III SA/Wa 869/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), asesor WSA Sylwester Golec, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004 r. Nr ... w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę Urząd Skarbowy W. decyzją z dnia ... grudnia 2001 r. określił Spółce "..." zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za okres od stycznia 1997r. do września 1997r. Decyzja nie została odebrana przez spółkę. Została uznana za doręczoną na podstawie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Ordynacja podatkowa. Postanowieniem z dnia ... października 2002r. nr ... Urząd Skarbowy W. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności M.S. za zobowiązania spółki "...". W trakcie toczącego się postępowania Urząd postanowieniem z dnia ... listopada 2002r. odmówił udostępnienia dowodów dotyczących określenia zaległości podatkowej spółki "..." argumentując, że nie dotyczą prowadzonego postępowania. Postanowieniem z dnia ... stycznia 2003r. nr ... Izba Skarbowa utrzymała w mocy zaskarżone postanowienie Urzędu uznając, że M.S. jako wspólnik spółki "..." nie może być uznany za stronę postępowania w sprawie określenia zaległości spółki. Pismem z dnia 5 maja 2003r. pełnomocnik M.S. złożył do Izby Skarbowej w W. wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia ... grudnia 2001r. dotyczącej zobowiązania podatkowego spółki. Decyzją z dnia ... grudnia 2003r. nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w W. umorzył postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia 2001 r. nr ... z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Powołując się na przepis art. l pkt 168-171 ustawy z dnia 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. nr 169 poz. 1387) w związku z art. 249 § l Ordynacji podatkowej w brzmieniu sprzed wejścia w życie noweli, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że upływ rocznego terminu stanowi negatywną przesłankę wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. Niedopuszczalność wszczęcia postępowania powoduje, że brak jest podstaw prawnych do jego prowadzenia i wydania orzeczenia w sprawie stwierdzenia nieważności. Wszczęcie na wniosek M.S. postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego z dnia ... .12.2001r. nie miało, zdaniem Izby Skarbowej podstaw prawnych i było bezprzedmiotowe od samego początku. Pismem z dnia 19 grudnia 2003r. strona odwołała się od wyżej przedstawionej decyzji podnosząc zarzuty braku legalności postępowania podatkowego, w którym wydano decyzję z dnia ... grudnia 2001r. oraz zarzut naruszenia przepisów Konstytucji RP w zakresie uniemożliwiającym stronie prawo do obrony. Dnia ... marca 2004r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzję nr ..., w której utrzymał w mocy decyzję wydaną w pierwszej instancji. W skardze z dnia 17 kwietnia 2004 r. skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie M.S. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji z dnia ... grudnia 2003r. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: art. 249 § l, art. 150, art. 122 Ordynacji podatkowej, art. 77 ust. l oraz 78 Konstytucji RP. Uzasadniając skargę podatnik stwierdził, iż upływ rocznego terminu nie może mieć zastosowania, gdyż decyzja z dnia ... grudnia 2001r. nie została doręczona (również w sposób zastępczy) w dniu 17 grudnia 2001r. Pismo doręczone w sposób zastępczy w dniu 17 grudnia 2001r. nie miało przymiotu decyzji, jako że nie zostało wydane w postępowaniu podatkowym. Zdaniem skarżącego, postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało skutecznie doręczone, a więc czynności dokonane przez pracowników organu podatkowego w spółce "..." nie miały przymiotu postępowania podatkowego. Powoduje to, że decyzja z dnia ... grudnia 2001r. jako nie wydana w wyniku postępowania podatkowego, nie jest decyzją w rozumieniu art. 207 § l Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, nie jest zasadne twierdzenie Dyrektora Izby Skarbowej o złożeniu wniosku po upływie rocznego terminu od dnia doręczenia decyzji. Skarżący wskazuje iż, dowiedział się o fakcie doręczenia decyzji, gdy nie mógł już działać, bo przestał być likwidatorem spółki. Skarżący podniósł, iż odmówiono mu okazania akt sprawy spółki, pozbawiając go tym samym możliwości podnoszenia zarzutów nieważności decyzji. Strona nie dysponowała żadnymi aktami sprawy na poparcie swoich twierdzeń. Powyższe, zdaniem skarżącego, narusza zasadę wynikającą z art. 77 ust.2 Konstytucji RP, zgodnie z którą ustawa nie może nikomu zamykać drogi sądowej dochodzenia naruszonych wolności lub praw. W świetle natomiast art. 78 Konstytucji RP każda ze stron ma prawo do zaskarżania orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. W związku z powyższym, w ocenie skarżącego, nie można uznać za zgodną z prawem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, że wniosek strony jako wniesiony po upływie rocznego terminu jest bezprzedmiotowy. Ponadto, zdaniem skarżącego, w niniejszej, sprawie zostały naruszone jego prawa jako strony postępowania. Określona wobec niego odpowiedzialność posiłkowa za zaległości spółki wynikała z decyzji, która nie została poprzedzona prawnie wszczętym postępowaniem podatkowym. Dopiero w dniu 10 marca 2004r. stronie udostępniono materiały, z których wynika brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec spółki osobie nieupoważnionej do reprezentowania spółki. Zatem dopiero od tego dnia strona skarżąca wie o istnieniu dowodów na poparcie tez, które zgłosiła we wniosku z dnia 14 kwietnia 2003r. o stwierdzenie nieważności decyzji. Wniosek ten strona złożyła w momencie, kiedy powzięła wątpliwość o prawidłowości dokonanego wszczęcia postępowania, nie dysponując jednak argumentami na poparcie swojej tezy. W ocenie skarżącego, udostępniając akta dopiero w dniu 10 marca 2004 r. organy podatkowe uniemożliwiły stronie złożenie wniosku o stwierdzenie nieważności w ustawowym rocznym terminie. Roczny termin minął zanim sprawa wszczęcia postępowania wyjaśniła się. Skarżący podnosi, iż decyzja ostateczna bez wszczęcia postępowania, obarczona jest takimi wadami, że w niniejszej sprawie nie można twierdzić, że jej zastępcze doręczenie było prawidłowym doręczeniem decyzji, o którym mowa w art. 249 § l Ordynacji podatkowej w obecnym brzmieniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia ... marca 2004r. o nr ... nie narusza prawa materialnego, będącego podstawą umorzenia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Urzędu Skarbowego W. z dnia ... grudnia 2001r. o nr ... określającej spółce "..." zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych, jak również przepisów postępowania podatkowego, które posłużyły do takiego rozstrzygnięcia. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych zaprezentowane w decyzjach wydanych w oparciu o przepisy dotyczące instytucji umożliwiającej weryfikację decyzji ostatecznej. Wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych skarżący, będący udziałowcem tej spółki, złożył w dniu 10 maja 2003r. Decyzja, której dotyczył przedmiotowy wniosek została doręczona w dniu 17 grudnia 2001r. na podstawie zasady wynikającej z art. 150 Ordynacji podatkowej, czyli w sposób zastępczy. Przepis ten umożliwia przyjęcie fikcji prawnej, że pismo, którego adresat nie odebrał z placówki pocztowej lub urzędu gminy (miasta) w określonym terminie, zostało doręczone z upływem ostatniego dnia tego terminu. Decydujące znaczenie dla ustalenia przepisów, które winny znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie ma art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Z jego treści wynika, iż żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Z powołanego powyżej przepisu zmieniającego wynika, że do wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003r, w zakresie trybu, zasad i terminów, stosuje się przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003r. Zaznaczyć wypada, że bez znaczenia dla dyspozycji art. 24 przedmiotowej ustawy pozostaje złożenie wniosku o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności decyzji przed lub po 1 stycznia 2003 r., jako że jedynym wymogiem zastosowania tego przepisu jest to, aby żądanie dotyczyło decyzji, która stała się ostateczna przed dniem wejścia w życie ustawy nowej. Taki pogląd wyraził także K. Frąckiewicz w artykule pod tytułem "Przepisy intertemporalne w postępowaniu podatkowym", Glosa 2003/10/27 - t. 2 W ówcześnie obowiązującym art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, termin umożliwiający wzruszenie decyzji ostatecznej w trybie stwierdzenia jej nieważności wynosił jeden rok. Brzmienie tego przepisu było następujące: organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Wobec powyższego powiedzieć trzeba, iż decyzje organów nie naruszają prawa bowiem przedmiotowy wniosek został złożony blisko pół roku po terminie zakreślonym przez ustawodawcę w art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej. Natomiast, jeśli chodzi o mocno akcentowany przez skarżącego zarzut nie doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do spółki, w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za okres objęty decyzją badaną, w oparciu o przepisy regulujące stwierdzenie nieważności, to uznać go należy jako nie istotny na gruncie toczącego się przed organami podatkowymi postępowania, bowiem z charakteru wydanych decyzji i z przepisów stanowiących ich podstawę prawną wynika, że postępowanie miało charakter formalny. Upływ rocznego terminu spowodował, iż nie można było badać kwestii merytorycznej. Tym samym sposób, jak i sam fakt doręczenia tego postanowienia nie miał dla tej sprawy znaczenia. Niezależnie od powyższego podnieść należy, że słusznie – zdaniem Sądu – organy uznały, iż przedmiotowe postanowienie o wszczęciu postępowania zostało doręczone spółce w dniu 7 listopada 2001r., wskazuje na to adnotacja pracownika Urzędu Skarbowego, dokonana na podstawie art. 177 Ordynacji podatkowej. Z jej treści wynika, iż skarżący w dniu 15 listopada 2001r. stawił się osobiście w Urzędzie Skarbowym w celu uzyskania informacji, co do wszczętego postępowania podatkowego w "..." za lata 1997 - 1998. Adnotacja pracownika organu została sporządzona zgodnie z obowiązującymi przepisami. Takie dokumenty tworzy się dla utrwalenia pewnych czynności organu podatkowego, z których nie sporządza się protokołu. Istotne znaczenie ma również i to, że późniejsza korespondencja kierowana do spółki nie była odbierana. Przedstawione argumenty zadecydowały o uznaniu, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w stosunku do spółki "..." zostało skutecznie doręczone. Nie zasługuje również na uznanie zarzut postawiony przez stronę, co do naruszenia jej prawa do obrony. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zaprezentowane przez organ odwoławczy. Decyzja Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych została stronie skarżącej doręczona w toku postępowania prowadzonego w stosunku do skarżącego, jako osoby trzeciej odpowiedzialnej posiłkowo na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki przy piśmie z dnia 14 listopada 2002r., tj. w czasie gdy nie upłynął jeszcze termin roczny, wynikający z art. 249 § 1 Ordynacji podatkowej, do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Fakt, iż wówczas nie okazano całego materiału dowodowego sprawy zakończonej decyzją wymierzającą podatek dochodowy spółce nie stanowił – zdaniem Sądu – przeszkody do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji. Zarzut związany z doręczeniem postanowienia wszczynającego postępowanie podatkowe w stosunku do spółki w zakresie podatków dochodowych za lata 1997r. i 1998r. mógł być postawiony już wówczas i nie były do tego konieczne materiały, z których wynika – jak twierdzi strona – brak doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania wobec spółki. Zarzut ten nie zasługuje na aprobatę również i z powodów wcześniej wskazanych, a konkretnie okoliczności wizyty skarżącego w dniu 15 listopada 2001r. w Urzędzie Skarbowym. Dodać do przedstawionych motywów należy także to, iż nie do zaakceptowania jest teza stawiana przez skarżącego, że organy udostępniając akta dopiero w dniu 10 marca 2004r. uniemożliwiły stronie skarżącej złożenie wniosku w zakreślonym przez ustawodawcę rocznym terminie. Należy zauważyć, iż wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji został złożony pismem z dnia 5 maja 2003r., a więc w czasie, gdy skarżący nie był zapoznany z całym materiałem dowodowym, które miało miejsce 10 miesięcy później. Mając na uwadze przedstawioną argumentację nie można zgodzić się ze stawianymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i Konstytucji RP, zaznaczyć trzeba, iż rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez organy podatkowe nastąpiło zgodnie z obowiązującymi ówcześnie przepisami procedury podatkowej, nienaruszającymi – zdaniem Sądu – Ustawy Zasadniczej. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).