I SA/Łd 811/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA A. Świderska, A. Cudak (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2004 r. sprawy ze skargi Banku A z siedzibą w W. oraz A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej oddala skargę Bank A złożył wniosek o stwierdzenie nadpłaty opłaty skarbowej w kwocie 90.066,20 zł., uiszczonej w dniu 10 grudnia 1998 r. od umowy sprzedaży z dnia 30 listopada 1998 r. Wnosząc o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt l c Ordynacji podatkowej Bank twierdził, że opodatkowana wcześniej umowa nie podlegała opłacie skarbowej na podstawie art. 3 ust. l pkt 5 lit. a ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej. Decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł. – Ś. odmówił stwierdzenia żądanej nadpłaty uznając, że wnioskodawca nie jest podatnikiem uprawnionym do takiego żądania, na podstawie art. 75 § 2 pkt l lit.c Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., po rozpoznaniu odwołania Banku A oraz A spółka z o.o. w Ł., decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że przedmiotowa umowa sprzedaży zawarta została w 1998 r., w okresie obowiązywania ustawy o opłacie skarbowej. Na podstawie art. 12 ust. 3 tej ustawy wydane zostało zarządzenie Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r., w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej ... (Mon. Pol. Nr 25 poz. 89 z późn. zm.). Zasady poboru i zapłaty opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnych regulował § 8 tego zarządzenia. Przepis ten określał, że po uiszczeniu opłaty skarbowej - urząd skarbowy zwracał zobowiązanym dostarczony egzemplarz umowy, zaopatrzony w adnotację o decyzji, zawierającą: pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty, kwotę opłaty, pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty, podpis osoby uprawnionej. Wymogi te spełnia adnotacja znajdującą się na załączonej przez Bank kserokopii umowy sprzedaży. Zdaniem organu odwoławczego, Urząd Skarbowy Ł. – Ś. wydał w dniu [...] określoną powyższym zarządzeniem decyzję, zarejestrowaną w rejestrze wymiarów opłaty skarbowej pod numerem [...], od której skarżący (pouczeni o środkach odwoławczych) nie złożyli odwołania. Decyzja ta jest obecnie ostateczna i nie została wzruszona również w drodze przewidzianych w Ordynacji podatkowej środków nadzwyczajnych. Wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie kwestionował, że obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych powstawał w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt l Ordynacji podatkowej w związku z art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej. Decyzja ta nie jest więc sprzeczna z postanowieniami powołanego przez skarżących wyroku Sądu Najwyższego z dnia 6 marca 2002 r. i wyroku NSA z dnia 2 czerwca 1999r. Organ odwoławczy podtrzymał natomiast wynikające z tej decyzji stanowisko, iż żadna ze stron przedmiotowej umowy sprzedaży nie jest uprawniona do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w niniejszej sprawie, zgodnie z art.75 § 2 pkt l lit.c Ordynacji podatkowej. Wniosek o stwierdzenie nadpłaty mogą bowiem złożyć podatnicy, którzy kwestionują zasadność pobrania podatku przez płatnika (art. 75 § 1 powyższej ustawy) lub tacy, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 §1 pkt l Ordynacji podatkowej - pod warunkiem spełnienia przez nich wskazanych w art.75 § 2 warunków. Przepis ten wskazuje, że możliwość żądania stwierdzenia nadpłaty znajduje zastosowanie tylko w przypadkach, gdy nadpłata jest efektem pomyłki lub błędnego działania samego podatnika, a nie rezultatem działania systemu podatkowego w wyniku, którego np. wydano wadliwą decyzję. Obowiązujące zaś w 1998 r. przepisy dotyczące opłaty skarbowej stanowiły, że w każdym przypadku, w którym powstawał obowiązek uiszczenia tej opłaty, wydawana była odpowiednia decyzja organu podatkowego. Powyższą decyzję zaskarżyli do Sądu jedną skargą Bank A w W. oraz A spółka z o.o. w Ł. Skarżący zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 75 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 5 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. nr 4, poz. 23 z późn. zm.) poprzez błędne przyjęcie, iż w przedmiotowej sprawie nie jest właściwym postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Ponadto zarzucono decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego naruszenie art. 75 § 2 ustawy - Ordynacja podatkowa oraz art. 4 ust. 2 ustawy o opłacie skarbowej poprzez błędne przyjęcie, że Bankowi nie przysługuje zwrot opłaty skarbowej z uwagi na to, iż Bank nie jest podatnikiem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Wskazując na powyższe uchybienia skarżący wnieśli o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i zasądzenie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej. Zdaniem skarżących, organ podatkowy drugiej instancji błędnie interpretuje przepis art. 75 § 2 pkt l lit. c) ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ustawy o opłacie skarbowej wskazując, iż w przedmiotowej sprawie wydana została decyzja ostateczna. Powołany przepis daje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatnikom, których zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w przepisie art. 21 § l pkt l ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc w związku z zaistnieniem zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania podatkowego. Zgodnie zaś z przepisem art. 5 pkt 4 ustawy o opłacie skarbowej, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej. Również wielokrotnie w doktrynie oraz w orzecznictwie podnoszono, iż w związku z brzmieniem wyżej powołanego przepisu, zarówno obowiązek podatkowy jak i zobowiązanie podatkowe w opłacie skarbowej powstają z mocy samego prawa. Dlatego też, zdaniem skarżących, nie można mówić, iż wydana została decyzja, bowiem "adnotacja o decyzji" umieszczona na umowie zgodnie z § 8 ust. 3 pkt 2) zarządzenia Ministra Finansów, nie ma charakteru decyzji ustalającej bądź określającej. W związku z powyższym Bank oraz Spółka stoją na stanowisku, iż skoro obowiązek w opłacie skarbowej powstaje na podstawie przepisu ustawy, to podatnikowi przysługuje uprawnienie do wystąpienia z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 75 § 2 pkt l lit. c) ustawy - Ordynacja podatkowa. Dodatkowo skarżący nie mogą się zgodzić z argumentem organu pierwszej instancji, iż Bank nie jest podmiotem uprawnionym do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zgodnie z art. 4 ustawy o opłacie skarbowej obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej ciąży solidarnie na stronach czynności cywilnoprawnej. W związku z tym Bank stanął na stanowisku, iż skoro jest podatnikiem w rozumieniu przepisów ustawy o opłacie skarbowej, to nie ma znaczenia fakt, czy był on podmiotem dokonującym wpłaty na rachunek organu podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, albowiem przy wydawaniu zaskarżonej decyzji nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania. Zdaniem organu odwoławczego, wydana przez Urząd Skarbowy Ł.- Ś. decyzja z dnia [...] w przedmiocie opłaty skarbowej, uniemożliwia wystąpienie o stwierdzenie nadpłaty, dopóki w obrocie prawnym funkcjonuje ten akt administracyjny. Z kolei skarżący uważają, że powyższa decyzja nie ma żadnego znaczenia dla zasadności ich żądania z uwagi na to, że obowiązek podatkowy w opłacie skarbowej od czynności cywilnoprawnych powstawał z mocy prawa. W powyższym sporze racje należy przyznać organowi podatkowemu. Na wstępie trzeba podkreślić, że przedmiotem opodatkowania była umowa sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, zawarta w dniu 30 listopada 1998 r. przez podmioty, których następcami prawnymi są skarżący. Zatem opodatkowanie tej czynności cywilnoprawnej było uregulowane w wówczas obowiązującej ustawie z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 z późn. zm.). Zgodnie z art. 5 pkt 4 tej ustawy, obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje, w przypadku umowy sprzedaży, z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a w wypadku, gdy płatnikami są komisanci lub nabywcy rzeczy przeznaczonych do przerobu lub odprzedaży, z chwilą wypłacenia należności. Zatem powyższe zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania, a więc w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej jest bowiem obowiązkiem powstającym nie z mocy decyzji administracyjnej, lecz z mocy samego prawa z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa o opłacie skarbowej wiąże powstanie tego zobowiązania (tak też NSA w wyroku z dnia 2 czerwca 1999 r., S.A./Sz 870/98). Powyższe nie przesądza jednak o trafności argumentacji skarżących. Organ odwoławczy bowiem nie kwestionował, że przedmiotowy obowiązek podatkowy powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślano jedynie znaczenie decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...]. Należy podnieść, że ustawa o opłacie skarbowej w art. 12 ust. 3 pkt 2 przyznała Ministrowi Finansów delegację ustawową do określenia sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tych opłat. Na podstawie tego upoważnienia Minister Finansów wydał w dniu 21 lipca 1989 r. zarządzenie w sprawie sposobu pobierania, uiszczania i zwrotu opłaty skarbowej oraz sposobu prowadzenia rejestrów tej opłaty (M.P. Nr 25, poz. 193 z późn. zm.). W § 8 ust. 1 tego aktu prawnego określono, że z zastrzeżeniem § 9 opłatę skarbową od czynności cywilnoprawnych osoba lub jednostka oblicza i uiszcza gotówką w kasie urzędu skarbowego lub na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego chyba, że opłata pobierana jest przez płatnika. W niniejszej sprawie skarżący uiścił przedmiotową opłatę skarbową przelewem na rachunek bankowy. W związku z tym, stosownie do treści § 8 ust. 3 pkt 1 powyższego zarządzenia, zobowiązany (osoba upoważniona) przesłała urzędowi skarbowemu oryginał lub kopię umowy albo deklarację na piśmie wraz z dowodem wpłaty opłaty skarbowe. W takiej sytuacji, jeżeli opłata skarbowa została uiszczona w wysokości należnej oraz w terminie określonym w art. 7 ust. 2 i 3 ustawy, urząd skarbowy bezzwłocznie zwracał zobowiązanemu przesłany egzemplarz umowy, zaopatrzony w adnotację, o której mowa w ust. 2 pkt 3 (§ 8 ust. 3 pkt 2 zarządzenia). Zgodnie z unormowaniem zawartym w § 8 ust. 2 pkt 3 zarządzenia po uiszczeniu ustalonej opłaty skarbowej urząd skarbowy zamieszczał na umowie lub protokole adnotację o decyzji, która zawiera: pozycję rejestru wymiarowego, podstawę prawną i podstawę obliczenia opłaty, kwotę opłaty, pouczenie o środkach odwoławczych, wysokość wpłaty i numer pokwitowania lub rachunku bankowego i podpis, a następnie stawia pieczęć urzędową, po czym zwracał umowę zobowiązanemu. Z powyższych regulacji prawnych, obowiązujących w chwili zawarcia umowy sprzedaży w 1998 r. wynika, że podatnicy sami dokonują obliczenia należnej opłaty skarbowej od czynności cywilnoprawnej i wpłacają należność z tej daniny publicznoprawnej. Organ podatkowy natomiast ma prawo kontroli prawidłowości tego samoobliczenia dokonanego przez podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 4 grudnia 1991 r., S.A./Po 1424/91, Wspólnota 1993, nr 18 – 19, s. 26). Kontroli tej organ podatkowy dokonuje poprzez wydanie decyzji, przy czym tenże akt wydawany jest również wtedy, gdy samoobliczenie podatnika jest prawidłowe. Jednakże decyzja wydawana przez Urząd Skarbowy w trybie §8 analizowanego zarządzenia Ministra Finansów z dnia 21 lipca 1989 r. ma charakter deklaratoryjny. Wynika to bowiem wprost z treści art. 5 ustawy o opłacie skarbowej (zob. wyrok NSA z dnia 10 kwietnia 2000 r., III S.A. 1295/99, ONSA 2001, nr 3, poz. 114; wyrok NSA z dnia 2 czerwca 1999 r., S.A./Sz 870/98). Upoważnienie do wydania tego aktu wykonawczego, zawarte w art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej, w żadnym bowiem razie nie obejmowało ewentualnych zmian w ustawowo określonym sposobie powstania zobowiązania w opłacie skarbowej (zob. wyrok SN z dnia 6 marca 2002 r., III RN 5/01, Prz. Podat. 2003, nr 2, s. 63). Jak wynika z akt postępowania podatkowego, po zawarciu w dniu 30 listopada 1998 r. umowy sprzedaży udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, dnia 10 grudnia 1998 r. B spółka z o.o. w Ł. – poprzednik prawny jednego ze skarżących, wpłacił na konto Urzędu Skarbowego kwotę 90.066,20 zł. z tytułu opłaty skarbowej. W dniu 17 grudnia 1998 r. na odpisie umowy uczyniono adnotacje o decyzji wymierzającej opłatę skarbową według stawki 2 % w wysokości 90.066,20 zł. Adnotacja ta spełniała wszelkie wymogi określone w § 8 zarządzenia Ministra Finansów. Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że uiszczona należność nie stanowi nadpłaty. Zgodnie bowiem z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. W niniejszej sprawie niepodważalnym faktem jest to, że w przedmiocie tej opłaty skarbowej Urząd Skarbowy Ł.-Ś. wydał decyzję deklaratoryjną. Decyzja ta nie została do chwili obecnej wyeliminowana z obrotu prawnego. Istnienie w obrocie prawnym ostatecznej decyzji określającej wysokość opłaty skarbowej, a tym samym przesądzającej o istnieniu obowiązku podatkowego w tym przedmiocie, wyklucza uznanie, że uiszczona na podstawie decyzji opłata skarbowa stanowi nienależne świadczenie podatkowe (tak też wyrok NSA z dnia 19 czerwca 1998 r., I S.A./Lu 723/97). W obrocie prawnym nie mogą istnieć jednocześnie dwie decyzje o sprzecznej treści. Pierwsza dotycząca określenia wysokości opłaty skarbowej. Druga zaś odnosząca się do nadpłaty tej samej opłaty skarbowej. Sprzeciwiają się temu zasada praworządności, wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej, zasada trwałości ostatecznych decyzji, określona w art. 128 Ordynacji podatkowej oraz zasada związania organu decyzją podatkową z art. 212 Ordynacji podatkowej. Dlatego też dopóki z obrotu prawnego nie zostanie wyeliminowana decyzja Urzędu Skarbowego Ł.-Ś. z dnia [...], nie można zasadnie twierdzić, że opłata skarbowa została uiszczona nienależnie i w konsekwencji nie można skutecznie domagać się stwierdzenia nadpłaty opłaty skarbowej. Warto podkreślić, że w judykaturze ugruntowany jest pogląd, iż każda ze stron umowy cywilnoprawnej, podlegającej opłacie skarbowej (obecnie opodatkowanej podatkiem od czynności cywilnoprawnych) jest stroną postępowania w sprawie tej opłaty (podatku) (zob. wyrok SN z dnia 11 marca 1999 r., III RN 153/98, OSNAPiUS 2000, nr 1, poz. 3; wyrok SN z dnia 25 marca 1999 r., III RN 154/98, OSNAPiUS 2000, nr 3, poz. 33; wyrok SN z dnia 4 grudnia 2002 r., III RN 198/01, OSNP 2003, nr 23, poz. 557). Dlatego też organ podatkowy rozstrzygający sprawę opodatkowania takiej umowy powinien decyzję skierować do wszystkich stron, a nie tylko do jednej z nich. W aktach sprawy brak jest danych dla stwierdzenia, czy przedmiotowa decyzja została doręczona również drugiej stronie umowy sprzedaż, a więc A S.A. Stąd też nie sposób jednoznacznie stwierdzić, czy wspomniana decyzja z dnia [...] uzyskała przymiot decyzji ostatecznej, czy też strona może podjąć próbę jej wyeliminowania z obrotu prawnego w trybie odwoławczym bez konieczności inicjowania postępowań nadzwyczajnych. Uwzględniając powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oddalił skargę.