I SA/Łd 835/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi - Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący : Sędzia NSA T. Porczyńska, Sędziowie NSA P. Janicki, B. Klimowicz (spr.), Protokolant : K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 listopada 2004 roku sprawy ze skargi R.B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżącej kwotę 175 (sto siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Nr [...] Wójt Gminy R. określił Pani R.B. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni marca 2004 roku w łącznej wysokości 234 złote. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego potwierdzonego, sporządzoną w dniu 2 kwietnia 2004 roku, notatką służbową inkasenta pobierającego opłatę targową wynika, iż w dniach od 1 do 31 marca 2004 roku na stoisku handlowym [...] targowiska Centrum Handlowego "A" R.B. prowadziła sprzedaż towarów, nie uiszczając należnej opłaty targowej ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne wskazano zatem, iż zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a, stanowiącego, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy Rada Gminy Rzgów określiła w drodze uchwał, zasady ustalenie i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłaty targowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka podniosła, iż decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu podniesiono, iż rada gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, ma obowiązek podejmowania uchwał w sprawie podatków i opłat lokalnych, w tym sprawie opłaty targowej wynikający z art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jak wszystkie akty normatywne uchwały muszą posiadać nagłówek zawierający jego elementy identyfikacyjne, to jest określenie rodzaju aktu, jego kolejny numer, datę wydania oraz tytuł. Uchwała Rady Gminy R. Nr [...] z dnia [...] w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R, jest nowelizacją nieistniejącej uchwały Nr [...] z dnia [...]. W ocenie skarżącej, gdyby w nowelizacji podany był chociażby tytuł uchwały z prawidłowa datą, można by próbować zidentyfikować uchwałę, która miała być znowelizowana, ale pod datą 28 kwietnia 1993 roku nie zarejestrowano uchwały Rady Gminy R. nr [...]. Z tego powodu nie można było znowelizować czegoś co nie istnieje w obrocie prawnym, dlatego też teren przy ulicy A 70 nie może być uznany za targowisko, a budynek tam zlokalizowany za "targowisko pod dachem". Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy R. zaakcentowano, iż w obecnym stanie prawnym, podjęcie przez Radę Gminy uchwały w zakresie lokalizacji targowiska nie jest warunkiem koniecznym dla zaklasyfikowania danego miejsca jako targowisko. Targowiskiem bowiem, zgodnie z art. 15 ustawy u podatkach i opłatach lokalnych, jest każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel z wyjątkiem, budynków lub części budynków, chyba że jest to targowisko pod dachem oraz hala używana do targów, aukcji i wystaw. Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z analizy wskazanego wyżej art. 15 wynika, że hala targowa jest targowiskiem. Ponieważ podatniczka prowadzi sprzedaż w hali C.H. "A" stoisko [...] to prowadzi handel na targowisku. Opłata targowa obciąża osoby lub jednostki dokonujące sprzedaży na targowisku. Zaś pojęcie samej "sprzedaży" w rozumieniu powołanej ustawy obejmuje także czynności, które zmierzają do zawarcia umowy – ofertę, negocjacje podlegające. Opłatą targową obciążony jest proces zmierzający do zawarcia umowy sprzedaży, a nie tylko fakt jej zawarcia. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżąca podniosła, iż z treści art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, że hala targowa jest targowiskiem, ponieważ przepis ten nie definiuje pojęcia "hali targowej" pojęciem "targowiska", zatem nie jest oczywiste stwierdzenie, że podatnik prowadzi handel na targowisku. Skarżąca wskazuje również, iż Centrum Handlowe "A" zgodnie z klasyfikacją GUS zaliczone zostało do grupy 1, podgrupy 10, rodzaj 103, pozycja 1 – centra handlowe (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317). Wobec czego jest budynkiem handlowo-usługowym i zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opłacie targowej niezależnie od tego czy ktoś jest, czy też nie podatnikiem podatku od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny wyposażony został w funkcje kontrolne, co oznacza, że w przypadku zaskarżenia decyzji, Sąd ogranicza się do zbadania zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z przepisami prawa (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. Nr 153, poz. 1269/ w związku z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./). Okoliczność, na którą należy zwrócić uwagę w pierwszej kolejności jest fakt opowiedzenia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. za tezą, iż "w obecnym stanie prawnym, podjęcie uchwały o lokalizacji targowiska nie jest warunkiem koniecznym uznania danego miejsca za targowisko". Targowiskiem jest – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – "każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel" (s. 2 uzasadnienia). Odnosząc się do tej konstatacji, trzeba zauważyć, iż stwierdzenie to – korespondujące z treścią unormowania z art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, abstrahuje od brzmienia ust. 2a oraz samego ust. 2 in fine. W końcowej części art. 15 ust. 2 tej ustawy sformułowano bowiem zastrzeżenie, odsyłając do art. 15 ust. 2a ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk poda dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Wbrew zatem temu, co twierdzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., może mieć pomocnicze znaczenie to, czy stosowną uchwałą określono lokalizację targowiska, czy też nie. W rozpatrywanym stanie faktycznym, elementem o podstawowym znaczeniu dla wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest brak uchwytnego kryterium rozróżnienia budynków od targowisk pod dachem (art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Kryterium takiego nie wskazano w żadnej w zapadłych w sprawie decyzji, co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia treści normy prawnej sformułowanej w przepisach art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do konstatacji, iż podatnik prowadząc sprzedaż w hali C.H. "A" prowadzi handel na targowisku. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się trzeba, że wyjątkowo trudne jest sformułowanie precyzyjnej definicji "targowiska pod dachem", definicji która umożliwiała by odróżnienie sprzedaży na takim targowisku od sprzedaży dokonywanej w "budynkach". Jednakże przed podjęciem próby sformułowania takiej definicji organy podatkowe winne były dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Tymczasem jedynym ustaleniem jakiego dokonały w sprawie organy podatkowe był fakt prowadzenia przez skarżącą sprzedaży w Centrum Handlowym "A". Decyzje podatkowe zawierają jedynie szczątkowe informacje co do charakteru miejsca, w którym prowadzony jest handel. Z jednej strony decyzja Wójta Gminy R. zawiera stwierdzenie, że R.B. prowadziła sprzedaż na targowisku, a z drugiej strony w decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. znalazło się stwierdzenie, że stoisko skarżącej położone jest w hali. Art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza spod opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten ustanawia zasadę i wyjątek od niej. Zasadą jest, iż opłaty targowej nie pobiera się od osób dokonujących sprzedaży w budynkach lub częściach budynków, w których prowadzony jest handel. Wyjątkiem od zasady jest objęcie obowiązkiem zapłaty opłaty targowej sprzedaży dokonywanej w budynkach lub częściach budynków będących targowiskami pod dachem oraz halami używanymi do targów, aukcji i wystaw. Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa wyjątek od zasady nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie można zatem zakresu pojęcia "targowiska pod dachem" rozciągać na wszelkie budynki, w których prowadzona jest sprzedaż. Obowiązek wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie oznaczał wskazanie przez organy podatkowe okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż prowadzona w C.H. "A" jest sprzedażą w budynku będącym "targowiskiem pod dachem". Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie podjęły nawet próby wskazania takich okoliczności. Rozróżnienie to jest możliwe lecz wymaga ustalenia funkcji przedmiotowego budynku i charakteru prowadzonej tam działalności. Kryterium, które może umożliwić rozróżnienie "budynku" i "targowiska pod dachem" jest funkcja budynku. Funkcja ta jest wyznaczona ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzją o pozwoleniu na budowę, decyzją w sprawie pozwolenia na użytkowanie oraz ewentualnie zgłoszeniem zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. W decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej na podstawie złożonego projektu budowlanego rozstrzyga się u funkcji budynku. Tak więc projekt budowlany oraz późniejsza decyzja mogą przyczynić się do uznania lub nie uznania budynku za targowisko pod dachem. Pojęcia zawarte w art. 15 ust.2a upol użyte zostały także w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 roku w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych – KŚT (Dz. U. Nr 112, poz. 1317 ze zm.) oraz w załączniku do Rozporządzenia Rady Ministrów w tej samej sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – PKOB (Dz. U. Nr 112, poz. 1316 ze zm.). Oba akty prawne wydane zostały na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 roku o statystyce publicznej (Dz. U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) Jak wynika z objaśnień wstępnych do pierwszego z wyżej wymienionych rozporządzeń, Klasyfikacja Środków Trwałych jest usystematyzowanym zbiorem obiektów majątku trwałego, służącym m. in. do celów ewidencyjnych, ustalaniu stawek odpisów amortyzacyjnych oraz badań statystycznych. Z uwag szczegółowych, zawartych w tym akcie, wynika zaś, że podział budynków na mieszkalne i niemieszkalne oparto na podstawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, a o zaliczeniu budynku do właściwej podgrupy i rodzaju decyduje jego przeznaczenie oraz związana z tym konstrukcja i przeznaczenie, a nie sposób użytkowania, który w praktyce bywa czasem niezgodny z przeznaczeniem. O zmianie pierwotnego przeznaczenia na stałe, decyduje każdorazowo wykonanie odpowiednich robót budowlano adaptacyjnych. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi do drugiego z wymienionych aktów Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. PKOB służy m. in. do klasyfikowania obiektów budowlanych. Według KŚT wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m. in. budynki handlowo – usługowe, który to rodzaj obejmuje: centra handlowe, domy towarowe, samodzielne sklepy i butiki, hale używane do targów, aukcji i wystaw oraz targowiska pod dachem. Według PKOB wśród różnych rodzajów budynków wyróżniono m. in. budynki handlowo – usługowe, która to klasa obejmuje takie, jak wyżej wymienione w zakresie rodzaju, a ponadto stacje paliw, stacje obsługi, apteki itp. Biorąc pod uwagę, iż ustawodawca nie zdefiniował w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych pojęć użytych w art. 15 ust. 2a, ale jednocześnie używał ich we wcześniej już obowiązujących rozporządzeniach służących klasyfikowaniu obiektów budowlanych, należy przyjąć, iż w przepisie tym chodzi o rodzaje (klasy) obiektów budowlanych określonych w w. w. klasyfikacjach. Należy zatem przyjąć, iż odpowiednie zaklasyfikowanie konkretnego budynku zależne jest od przeznaczenia oraz związanej z tym konstrukcji i wyposażenia. W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom regulującym postępowanie wyjaśniające, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się do zarzutów odwołania, w szczególności zaś organ ten powinien wskazać kryteria przesądzające o rozróżnieniu budynków i części budynków, w których prowadzona jest sprzedaż, od targowisk pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w szczególności zaś zbadać treść wydanego pozwolenia budowlanego i warunki zabudowy terenu.