I SA/Łd 781/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA W. Jarzębowski (spr.), Sędziowie NSA J. Brolik, P. Janicki, Protokolant T. Naraziński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości PPHRJ "A" sp. z o. o. w Ł. z tytułu nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. 1 uchyla zaskarżoną decyzję; 2 zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz skarżącego 314 (trzysta czternaście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3 określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. I SA/Łd 781/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 i 2, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. uznał J.K., jako członka zarządu Spółki z o.o. "A" w Ł., odpowiedzialnym za zaległości podatkowe tej spółki powstałe w podatku dochodowym od osób fizycznych, objęte tytułami wykonawczymi o numerach [...] i [...], na łączną kwotę 7.825,80 zł. W uzasadnieniu stwierdził, iż spółka będąc płatnikiem nie wpłaciła na konto urzędu skarbowego wynikających z deklaracji PIT-4 należnych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za grudzień 1998r. i za styczeń 1999r. Prowadzone przeciwko płatnikowi postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i zostało umorzone, a zatem uzasadnione było orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej – J.K. za ciążącą na spółce zaległość. W grudniu 1998r. i w styczniu 1999r. był on w zarządzie spółki. W odwołaniu od tej decyzji J.K. zarzucił naruszenie prawa materialnego i procesowego i błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do przypisania mu odpowiedzialności za zaległości spółki "A". Przyznał, że w w/w okresie był Prezesem Zarządu Spółki i z funkcji tej został odwołany 12 marca 1999r. Zarzucił jednak, że organ podatkowy nie wykazał, ze egzekucja przeciwko dłużnikowi, t.j. Spółce "A" rzeczywiście okazała się bezskuteczna, bowiem z decyzji nie wynika, czy skierowano ją do całego majątku dłużnika i czy wyczerpano wszystkie sposoby egzekucji. Stwierdził, że do chwili odwołania go z funkcji prezesa zarządu nie było prawnych przesłanek do wnioskowania o upadłość Spółki, bowiem posiadała ona nadwyżkę aktywów nad pasywami, a jej kłopoty z zachowaniem płynności finansowej w styczniu i w lutym 1999r. były przejściowe. Potwierdzeniem tego stanu rzeczy mogą być dokumenty księgowe Spółki. Jeżeli organ podatkowy uważał twierdzenia odwołującego się za niewiarygodne, to powinien go wezwać do przedstawienia stosownych dowodów. Odwołujący się nie może zatem ponosić winy za spóźnione zgłoszenie wniosku o upadłość. Dowodem na prawidłowość takiej oceny sytuacji Spółki jest jego zdaniem treść wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi z dnia 20 maja 2002r., sygn. akt II C 1479/00 stwierdzającego, że "kłopoty finansowe Spółki rozpoczęły się w styczniu lub lutym 1999r. lecz nie uzasadniały w ocenie Sądu podjęcia działań naprawczych ze strony aktualnego zarządu Spółki, o których mowa w § 2 art. 298 k.h.", a także protokół ze Zgromadzenia Wspólników odbytego w marcu 1999r., a więc już po ustąpieniu z zarządu Spółki J.K., z którego wynika, że nowe władze Spółki nie widziały podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość i zamierzały uregulować zadłużenie wobec Urzędu Skarbowego. Poza tym Spółka posiadała dostateczne środki finansowe na zapłatę wymienionych na wstępie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem w dniu 23 marca 1999r. Zarząd Inwestycji Akademii Medycznej w Ł. zapłacił swoją należność wobec Spółki w kwocie 27.791,95 zł. Po wniesieniu odwołania a przed jego rozpatrzeniem J.K. zgłosił wniosek dowodowy o uzupełnienie materiału dowodowego przez załączenie do akt sprawy bilansów Spółki za lata 1998 - 2002 i powołanego wyżej wyroku Sądu Okręgowego w Łodzi na okoliczność wykazania, iż nie było podstaw do wnioskowania o upadłość Spółki w czasie sprawowania zarządu przez odwołującego się oraz dołączenia dowodów doręczenia upomnień w sprawie zaległości Spółki za grudzień 1998 i styczeń 1999r. w celu ustalenia jakie czynności egzekucyjne zostały podjęte przeciwko płatnikowi w postępowaniu egzekucyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji podzielając zawarte w nim ustalenia i wnioski. W uzasadnieniu stwierdził, iż postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne, skoro przed upływem 1999r. nie udało się zaspokoić z zajętego majątku Spółki całości zaległości podatkowych, a zajęcie rachunków bankowych także nie przyniosło rezultatu, co w końcu było powodem umorzenia postępowania egzekucyjnego. W odniesieniu do zgłaszanych przez stronę argumentów na okoliczność zwolnienia jej od odpowiedzialności organ odwoławczy stwierdził krótko, że nie mogą one skutkować zmianą rozstrzygnięcia, gdyż nie wnoszą nic nowego do sprawy. Odpowiadając na zarzut niedostatecznego wykazania przez organ podatkowy bezskuteczności egzekucji prowadzonej przeciwko Spółce, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w tym zakresie dokonał uzupełnienia materiału dowodowego i powołał się na otrzymaną od Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. informację opisującą podjęte przez Dział Egzekucji czynności w toku egzekucji. Z informacji tej wynika, że egzekucja z rachunku bankowego była bezskuteczna (stan konta wynosił "0" w momencie zajęcia), zajęto i sprzedano w trybie licytacji jedynie zestaw komputerowy i kserokopiarkę, innego majątku Spółki nie ujawniono, a od 1999r. zaprzestała ona prowadzić działalność pod znanym organowi adresem. W skardze na powyższą decyzją J.K. powtórzył zarzut naruszenia art. 116 Ordynacji podatkowej oraz zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych – art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art., 123, art. 124, art. 187 § 1, art. 188 i art. 200 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu stwierdził, że wykazał istnienie przesłanek egzoneracyjnych i powołał dowody na tę okoliczność (wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi i bilanse Spółki). Poza tym organy podatkowe nie wykazały, że egzekucja przeciwko dłużnikowi głównemu okazała się bezskuteczna, bowiem podjęły czynności egzekucyjne tylko wobec części majątku Spółki. Z treści decyzji wynika, że organy po 1999r. nie podejmowały przeciwko Spółce żadnych czynności egzekucyjnych i nawet nie wiedziały jakim majątkiem ona dysponuje. Naruszenie art. 200 Ordynacji podatkowej mogło mieć według skarżącego istotny wpływ na rozstrzygnięcie zwłaszcza, że organ odwoławczy przeprowadzał uzupełniające postępowanie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko. Sąd zważył co następuje: Skarga jest uzasadniona. W toku postępowania podatkowego organy obu instancji naruszyły przepisy proceduralne – art. 122 § 1, art. 187 § 1, art. 210 § pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Uchybienia powyższe powodują, że nie ma pewności co do prawidłowości ustalenia przesłanek materialnych odpowiedzialności skarżącego za zaległości Spółki, a zatem co do prawidłowość zastosowania art. 116 Ordynacji podatkowej. Podstawą prawną odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. za jej zaległość podatkową jest art.116 w zw. z art.107 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz.926 ze zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu warunkiem orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową ciążącą na spółce było ustalenie następujących okoliczności (przesłanki pozytywne odpowiedzialności): - osoba trzecia pełniła funkcję członka zarządu spółki, - zobowiązanie, z którego wynika zaległość powstało w czasie pełnienia przez tę osobę funkcji członka zarządu, - egzekucja przeciwko spółce okazała się bezskuteczna. Ustalenie istnienia powyższych okoliczności ciąży na organie podatkowym zgodnie z zasadami dochodzenia prawdy obiektywnej i zupełności postępowania dowodowego wyrażonymi w art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Mimo istnienia tych okoliczności osoba trzecia może zwolnić się od powyższej odpowiedzialności wykazując istnienie jednej z trzech przesłanek egzoneracyjnych, a więc wykazując że : - zgłoszenie wniosku o upadłość lub wszczęcie postępowania układowego nastąpiło we właściwym czasie, - niezgłoszenie wniosku o upadłość lub brak postępowania układowego nie było zawinione przez tę osobę, - osoba ta wskaże mienie, z którego egzekucja jest możliwa. Wykazanie istnienia przesłanek egzoneracyjnych w zasadzie ciąży na osobie trzeciej, co wynika z treści art.116 § 1 (...chyba, że członek zarządu wykaże...). O odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, zgodnie z art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy orzeka w decyzji. Zasadniczymi elementami decyzji są m.in. uzasadnienie faktyczne i prawne - art.210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. W decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową podatnika-spółki handlowej powinno się znaleźć wskazanie argumentów, które świadczą o zaistnieniu wszystkich przesłanek pozytywnych odpowiedzialności, oraz wykazanie nieistnienia przyczyn wyłączających odpowiedzialność, na które powołała się strona. Fakt pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki "A" w czasie powstania wymienionych na wstępie zaległości jest bezsporny. Nie został natomiast dostatecznie uzasadniony fakt bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce. Uzasadnienie decyzji organu I instancji w tym zakresie jest wyjątkowo skąpe i sprowadza się do jednozdaniowego stwierdzenia samego faktu bezskuteczności egzekucji. Organ odwoławczy stwierdził, że uzupełnił w tym zakresie postępowania podatkowe, lecz w aktach sprawy brak jest wspomnianej informacji Naczelnika Urzędu Skarbowego (str. 5 uzasadnienia) o rodzaju podjętych czynności egzekucyjnych i ich rezultacie. Skoro skarżący jeszcze w odwołaniu zarzucał nie wykazanie bezskuteczności egzekucji przeciwko Spółce, to organ podatkowy zobowiązany był do przedstawienia dowodów na tę okoliczność, a nie gołosłownych twierdzeń. Należało załączyć postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego lub inne dokumenty sporządzone w toku egzekucji, z których powinno wynikać, iż podjęto możliwe wtedy próby do wyegzekwowania zaległości od dłużnika głównego, w tym wypadku płatnika. Brak wykazania tych okoliczności uniemożliwia Sądowi skuteczną weryfikację spełnienia jednej z pozytywnych przesłanek orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległość podatkową płatnika. Uzasadniony jest natomiast zarzut niedostatecznego wyjaśnienia okoliczności związanych z ewentualnym zwolnieniem się skarżącego z odpowiedzialności na skutek istnienia tzw. negatywnej przesłanki odpowiedzialności, co mogło mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Skarżący wywodził, iż do czasu pełnienia przez niego funkcji prezesa zarządu sytuacja finansowa spółki nie uzasadniała wnioskowania o upadłość, a zatem nie można mu przypisać winy w zakresie niezgłoszenia takiego wniosku. Zasadą jest, o czym była wyżej mowa, iż wykazanie istnienia okoliczności egzoneracyjnych należy do osoby trzeciej mającej odpowiadać za zaległość podatnika lub płatnika. Jednak tak ukształtowany ciężar dowodzenia nie zwalnia organu podatkowego od jakiejkolwiek aktywności w zakresie poszukiwania dowodów i ich oceny, zwłaszcza jeżeli skarżący na konkretne dowody – bilanse spółki i treść wyroku Sądu Okręgowego - się powołuje. Organy podatkowe nie dokonały jednak oceny tych dowodów, uznając podnoszone przez skarżącego argumenty w tej mierze za nieistotne. Należy stwierdzić, iż warunek wykazania przez skarżącego istnienia okoliczności egzoneracyjnej będzie spełniony także w przypadku wskazania dowodów na taką okoliczność o ile po ich przeprowadzeniu teza skarżącego zostania potwierdzona. Nie można bowiem pominąć faktu, iż skarżący nie był już członkiem zarządu spółki w czasie trwania postępowania podatkowego i mógł nie mieć dostępu do dokumentacji spółki. Dokładne wyjaśnienie sprawy wymagało zatem od organu przeprowadzenia dowodu ze wskazanego przez skarżącego dokumentu – bilansu, a co najmniej podjęcia takiej próby . Istotne jest bowiem, czy przed rezygnacją przez skarżącego z funkcji członka zarządu wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenia upadłości spółki. Ten "właściwy czas", o którym mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej, to moment określony w art. 5 Rozporządzenia Prezydenta RP z dnia 24 października 1934r. Prawo upadłościowe (D.U. z 1991r. Nr 118, poz.512 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem wniosek o upadłość skarżący powinien zgłosić w ciągu 2 tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów lub od chwili, gdy majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów, w zależności od tego, która z tych okoliczności wystąpiła szybciej. Organy podatkowe powinny także wnikliwiej ocenić przedstawiony przez skarżącego dowód – wyrok Sądu Okręgowego w Łodzi. Zgodnie z art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i organy państwowe. Wprawdzie w wyroku tym oddalono powództwo banku A SA przeciwko J.K. oparte na art.298 § 1 kodeksu handlowego, natomiast podstawą orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki jest inny akt prawny ale nie można pominąć faktu, że przed Sądem Okręgowym skarżący powoływał się na taką samą przesłanką egzoneracyjną jak w postępowaniu przed organami podatkowymi (powoływał się na brak podstaw do wnioskowania o upadłość do chwili pełnienia przez niego funkcji w zarządzie). Zasadny jest też zarzut naruszenia art. 200 § 1 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Obowiązek wyznaczenia skarżącemu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji dotyczy także organu odwoławczego. Naruszenie tego obowiązku może mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia zwłaszcza wtedy, gdy organ odwoławczy przeprowadza postępowanie uzupełniające. W rozpatrywanej sprawie w zaskarżonej decyzji powołano się na przeprowadzenie takiego postępowania, choć w aktach sprawy brak jest informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego o przebiegu i rezultatach egzekucji przeciwko Spółce. Poza tym z załączonej do pisma procesowego z dnia 23 października 2004r. kopii pełnomocnictwa wynika, że zostało ono udzielone przez skarżącego A.M. – biegłemu rewidentowi w dniu 18 grudnia 2003r. i cztery dni później złożone w Urzędzie Skarbowym Ł.-Ś., a jego zakres dotyczył spraw przed organami podatkowymi. Od tego zatem momentu zgodnie z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej wszelkie pisma w postępowaniu podatkowym powinny być doręczane pełnomocnikowi skarżącego, czego organ odwoławczy nie uczynił. Z uwagi na powyższe należało na podstawie art.145 par.1 pkt.1 lit. a oraz lit. c i art.200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) uchylić zaskarżoną decyzję i zasądzić na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego, a na podstawie art.152 tej ustawy określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu.