III SA/Wa 693/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Dariusz Dudra, asesor WSA Sylwester Golec (spr.), Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r. Nr ... w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania , decyzji w sprawie opłaty skarbowej oddala skargę Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia ... listopada 2001 r. nr ... określił E.K. zaległość podatkową z tytułu opłaty skarbowej w wysokości 7.485 zł wraz z odsetkami w kwocie 11.394,70 zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, iż aktem notarialnym z dnia ... kwietnia 1998 r. ..., pomiędzy J.K. a E.K. zawarta została umowa sprzedaży ½ udziałów w nieruchomości w I. . Wartość transakcji strony określiły na kwotę 6.000 zł. Z kolei w toku postępowania podatkowego prowadzonego z udziałem stron, Urząd Skarbowy ustalił, na podstawie opinii biegłego rzeczoznawcy, iż wartość rynkowa przedmiotowego udziału w nieruchomości na dzień 30 kwietnia 1998 r. wynosiła 156.200 zł. Na tej podstawie organ I instancji określił podatnikowi zaległość z tytułu opłaty skarbowej oraz odsetki od tej zaległości. Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie do Izby Skarbowej w W. żądając jej uchylenia z uwagi na fakt, że wartość nieruchomości jest zerowa na co wpływa jej obciążenie prawami i roszczeniami osoby będącej posiadaczem budynków na przedmiotowej nieruchomości. Ponadto, E.K. podniósł, iż operat szacunkowy sporządzony przez biegłego jest nierzetelny. Izba Skarbowa w W. decyzją z dnia ... marca 2002 r. nr ... utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję wskazując, iż zarzuty zawarte w odwołaniu nie zasługiwały na uwzględnienie. Na decyzję Izby Skarbowej, E.K. wniósł w dniu 10 kwietnia 2002 r. skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 2 lipca 2003 r. Sygn. akt III SA 994/02 skargę oddalił. W dniu 20 października 2002 r. E.K. złożył wniosek o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia ... marca 2002 r. z uwagi na fakt, że wartość nieruchomości została, zdaniem wnioskodawcy, określona na podstawie fałszywego operatu szacunkowego i w związku z tym zaistniała przesłanka z art. 240 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - dalej powoływana jako O.p., umożliwiająca wznowienie postępowania. Decyzją z dnia ... grudnia 2002 r. nr ... Izba Skarbowa w W. odmówiła uchylenia własnej ostatecznej decyzji z dnia ... marca 2002 r. z uwagi na brak przesłanek z art. 240 O.p. uzasadniających wznowienie postępowania podatkowego. W dniu 12 stycznia 2004 r. E.K. złożył kolejny wniosek o wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 i pkt 5 oraz § 2 O.p. Wnioskodawca przedłożył opinię Komisji Arbitrażowej Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych z dnia ... .12.2003 r., która zdaniem podatnika uzasadniała żądanie wznowienia postępowania w sprawie. Decyzją z dnia ... lutego 2004 r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił uchylenia decyzji ostatecznej nr ... z dnia ... marca 2002 r. nie znajdując podstaw do uwzględnienia żądania strony. W uzasadnieniu decyzji wskazano na treść przepisu art. 240 § 1 O.p. stwierdzając, że wymienione w tym przepisie przesłanki uzasadniające wznowienie postępowania nie wystąpiły - w tym również powołana przez podatnika - przyczyna wznowienia określona w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. W dniu 28 lutego 2004 r. E.K. złożył odwołanie od powyższej decyzji wnosząc o jej uchylenie w całości. Zdaniem podatnika zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisu art. 157 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz.U. Nr 46 z 2000, poz. 543). Ponadto podatnik, ponownie, podważał wiarygodność operatu szacunkowego na podstawie, którego ustalono wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości oraz dowodził, że dostarczona opinia Komisji Arbitrażowej jest nową okolicznością uzasadniającą wznowienie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia ... marca 2004 r. nr ... utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję ostateczną. W uzasadnieniu decyzji podany został stan faktyczny i prawny sprawy oraz stwierdzono, że odmowa uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej z dnia ... marca 2002 r. nr ... nastąpiła z uwagi na brak przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 oraz § 2 O.p. W zaskarżonej decyzji wykazano, że dostarczona przez stronę opinia Komisji Arbitrażowej dotycząca spornego operatu szacunkowego nieruchomości nie była nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znanym organowi, który wydał tę decyzję. Podnoszony przez podatnika zarzut, że zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem art. 157 o gospodarce nieruchomościami, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, był chybiony. Organ II instancji podkreślił, że przywołana ustawa odnosi się do gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, co wynika wprost z uregulowań zawartych w art. 1 tej ustawy i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. nr ... z dnia ... marca 2004 r. E.K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie zarzucając jej rażące naruszenie prawa oraz wnosząc o jej uchylenie. Strona ponownie kwestionuje rzetelność operatu szacunkowego biegłego rzeczoznawcy oraz określoną nim wartość rynkową przedmiotowej nieruchomości. E.K. wskazuje, iż do opinii biegłego ma zastosowanie art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami, który stanowi, iż w rzazie istotnych rozbieżności w opiniach sporządzonych przez rzeczoznawców majątkowych, oceny prawidłowości tych wycen dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych. Skarżący podnosi, iż Komisja Arbitrażowa Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych stwierdziła, że opinia rzeczoznawcy z dnia ... listopada 2001 r. nie może być przyjęta jako podstawa do ustalenia opłaty skarbowej z uwagi na zakres stwierdzonych odstępstw od przepisów prawa i standardów zawodowych. Skarżący nie zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym w zaskarżonej decyzji, zgodnie z którym, opinia Komisji Arbitrażowej nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem istniejącym w dniu wydania decyzji ostatecznej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. powtórzył argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji oraz wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Dokonując kontroli legalności wydanych w sprawie decyzji, Sąd ocenia zgodność wydanych decyzji zarówno z prawem materialnym jak i procesowym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, rozpoznając skargę zgodnie z zakresem swojej właściwości, nie stwierdził podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W., utrzymującej w mocy własną decyzję wydaną w I instancji. Sąd zauważa, iż postępowanie w sprawie wznowienia postępowania zakończonego decyzją ostateczną zaliczane jest do nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji. Uchylenie lub zmiana decyzji ostatecznej, stwierdzenie jej nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie Ordynacja podatkowa oraz w ustawach podatkowych. Przedmiotem postępowania prowadzonego na podstawie wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie jest bowiem ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie, czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 §1 O.p. Sąd podkreśla, iż postępowanie o wznowienie jest postępowaniem nadzwyczajnym, instytucją szczególną stanowiącą wyjątek od ustanowionej przepisem art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji administracyjnej, a zatem, jak wskazano wyżej, nie stanowi kontynuacji zwykłego postępowania podatkowego. Ponadto – co należy podkreślić – w sprawie podatnik skorzystał z możliwości kontroli sądowej. Ocena zawarta w wyroku z dnia 2 lipca 2003 r., sygn. akt III SA 994/02, jest wiążąca zarówno dla podatnika, organu jak i dla obecnego składu orzekającego, zgodnie z przepisem art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271). W powołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę E.K. na decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia ... lipca 2002 r. wskazując, iż nie stwierdził naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak również nie stwierdził istnienia przesłanek do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. NSA podkreślił, iż w przedmiotowej sprawie ustalenie wartości rynkowej przedmiotu sprzedaży nastąpiło zgodnie z przepisami art. 10 ust. 2 i ust. 3 ustawy z dnia 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 zez zm.). Sąd wskazał, iż poza sporem pozostawała kwestia, iż dla celów określenia wysokości należnej opłaty skarbowej istotna jest wartość rynkowa przedmiotu sprzedaży, a nie ustalona w umowie cena sprzedaży. Ponadto, w ocenie NSA, Izba Skarbowa zasadnie przyjęła, że od wartości rynkowej przedmiotu transakcji nie odlicza się długów i ciężarów, co wprost wynika z powołanych przepisów ustawy. NSA wypowiedział się również w kwestii sporządzenia na zlecenie skarżącego opinii przez innych biegłych i wynikającej z niej różnicy w wycenie udziału w przedmiotowej nieruchomości. Zdaniem NSA, opinia ta nie stanowiła dowodu podlegającego rozpatrzeniu w przedmiotowej sprawie, ponieważ została wydana po wydaniu zaskarżonej decyzji. Z kolei podstawę rozstrzygnięcia stanowił stan faktyczny i prawny ustalony na dzień wydania zaskarżonej decyzji. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę wskazuje, iż na podstawie art. 240 §1 pkt 5 O.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Z analizy cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, iż postępowanie wznawia się tylko wówczas, gdy spełnione zostaną łącznie następujące przesłanki: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, - powyższe okoliczności i dowody musiały istnieć w dniu wydania decyzji, - okoliczności te i dowody nie były znane organowi wydającemu decyzję. Sąd stwierdza, iż opinia Komisji Arbitrażowej przy Polskiej Federacji Stowarzyszeń Rzeczoznawców Majątkowych, na którą powołuje się skarżący została sporządzona ... grudnia 2003 r., czyli po wydaniu ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia ... marca 2002 r. W związku z tym, nie została spełniona jedna z przesłanek, o której mowa w art. 240 § 1 pkt 5 O.p., zgodnie z którą, nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody stanowią podstawę do wznowienia postępowania, jeżeli istniały w dniu wydania decyzji. Sąd podkreśla, iż opinia Komisji Arbitrażowej nie istniała w dniu podejmowania ostatecznego rozstrzygnięcia przez organy podatkowe, w związku z tym, nie mogła być brana pod uwagę przy wydawaniu decyzji. Z drugiej strony, z uwagi na fakt, iż opinia ta wydana została już po zakończeniu postępowania podatkowego (po wydaniu decyzji), nie może stanowić przesłanki do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Identyczne stanowisko zajął Naczelny Sad Administracyjny w Warszawie, który w wyroku z dnia 19 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 282/01 wskazał, iż "przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej może mieć zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy spełnione są łącznie wszystkie warunki określone w tym przepisie do wznowienia postępowania. Wznowić postępowanie można wtedy, gdy okoliczności lub dowody istniały już w momencie wydania decyzji ostatecznej. Takie rozwiązanie prawne koresponduje z ukształtowaniem założeń postępowania dowodowego przed organem odwoławczym. Z pełnym skutkiem prawnym podatnik może powoływać się na wszystkie okoliczności faktyczne i przedstawiać dowody aż do zakończenia sprawy decyzją ostateczną. Zgodnie z utrwalonym kierunkiem orzecznictwa nie wznawia się postępowania w wyniku wystąpienia nowych okoliczności faktycznych istotnych dla sprawy, które powstały po wydaniu decyzji ostatecznej." We wniesionej skardze E.K. podnosi również, iż opinia rzeczoznawcy z dnia ... listopada 2001 r. jest fałszywa i nie stanowi w związku z tym podstawy do ustalenia opłaty skarbowej. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu Sąd wskazuje, iż zgodnie z art. 240 §1 pkt 1 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli dowody, na których podstawie ustalono istotne dla sprawy okoliczności faktyczne, okazały się fałszywe. Sad podkreśla, iż wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 1 O.p. ograniczone jest wystąpieniem łącznym warunków: - po pierwsze, w postępowaniu dowodowym prowadzonym w danej sprawie administracyjnej miało miejsce wystąpienie fałszywego dowodu, - po drugie, sfałszowanie dowodu musi być stwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu lub innego organu. Warunek ten uzasadniony jest ustawowym podziałem kompetencji organów państwowych, następstwem czego jest wyłączenie możliwości orzekania organów właściwych w sprawie wznowienia postępowania o przestępstwie, jakim jest fałszowanie dowodów. Przepis art. 240 § 2 O.p. przewiduje wyjątki od warunku postawionego w art. 240 § 1 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy sfałszowanie dowodu jest oczywiste, a wznowienie postępowania jest niezbędne w celu ochrony interesu publicznego. W takiej sytuacji postępowanie może być wznowione przed stwierdzeniem faktu sfałszowania dokumentu orzeczeniem sądu lub innego organu. Obie przesłanki z art. 240 § 2 O.p. - oczywistość fałszu dowodu i niezbędność wznowienia postępowania - w celu ochrony interesu publicznego muszą wystąpić łącznie. Ponadto, zgodnie z art. 240 § 3 O.p., z przyczyn określonych w § 1 pkt 1 i 2 można wznowić postępowanie także w przypadku, gdy postępowanie przed sądem lub innym organem nie może być wszczęte na skutek upływu czasu lub z innych przyczyn, określonych w przepisach prawa. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie nie zaistniała podstawa do wznowienia postępowania również na podstawie art. 240 § 1 O.p. Wbrew argumentacji skarżącego nie ma bowiem żadnych podstaw do tego, aby uznać operat szacunkowy sporządzony dnia ... listopada 2001 r., za sfałszowany. Niezależnie jednak od oceny wystąpienia przesłanek do wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 O.p., w związku z zarzutem skargi co do naruszenia przez organy podatkowe art. 157 ustawy o gospodarce nieruchomościami, oraz zajęciem stanowiska przez organ drugiej instancji w tej kwestii, Sąd podkreśla, iż powołany przepis nie miał w sprawie zastosowania. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, zgodnie z którym, powołana ustawa dotyczy gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa oraz własność jednostek samorządu terytorialnego, co wynika wprost z uregulowań zawartych w art. 1 ww. ustawy i nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Sąd zauważa, iż w rozpatrywanej sprawie mieliśmy do czynienia z czynnością cywilnoprawną, od której naliczona została opłata skarbowa. Do tego rodzaju czynności zastosowanie mają przepisy ustawy o opłacie skarbowej. Reasumując, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazuje, iż zgodnie z ogólną zasadą trwałości decyzji podatkowej wyrażoną w art. 128 O.p. ostateczne decyzje podatkowe mogą być wzruszane przez właściwy organ podatkowy wyłącznie w przypadkach wprost unormowanych w przepisach postępowania podatkowego. O ile bowiem w postępowaniu zwykłym (odwoławczym) przedmiotem rozpoznania jest powtórne rozstrzygnięcie sprawy administracyjnej co do istoty w trybie przewidzianym w prawie procesowym i zgodnie z przepisami prawa materialnego, to przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie przeprowadzenie weryfikacji ostatecznych decyzji wydanych w postępowaniu zwyczajnym lub prawidłowości postępowania podatkowego, ale tylko w zakresie okoliczności stanowiących przesłanki do wzruszenia decyzji ostatecznych. W zaskarżonej decyzji trafnie wskazano, że powołane przez skarżącego w rozpoznanej sprawie okoliczności nie mogły zostać uznane za przesłankę do wznowienia postępowania. W tym stanie rzeczy Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdził , że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) rozstrzygnięto jak w sentencji.