III SA/Wa 616/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska (spr.), sędzia WSA Dariusz Dudra, asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. spraw ze skarg P. Sp. z o. o. w W. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie zaliczenia na zaległość nadpłaty w podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżone postanowienia; 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 300 zł (trzysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Postanowieniami z [...] lutego 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 oraz art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), po rozpatrzeniu zażaleń strony skarżącej, utrzymał w mocy trzy postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. – [...] z [...] października 2003 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej [...] sierpnia 2003 r. na poczet zaległości w tym podatku za październik 2001 r. oraz styczeń i czerwiec 2002 r., a także na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił tym samym stanowisko organu I instancji, choć zauważył uchybienie polegające na przywołaniu w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień art. 73 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie miał zastosowania w sprawie. Korekty deklaracji nie dotyczyły bowiem podatku naliczonego, lecz podatku należnego w rozumieniu obowiązujących wówczas przepisów o podatku od towarów i usług. Uznał jednak, że prawidłowo zaliczono nadpłaty na poczet zaległości i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Za dzień powstania nadpłaty uznał [...] sierpnia 2003 r., tj. dzień złożenia korekt deklaracji VAT – 7 z załączonym do nich pismem zawierającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty. Pełnomocnik P. Sp. z o. o. z siedzibą w W. złożył w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Warszawie skargi na postanowienia organu odwoławczego. Strona skarżąca nie zgodziła się bowiem ze sposobem ustalania przez organa podatkowe momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za listopad 2001 oraz maj i listopad 2002 r. W konsekwencji, doszło do nieprawidłowych - zdaniem pełnomocnika skarżącej – ustaleń w zakresie zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych i spowodowało częściowo niezasadne naliczenie odsetek za zwłokę. Zaskarżonym postanowieniom zarzucono naruszenie art. 73 § 1 pkt 1, art. 76a § 2 pkt 1 – 2, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skarg przedstawiono okoliczności powodujące konieczność dokonania korekt deklaracji. Spółka przyznała się do błędu polegającego na wykazaniu podatku należnego na podstawie kilku wystawionych przez nią faktur w niewłaściwych miesiącach, tj. w miesiącach innych niż miesiące, w których faktycznie powstał obowiązek podatkowy. Występując o stwierdzenie nadpłaty, Spółka wpłaciła tego samego dnia kwotę [...] zł na poczet zaległości podatkowych powstałych w związku ze złożeniem korekt deklaracji oraz na poczet odsetek za zwłokę od tych zaległości. W ocenie pełnomocnika skarżącej, istota sporu sprowadza się do ustalenia daty powstania nadpłat za poszczególne miesiące oraz ustalenia daty z jaką nadpłaty te powinny być zaliczone na poczet zaległości podatkowych. Konsekwencją dokonanych ustaleń jest sposób wyliczenia odsetek za zwłokę. Zdaniem Spółki, ustalając dzień powstania nadpłaty należało zastosować przepisy art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznać, że nadpłata za poszczególne miesiące powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej. Pełnomocnik Spółki stwierdził ponadto, że pismo zawierające wniosek o stwierdzenie nadpłaty należało potraktować jako wyjaśnienia do złożonych przez podatnika korekt deklaracji. Przedstawiony wywód doprowadził pełnomocnika skarżącej do wniosku, że organa podatkowe bezzasadnie zastosowały przepisy art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty jest wyłącznie uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatnika, natomiast powstanie nadpłaty w sytuacji zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej i jej zaliczenie z urzędu na poczet zaległości podatkowych następuje z mocy prawa. Okoliczności sprawy uzasadniają zatem zastosowanie korzystnych dla Spółki przepisów, tj. art. 73 § 1 pkt 1 i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik skarżącej stwierdził, że naliczanie odsetek za zwłokę za okres od momentu upływu płatności podatku do dnia, w którym Spółka zgłosiła ten fakt organom podatkowym, gdy należność uregulowała znacznie wcześniej, "jest sprzeczne z samą naturą instytucji odsetek za zwłokę oraz z art. 2 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej". Zdaniem pełnomocnika Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w W. naruszył art. 121 Ordynacji podatkowej "w związku z dokonaniem nieobiektywnej i pobieżnej wykładni przepisu art. 76a § 2 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej". Z akt sprawy wynika, że Spółka złożyła [...] sierpnia 2003 r. w [...] Urzędzie Skarbowym W. – [...] korekty deklaracji VAT – 7, m. in. za październik i listopad 2001 r. oraz styczeń, maj, czerwiec i listopad 2002 r., wykazując inną wysokość podatku należnego w stosunku do pierwotnych deklaracji za te miesiące. Skarżąca wystąpiła jednocześnie o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług kwocie [...] zł za listopad 2001 r., [...] zł za maj 2002 r. i [...] zł za listopad 2002 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...], powołując się na art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowieniami z [...] października 2003 r. zaliczył nadpłaty w łącznej wysokości [...]zł powstałe - jego zdaniem - [...] sierpnia 2003 r., w wyniku złożenia korekt deklaracji VAT – 7 za listopad 2001 r. oraz maj i listopad 2002 r., na poczet zaległości podatkowych w łącznej wysokości [...] zł związanych m. in. z korektami deklaracji za październik 2001 r. oraz styczeń i czerwiec 2002 r. W ocenie organów podatkowych złożenie korekt deklaracji spowodowało: - zwiększenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł za październik 2001 r. (powstanie zaległości podatkowej w tej wysokości z dniem [...] listopada 2001 r.), - zmniejszenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł za listopad 2001 r. (powstanie nadpłaty w tej wysokości z dniem złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem [...] sierpnia 2003 r.); nadpłatę zaliczono na poczet zaległości podatkowej za październik 2001 r. ([...] zł) oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości ([...] zł - odsetki za zwłokę naliczono od [...] listopada 2001 r. do [...] sierpnia 2003 r.), - zwiększenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł za styczeń 2002 r. (powstanie zaległości podatkowej w tej wysokości z dniem [...] lutego 2002 r.); na poczet zaległości podatkowej i odsetek za zwłokę od tej zaległości zaliczono m. in. nadpłatę w kwocie [...] zł za listopad 2001 r. ([...] zł na poczet należności głównej i [...] zł na poczet odsetek za zwłokę), - zmniejszenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł za maj 2002 r. (powstanie nadpłaty w tej wysokości z dniem złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem [...] sierpnia 2003 r.); nadpłatę zaliczono na poczet zaległości podatkowej za czerwiec 2002 r. ([...] zł) oraz na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości ([...] zł – odsetki za zwłokę naliczono od [...] lipca 2001 r. do [...] sierpnia 2003 r.), - zwiększenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł za czerwiec 2002 r. (powstanie zaległości podatkowej w tej wysokości z dniem [...] lipca 2002 r.), - zmniejszenie zobowiązania podatkowego o kwotę [...] zł za listopad 2002 r. (powstanie nadpłaty w tej wysokości z dniem złożenia korekty deklaracji oraz wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem [...] sierpnia 2003 r.); nadpłatę zaliczono na poczet zaległości podatkowej za styczeń 2002 r. ([...] zł) i odsetek za zwłokę od tej zaległości ([...]zł). W ocenie organów podatkowych, nadpłata w podatku od towarów i usług za listopad 2001 r. oraz maj i listopad 2002 r. powstała z dniem złożenia deklaracji korygujących wysokość zobowiązania podatkowego wraz z załączonym do nich wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem [...] sierpnia 2003 r. Zaległości podatkowe powstały natomiast następnego dnia po upływie terminu płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące objęte deklaracjami korygującymi, w których wykazano podatek należny w wysokości wyższej od pierwotnie deklarowanej. Z takim poglądem nie zgodził się pełnomocnik Spółki, który złożył trzy skargi na postanowienia organu odwoławczego utrzymujące w mocy postanowienia organu podatkowego I instancji, wszczynając tym samym trzy postępowania sądowoadministracyjne. Odpowiadając na skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o ich oddalenie, podtrzymując swoją dotychczasową argumentację. Na podstawie art. 111 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd postanowił połączyć sprawy o sygn. akt III SA/Wa 616/04, III SA/Wa 617/04 i III SA/Wa 618/04 do ich łącznego rozpoznania i orzekania oraz prowadzenia pod wspólnym numerem o sygn. akt III SA/Wa 616/04. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skargi zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z dyspozycjami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Ocenie Sądu podlegają zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku postanowień) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stwierdził, że w pierwszej kolejności należy odnieść się do pojęcia zaległości podatkowej, charakteru i funkcji odsetek za zwłokę, a następnie do pojęcia nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług. Z uwagi na istotę sporu, rozstrzygnięcie sprawy wymagało bowiem zastosowania językowej wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, uzupełnionej jednak wykładnią systemową, a także wykładnią celowościową. I. W myśl art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zaległością podatkową jest podatek nie zapłacony w terminie płatności. Określanie wysokości zaległości podatkowych posiada natomiast charakter techniczno – rachunkowy i uzależnione jest od zaistnienia nowych okoliczności. Zaległość podatkowa ma charakter obiektywny, a jej powstanie i byt wiązać należy z niezapłaceniem podatku w terminie płatności oraz dokonanymi przez podatnika wpłatami, które zostały następnie zaliczone na poczet danej zaległości oraz ewentualnych odsetek za zwłokę (por.: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. LexisNexis, Warszawa 2004, s. 205). Zaległość podatkowa stanowi jedynie niezrealizowane – w całości lub w części – zobowiązanie podatkowe. Na sposób pojmowania instytucji zaległości podatkowej wpływ mają również dyspozycje art. 52 Ordynacji podatkowej. Powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał bowiem nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu – kosztem Skarbu Państwa. Uznać zatem należy, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn zm.), mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. II. Wyżej zaprezentowany sposób rozumienia instytucji zaległości podatkowej pozwala Sądowi ukazać charakter i funkcje odsetek za zwłokę , których obowiązek płacenia może wynikać z ustawy, decyzji właściwego organu albo czynności prawnej. Odsetki, jako świadczenie uboczne wobec świadczenia głównego, są wynagrodzeniem za korzystanie z cudzego kapitału (funkcja kompensacyjna, odszkodowawcza). Pełnią również funkcję gwarancyjną i represyjną. O terminie naliczania odsetek decyduje termin zapłaty podatku, a związek odsetek za zwłokę z niewykonaniem zobowiązania podatkowego powoduje, że ich byt oraz wysokość ulega zmianom w połączeniu ze zmianami wysokości zaległości podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek: op. cit., s. 210 - 211). W określonych sytuacjach wydaje się zatem konieczne "przekwalifikowanie" dokonanych przez podatnika wpłat na poczet danego podatku. Skoro z przepisów Ordynacji podatkowej wynika, że odsetki za zwłokę nalicza się z uwzględnieniem dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązania podatkowego, to podstawowe znaczenie ma termin zapłaty podatku. Organ podatkowy zalicza z urzędu dokonane przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę. Uwzględnia przy tym termin przekształcenia się zobowiązania podatkowego w zaległość, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty (art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej). Zasadą zatem jest, że o przeznaczeniu wpłaconej kwoty decyduje podatnik, a zasada ta ulega ograniczeniu wtedy, gdy dokonana wpłata nie pokrywa zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. W takiej sytuacji dokonaną wpłatę zalicza się proporcjonalnie na poczet zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę, w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej). Należy również mieć na względzie, że odsetki za zwłokę są formą odpłatności ze strony podatnika lub innego podmiotu zobowiązanego do zapłaty określonej kwoty na rzecz związku publicznoprawnego, związanej z faktem, że związek ten nie otrzymał w terminie należnych mu środków pieniężnych (por.: B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. TNOiK, Toruń 2002, s. 208). III. Kolejny etap rozumowania Sądu dotyczy analizy pojęcia nadpłaty. Z dyspozycji art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wynika, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podkreślić należy, że ustawodawca nie sformułował definicji nadpłaty, ograniczając się jedynie do wskazania określonych sytuacji, których zaistnienie spowoduje wystąpienie nadpłaty. Określając moment powstania nadpłaty należy brać pod uwagę termin dokonania nienależnej lub zawyżonej wpłaty na poczet zobowiązań podatkowych. Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, nadpłata powstaje z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Dokonując natomiast wykładni następnych przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty (art. 74 – art. 80), rozróżnić należy konsekwencje stwierdzenia nadpłaty (ex tunc bądź ex nunc). Podatnik może bowiem wystąpić o jej zwrot bezpośredni lub zarachowanie nienależnie uiszczonych (zawyżonych) kwot na poczet ujawnionych zaległości podatkowych. Określony stan faktyczny decyduje zatem o tym, jakie przepisy dotyczące nadpłaty należy zastosować. Wydaje się przy tym, że przepisy regulujące moment powstania nadpłaty służyć mają ochronie interesów Skarbu Państwa, który nie może ponosić negatywnych konsekwencji błędnych działań podatników. Regulują również skutki niedokonania zwrotu nadpłaty w przewidzianym terminie, w związku z błędami bądź uchybieniami organów podatkowych, a także skutkami orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego (art. 78 Ordynacji podatkowej). Przepisy te nie mogą jednak stanowić podstawy do osiągania przez Skarb Państwa nieuzasadnionych korzyści, wyłącznie z przyczyn formalnych. Cele fiskalne opodatkowania nie mogą bowiem zdominować systemu podatkowego. W procesie stosowania prawa należy uwzględniać zasadę sprawiedliwości opodatkowania, a stosowanie prawa to przede wszystkim określanie konsekwencji prawnych ustalonego stanu faktycznego – wiązanie jakiegoś stanu faktycznego z odpowiednią normą prawną (por.: R. Mastalski, Prawo podatkowe. I – część ogólna, wyd. C.H. Beck, Warszawa 1998, s. 50). Można zatem uznać za uzasadniony pogląd, iż wystąpienie nadpłaty wiąże się w pierwszej kolejności z określonym stanem faktycznym związanym z terminem i wysokością dokonanych przez podatnika wpłat na poczet zobowiązań podatkowych. W sytuacji, gdy nienależnie dokonane przez podatnika wpłaty mogą być podstawą do stwierdzenia nadpłaty, ale nie mogą stanowić podstawy jej bezpośredniego zwrotu, stosować należy przepisy dotyczące zaległości podatkowych, odsetek za zwłokę i dopiero w trzeciej kolejności przepisy dotyczące nadpłaty. Uwzględnić przy tym należy chronologię zdarzeń i wolę podatnika, który występuje w roli wierzyciela. Nie można zaakceptować takiej oto sytuacji, gdy formalne stwierdzenie momentu powstania nadpłaty powoduje w rzeczywistości negatywne dla podatnika (wierzyciela) konsekwencje. Z treści zaskarżonych postanowień wynika natomiast, że w związku ze złożonymi przez skarżącą korektami deklaracji VAT – 7 za poszczególne miesiące 2001 i 2002 r., organa podatkowe skupiły swoją uwagę na aspekcie formalnym dotyczącym momentu powstania zaległości podatkowej oraz momentu powstania nadpłaty. Nie uwzględniły natomiast rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W konsekwencji, na podstawie bezspornego stanu faktycznego, nie uwzględniły okoliczności mających decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Nie zwróciły bowiem uwagi na dokonane przez skarżącą wpłaty na poczet podatku od towarów i usług, pomijając tym samym istotę zaległości podatkowych. Następstwem tego uchybienia było zastosowanie niewłaściwych przepisów. Zarachowując nadpłatę na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę, bezzasadnie naliczały odsetki do dnia złożenia deklaracji korygujących z załączonym do nich wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Pomijały zatem zupełnie skutki nienależnie uiszczonych przez Spółkę wpłat na poczet podatku od towarów i usług. Organa podatkowe uznały, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, co jest pewnym stanem faktycznym, wyklucza jednocześnie możliwość zaliczenia nadpłaty z dniem jej powstania, o którym stanowi art. 73 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej (zapłaty przez podatnika podatku). Sąd nie podzielił powyższego rozumowania. Złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie oznacza braku możliwości uznania, że zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nie może powstać z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej (art. 76 a § 2pkt 1 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie nie sposób przyjąć, że Skarb Państwa poniósł jakikolwiek uszczerbek w związku ze złożeniem przez Spółkę korekt deklaracji. Okazało się bowiem, że składając korekty deklaracji VAT - 7 skarżąca jedynie "uporządkowała" swoje zobowiązania podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za 2001 i 2002 r., dokonując jednocześnie stosownej wpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę od tych zaległości. Właściwy organ podatkowy powinien zatem dokonać analizy stanu faktycznego sprawy, pod kątem ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa nie otrzymał należnych mu podatków. Efektem błędnego (spóźnionego) deklarowania i zapłaty podatku od towarów i usług za październik 2001 r. było zawyżenie zobowiązania podatkowego w rozliczeniu za listopad 2001 r. W rzeczywistości Skarb Państwa poniósł szkodę w okresie od [...] listopada 2001 r. do dnia zapłaty nadpłaconego podatku za listopad 2001 r. i tylko za ten okres należało naliczać odsetki za zwłokę. Konsekwencją takiego sposobu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych i odsetek za zwłokę będzie zmiana sposobu zaliczenia nadpłat za maj i listopad 2002 r. na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące, których dotyczyły korekty deklaracji oraz odsetek za zwłokę od tych zaległości. Przedstawiona argumentacja odnosi się ściśle do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. Nie będzie jednak uprawniona w sytuacji, gdy wpłacone przez podatnika zaliczki na poczet podatku dochodowego przekształcać się będą w zobowiązanie podatkowe. Wtedy nadpłata powstanie z dniem złożenia zeznania podatkowego za dany rok podatkowy. Należy zatem przyjąć, że zaliczając nadpłatę na poczet zaległości podatkowych, właściwy organ podatkowy każdorazowo obowiązany jest do ustalenia okresu, w którym Skarb Państwa rzeczywiście poniósł szkodę z powodu niedokonania przez podatnika zapłaty należnego zobowiązania podatkowego. W sytuacji, gdy podatnik zapłacił deklarowany podatek od towarów i usług za poszczególne miesiące, a następnie złożył tego samego dnia deklaracje korygujące wysokość zobowiązania podatkowego w tym podatku – wykazując za poszczególne okresy rozliczeniowe podatek w wysokości większej, a innym razem mniejszej od pierwotnie deklarowanej – powoduje, że obowiązkiem organów podatkowych będzie każdorazowe uwzględnienie wysokości rzeczywiście wpłaconego podatku za miesiące objęte deklaracjami korygującymi, uwzględnienie wysokości należnego (skorygowanego) zobowiązania i naliczenie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych tylko za te okresy, w których Skarb Państwa nie otrzymał należnych podatków, tj. poniósł szkodę. Inny sposób działania należy uznać za niezgodny z konstytucyjnymi zasadami państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, która przejawia się głównie poprzez równość i powszechność opodatkowania. O tym, czy istnieje zaległość podatkowa, a także o ustaleniu jej wysokości nie decydują przesłanki formalne, lecz przesłanki materialnoprawne, w szczególności dotyczące wygaśnięcia zobowiązania podatkowego w całości lub w części, w związku z uiszczeniem podatku lub ujawnieniem nienależnie uiszczonej nadpłaty w tym podatku, za inny okres rozliczeniowy. Ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Skład orzekający Sądu w niniejszej sprawie podziela tezę wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2003 r., sygn. akt I SA/Sz 1458/01 (publ. POP 2003, nr 5, poz. 127), zgodnie z którą złożenie przez podatnika równocześnie deklaracji korygujących zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe w taki sposób, iż wykazany wcześniej za jeden z tych miesięcy podatek należny skorygowany zostaje do zera i wykazany w skorygowanej deklaracji za późniejszy okres rozliczeniowy, nakłada na organ podatkowy powinność zaliczenia przedwcześnie uiszczonego podatku na poczet podatku należnego później z datą wymagalności tego ostatniego. Zaznaczyć jednocześnie należy, że spór powstał w związku z ewidentnymi błędami Spółki, która nieprawidłowo określała moment powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, a następnie wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, sugerując niejako niekorzystny dla niej sposób załatwienia sprawy. Zaskarżone postanowienia należało uchylić, gdyż naruszały konstytucyjne zasady państwa prawnego. Organa podatkowe zastosowały niekorzystne dla Spółki przepisy, gdyż skupiły swoje działania na aspekcie formalnym wykładni przepisów dotyczących nadpłaty, pomijając jednak aspekt materialnoprawny. Nie uwzględniły przy tym woli podatnika, który wyjaśniał, że powstanie zaległości podatkowych i nadpłaty związane było z zobowiązaniami podatkowymi wynikającymi z tych samych faktur. Błędnie natomiast określano tylko miesiąc, w którym powstawał obowiązek podatkowy. Podkreślić jednocześnie należy, że uchylenie zaskarżonych postanowień wiązać należy ze specyficznym, choć niewątpliwie dość powszechnym stanem faktycznym sprawy. Składając deklaracje korygujące wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe, Spółka z własnej inicjatywy podjęła działania zmierzające do usunięcia błędów dotyczących momentu powstania obowiązku podatkowego. Zauważyć również należy, że podatnik uiścił zobowiązanie w podatku od towarów i usług w wysokości wyższej od należnej w miesiącu następującym po miesiącu, za który powstała zaległość podatkowa. Skarb Państwa dysponował zatem należnymi środkami finansowymi od dnia zapłaty podatku za listopad 2001 r. Niedopuszczalne w tej sytuacji jest naliczanie odsetek za zwłokę do dnia złożenia deklaracji korygujących z załączonym do nich pismem zawierającym wniosek o stwierdzenie nadpłaty, wyłącznie z przyczyn formalnych. Powstanie (ujawnienie) zaległości podatkowej powoduje rozmaite skutki prawne, do których zalicza się powstanie obowiązku zapłaty odsetek za zwłokę. Odsetki od zaległości podatkowej naliczane są – co do zasady – od dnia następnego po ostatnim dniu terminu zapłaty podatku do dnia zapłaty podatku włącznie. Stosując przepisy Ordynacji podatkowej należy uwzględniać stan faktyczny konkretnej sprawy. W rozpoznawanej sprawy należało zatem w pierwszej kolejności stosować przepisy art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1 w związku z pkt 4, art. 62 § 1 i § 4, art. 72 § 1, art. 73 § 1, art. 76 § 1 i art. 76a § 1 i § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz przepisy § 2 ust. 1 pkt 1 w związku z pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). W ocenie Sądu, aby obliczyć prawidłową wysokość należnych odsetek za zwłokę, niezbędne jest właściwe określenie podstawy naliczania tych odsetek i okresu za jaki są należne. W pewnych przypadkach tego rodzaju działania mogą wykraczać poza ramy czynności materialno – technicznych, gdyż stanowią podstawę do stawiania zarzutów o charakterze merytorycznym. Z całą pewnością do takiej kategorii można zaliczyć zarzut niewłaściwego określenia podstawy naliczania odsetek za zwłokę, a także zarzut dotyczący okresu za jaki zostały naliczone. Należy jednak zawsze pamiętać, że odsetki za zwłokę można naliczać wyłącznie od zaległości podatkowych. Zdaniem Sądu, naliczając odsetki od kwot, które nie były zaległościami podatkowymi, organy podatkowe naruszyły art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym, Sąd stwierdził, że zaskarżone akty zostały wydane z naruszeniem prawa w takim stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. Skład orzekający Sądu uznał za właściwe zwrócenie uwagi na fakt, że Spółka – mając niewątpliwie na względzie okoliczności sprawy – zrezygnowała z ubiegania się o zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 152 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia – Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Sąd orzekł, jak w sentencji.