący podniósł, iż nie dokładając należytej staranności oraz pomijając możliwość ustalenia rzeczywistego zakresu świadczonych przez Niego usług na podstawie w/w Instrukcji oraz umowy z B Sp. z o.o., a poprzez ograniczenie się jedynie do opinii Urzędu Statystycznego organy podatkowe naruszyły zasadę postępowania nakazującą zebranie pełnego materiału dowodowego i jego wyczerpujące rozpatrzenie. Odnosząc się do określenia przez organy kwoty należnego podatku dochodowego za 2002r. K. R. podniósł, że utrata warunków do opodatkowania ryczałtem orzeczona przez organ podatkowy na podstawie art.22 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. powoduje, że o ile wysokość przychodu wynika wprost z ewidencji przychodu prowadzonej przez podatnika, to w Jego ocenie, ustaleń w zakresie kosztów uzyskania przychodu nie można oprzeć tylko na danych wynikających z posiadanych ewidencji. Organy podatkowe pominęły fakt, iż podatnicy opłacający podatek dochodowy w formie ryczałtu ponoszą także inne wydatki, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których nie ewidencjonują, gdyż nie mogą ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Błędnie uznały przy tym, iż to na podatniku spoczywał obowiązek wykazania wszystkich poniesionych wydatków. Za nieprawidłowe Skarżący uznał również pominiecie przez organy podatkowe możliwości szacunkowego określenia podstawy opodatkowania na podstawie art.23 § 1 Ordynacji podatkowej. Jego zdaniem, nie można zaakceptować sposobu wyliczenia podstawy opodatkowania dokonanej przez te organy, gdyż oznaczałoby to, iż prowadzona działalność gospodarcza była wysoce dochodowa, a koszty uzyskania przychodów niespotykanie niskie. W odpowiedziach na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej wnosząc o ich oddalenie podtrzymał stanowisko zawarte w wydanych decyzjach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270), decyzja administracyjna podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono wpływ na wynik sprawy. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie tego rodzaju naruszeń zaskarżonej decyzji zarzucić nie można, zaś organy skarbowe należycie wypełniły nałożony na nie obowiązek wyczerpującego zebrania i rozpatrzenia materiału dowodowego oraz podjęły wszelkie możliwe czynności zmierzające do wszechstronnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Nieuprawnione są zdaniem Sądu, zarzuty skargi dotyczące zarówno naruszenia przez organ przepisów postępowania, tj. art.180 § 1, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, jak i przepisów prawa materialnego, tj. art.22 ustawy z dnia 20 listopada 1998r. o zryczałtowanym podatku dochodowym ..., w sytuacji gdy materiał dowodowy zebrany został z uwzględnieniem składanych przez Stronę pism i wniosków, zaś treść dołączonych do materiałów sprawy opinii statystycznych, oparta m.in. na wyjaśnieniach podatnika oraz zleceniodawcy świadczonych usług, nie budzi wątpliwości. Z akt sprawy wynika ponadto, iż dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie ograniczyła się jedynie do opinii Urzędu Statystycznego. Organy te zbadały bowiem stan faktyczny sprawy respektując zasadę procesową wyrażoną w art.123 Ordynacji podatkowej i umożliwiając Stronie czynny udział w postępowaniu, jak też skorzystanie z prawa do wypowiedzenia się odnośnie zebranego materiału. Zauważyć przy tym należy, iż organy prawidłowo wykazały wartość i znaczenie poszczególnych dowodów dla wydanego rozstrzygnięcia. Skoro więc w postępowaniu zostały na podstawie zebranych dowodów, w tym umowy z dnia 28.12.2001r., pisemnych wyjaśnień przekazanych przez Spółkę B oraz złożonych przez samego Podatnika jak też wymienionych wyżej opinii statystycznych dostatecznie wykazane okoliczności faktyczne sprawy potwierdzające prowadzenie przez Skarżącego usług w zakresie kierowania brygadą oświetlenia ulicznego i pogotowia oświetleniowego bez własnego wykonawstwa robót, to dalsze nieograniczone poszukiwanie innych faktów i dowodów organy słusznie uznały za zbędne i wykraczające poza obowiązki procesowe wynikające z przepisów Rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Podkreślić przy tym należy, iż w czasie prowadzonego postępowania Podatnik nie przedstawił żadnego przekonywującego dowodu podważającego powyższe ustalenia co powoduje, iż formułowane w skardze zarzuty dotyczące pominięcia rzeczywistego zakresu wykonywanych usług, jako nie mające oparcia w materiałach sprawy, nie mogą zasługiwać na uwzględnienie. Za prawidłowe i zgodne z wymienionymi wyżej zasadami procesowymi uznać należy też zdaniem Sądu, stanowisko organów w kwestii określenia Stronie kwoty należnego podatku dochodowego za 2002r. Niewątpliwie bowiem dokonana ocena wyjaśnień K. R. złożonych do protokółu kontroli z dnia 15.10.2003r. nie narusza reguł swobodnej oceny dowodów, w sytuacji gdy jak wynika z ich treści oraz pozostałych materiałów sprawy Skarżący jednoznacznie podnosił, że przedłożył do kontroli wszystkie dokumenty dotyczące przychodów i zakupów, zaś odnośnie wydatków stwierdził, iż sądzi, że przedłożył wszystkie dokumenty. Podkreślić należy, że wyjaśnień tych Skarżący nie podważał w dalszym postępowaniu podatkowym i nie wskazał żadnych dowodów uprawdopodabniających poniesione wydatki. Sąd nie podzielił też zarzutu Strony w kwestii naruszenia art.23 § 1 w zw. z § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niedokonanie oszacowania dochodu Podatnika za okres od 31 stycznia do 31 grudnia 2002r. Przepis ten stanowi, iż organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, bądź też podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Skarbowej, Skarżący był podatnikiem podatku od towarów i usług i dla celów tego podatku prowadził ewidencję zakupów oraz sprzedaży, na podstawie których w deklaracjach VAT-7 wykazywał zakupy i sprzedaż towarów. Tym samym organ skarbowy dysponował danymi z ksiąg podatkowych, które pozwalały na ustalenie podstaw opodatkowania podatkiem dochodowym. Należy zauważyć, iż oszacowanie dochodu jest instytucją wyjątkową, gdyż ustalona w tym trybie podstawa opodatkowania nie jest tożsama z podstawą faktycznie zaistniałą, a jedynie powinna maksymalnie zbliżać się do tej wielkości. Naruszenie przez podatnika warunków uprawniających do korzystania z ryczałtu ewidencjonowanego nie stwarza natomiast automatycznie podstawy do ustalenia dochodu w drodze szacunkowej. Wskazuje na to wyraźnie treść § 2 powołanego wyżej art.23 Ordynacji, zgodnie z którym organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli na określenie tej podstawy pozwalają dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania. Zgodnie z art.180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód w postępowaniu należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. W rozpoznawanej sprawie organy obu instancji dokonały kompleksowej analizy ustaleń i dowodów z uwzględnieniem wszelkich jej okoliczności. Przeprowadzanie zaś przez organ podatkowy dalszych dowodów, czy też ich nieograniczone poszukiwanie dla wyjaśnienia okoliczności już bezspornie wyjaśnionych w toku postępowania nie jest obowiązkiem tego organu w świetle zasad procesowych wyrażonych w Ordynacji podatkowej. Organy obu instancji słusznie zatem przyjęły, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że Skarżący w związku z osiągnięciem przychodów z usług w zakresie kierowania brygadą oświetlenia drogowego i kierowania pogotowiem oświetleniowym świadczonych na rzecz Spółki z o.o. B, o których mowa w art.8 ust.1 pkt 3 lit.e, a wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy z dnia 20.11.1996r. o zryczałtowanym podatku dochodowym, z dniem 31.01.2002r. utracił warunki do opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie więc do art.22 cyt. ustawy obowiązany był poczynając od dnia, w którym nastąpiła utrata tych warunków, zaprowadzić właściwe księgi - chyba, że był zwolniony z tego obowiązku - i opłacać podatek dochodowy na ogólnych zasadach. Jeśli zatem prawidłowo organy zastosowały w niniejszej sprawie wymienione wyżej przepisy prawa procesowego i materialnego, to skargi K. R. należało oddalić na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz.1270).