I SA/Ka 2206/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym : Przewodniczący : Sędzia NSA Krzysztof Wujek Sędziowie : NSA Anna Apollo ( spr.) Asesor WSA Iwona Bogucka Protokolant : sekretarz sądowy Joanna Spadek po rozpoznaniu w dniu 7 stycznia 2004r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odsetek od należności celnych 1/ uchyla zaskarżoną decyzję, 2/ zasadza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] wydaną na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 250 § 3, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.) Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w C. zapłaty odsetek od zwróconych na podstawie decyzji z [...] r. nr [...] należności celnych i odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Celnego w K. zaklasyfikował importowany przez spółkę towar o nazwie handlowej "B", ujęty w jednolitym dokumencie administracyjnym SAD z [...] r. nr [...] do innej pozycji Taryfy Celnej, niż wskazana przez importera i określił kwotę wynikającą z długu celnego. Tę decyzję utrzymał w mocy Prezes Głównego Urzędu Ceł w W. rozstrzygnięciem z [...] r. nr [...]. Po czym, po rozpoznaniu skargi wniesionej przez spółkę "A" wyrokiem z 16 września 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 1585-1591/01 Naczelny w Ośrodku Zamiejscowym w Katowicach uchylił decyzję organu odwoławczego. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy nakazał uzupełnienie postępowania dowodowego o opinię biegłego. Kolejną decyzją z [...]r. ( w której błędnie podano jako datę jej wydania rok 2002) nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił decyzję organu I instancji z [...] r. , w której określono niedobór cła na kwotę [...] PLN oraz nakazano zapłatę odsetek wyrównawczych i umorzył postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego i uznania go za nieprawidłowe. Następnie zaś, decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. zarządził zwrot cła w kwocie [...] PLN, którą przekazano na konto spółki [...] 2003 r. wraz z pobranymi także w oparciu o uchyloną wcześniej decyzję odsetkami wyrównawczymi. W dalszej części uzasadnienia organ I instancji powołując się na art. 250 § 1, 2 i 3 ustawy Kodeks celny stwierdził, że - w tym wypadku - niewłaściwe ustalenie kwoty wynikającej z długu celnego nie było wynikiem błędu organu celnego, ponieważ organ celny I instancji działał na podstawie przepisów prawa, uwzględniając przy tym skład chemiczny importowanego towaru. Podobne stanowisko zaprezentował organ odwoławczy. Organy celne słusznie uznały, że brak było podstaw do przeprowadzania badań próbek towaru. Tego stanowiska nie podzielił jednak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2002r.sygn. akt I SA/Ka 1585-1591/01, który uznał, że niezbędnym jest przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego celem wyjaśnienia roli, jaką pełnią w importowanym towarze jego poszczególne składniki. Jednakże Sąd nie stwierdził, że zastosowana klasyfikacja taryfowa była błędna. Wskazane przez NSA uchybienia proceduralne nie były błędem, o jakim mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Jeśli zaś chodzi o zwrot odsetek od uiszczonych odsetek wyrównawczych - wyjaśnił dalej organ celny - nie są one należnościami celnymi, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny. Odsetki wyrównawcze są bowiem należnością uboczną wobec świadczenia głównego, tj. długu celnego i są pobierane według reguły wskazanej w art. 222 § 4 tej ustawy. W tej sytuacji, brak było podstaw prawnych do zapłaty odsetek od zwracanych odsetek wyrównawczych. We wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy strona zarzucając naruszenie art. 250 § 3 i art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny wniosła o uchylenie decyzji i orzeczenie o zapłacie odsetek. Zaskarżoną do sądu administracyjnego decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. powołując się na art. 233 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i art. 262 i art. 2621 § 1 ustawy Kodeks celny utrzymał w mocy swoja decyzję z dnia 30 czerwca 2003r.. W uzasadnieniu powtórzył argumentację przytoczoną już w pierwszej decyzji. Dodatkowo powołując się na art. 250 § 3 tej ustawy wyraził pogląd, że określenie kwoty wynikającej z długu celnego nie było wynikiem błędu organu celnego. Decyzja wymiarowa wydana na podstawie przepisów prawa uwzględniała skład chemiczny importowanego towaru, jak również stan towaru, który nie budził wątpliwości w żadnym stadium postępowania. Prawidłowe stanowisko organów celnych potwierdziła opinia Światowej Organizacji Celnej opublikowana w 2003 r. w tomie V wyjaśnień do Taryfy Celnej, stanowiących załącznik do Dziennika Ustaw Nr 70, poz. 645. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego nie spowodował, że decyzja wymiarowa była błędna, ponieważ podstawą prawną uchylenia decyzji był art. 22 ust. 2 pkt. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) stanowiący, że decyzja lub postanowienie podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Dyrektor Izby Celnej zwrócił przy tym uwagę na to, że nie każde uchylenie decyzji administracyjnej przez organ odwoławczy spowodowane jest błędem organu I instancji. Powodem uchylenia może być np. zmiana przepisów prawa lub też pojawienie się nowego dowodu na etapie postępowania odwoławczego. Kontynuując swój wywód, jeszcze raz podkreślił, że wyrok NSA nie przesądził o klasyfikacji importowanego towaru. Wyrażono tam jedynie pogląd, iż w celu dokonania prawidłowej klasyfikacji należy przeprowadzić odpowiednie badania i analizy, do czego należy posiadać wiadomości specjalne. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ celny zwrócił się do strony o nadesłanie próbek importowanego towaru, czego ta nie mogła spełnić. Z tego też powodu, wobec braku możliwości wykonania zaleceń Sądu, postępowanie administracyjne umorzono. Dyrektor Izby Celnej podtrzymał również swoje stanowisko dotyczące uiszczonych odsetek wyrównawczych – stwierdzając – że, nie są one należnościami celnymi, o jakich mowa w art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny. Odsetki wyrównawcze są bowiem należnością uboczną wobec świadczenia głównego, tj. długu celnego i są pobierane według reguły wskazanej w art. 222 § 4 tej ustawy. Na końcu, organ odwoławczy ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących sposobu zarachowania uiszczonych kwot na poczet należności celnych. W skardze skierowanej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach pełnomocnik strony skarżącej zarzucając naruszenie art. 250 § 3 oraz art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji z [...]r. W uzasadnieniu powołując się na słownikowe znaczenie słowa błąd wyraził pogląd, że o tym, czy błąd został popełniony rozstrzyga się w ramach postępowania o zapłatę odsetek. W tej sprawie, ustalenie niewłaściwej kwoty wynikającej z długu celnego nastąpiło w decyzji uznającej zgłoszenie celne za nieprawidłowe. Organ celny nie udowodnił jednak wadliwości kwestionowanego elementu zgłoszenia celnego. Zaistniał zatem błąd organu celnego będący konsekwencją błędów popełnionych w toku postępowania administracyjnego. Te błędy wytknął organom celnym Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2002r. sygn. akt I SA/Ka 1585-1591/01, stwierdzając, że naruszono art. 122 i art. 180 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz wadliwie nie zastosowano Reguły 3b ORINS. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik strony nie zgodził się z twierdzeniem organu odwoławczego, że strona przyczyniła się do tego, iż sprawy nie rozstrzygnięto merytorycznie. Stwierdził przy tym, że w istocie organ celny przyznając, iż dopuścił się błędu bezpodstawnie podniósł zarzut, że to strona przyczyniła się do błędu. Swoje stanowisko uzasadnił powołując się na przebieg postępowania administracyjnego w sprawie. Na końcu, wyraził pogląd, że odsetki wyrównawcze są innymi opłatami związanymi z przywozem towaru (art. 3 § 1 pkt. 8 Kodeksu celnego), a tym samym nie są należnością uboczną w stosunku do długu celnego. Mają zatem charakter opłaty samoistnej i niezależnej od cła, opłaty stanowiącej rodzaj sankcji za uchybienia popełnione przez zgłaszającego towar. Odsetki wyrównawcze są powiązane z cłem w ten sposób, że jego wysokość stanowi podstawę do ich obliczania. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W pierwszej kolejności należy stwierdzić, ze skarga została wniesiona do Naczelnego Sądu Administracyjnego – Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach przed dniem 1 stycznia 2004r. Tymczasem z ta data uległ zmianie stan prawny i stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1271 ) sprawy w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie w nich nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne. Na podstawie § 4 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 25 kwietnia 2003r. w sprawie utworzenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz ustalenia ich siedzib i obszarów właściwości ( Dz. U. nr 72, poz. 652 ) dla obszaru województwa śląskiego został utworzony Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który w tej sytuacji jest właściwy do rozpoznania przedmiotowej sprawy. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), "Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie." Natomiast według art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola (...) sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Zgodnie z art. 246 § 2 ustawy z dnia z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (tekst jednolity Dz. U. z 2001 r., Nr 75, poz. 802 ze zm.), należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie była prawnie należna. Według § 5 art. 246 powołanej ustawy, organ celny dokona zwrotu należności celnych z urzędu, gdy stwierdzi przed upływem 3 lat od powiadomienia dłużnika, że zachodzą okoliczności uzasadniające ich zwrot. Z kolei art. 246 § 3 Kodeksu celnego stanowi, że należności celne nie podlegają zwrotowi, jeżeli okoliczności, które doprowadziły do zapłacenia kwoty prawnie nienależnej, są wynikiem świadomego działania osoby zainteresowanej. Z redakcji tych przepisów wynika, że pojęcie "nienależności" należy wiązać z momentem zapłaty należności celnych. Natomiast okoliczności uzasadniające zwrot tych należności stwierdza z urzędu organ celny, lub też ustala je w postępowaniu wszczętym na wniosek dłużnika - przed upływem terminu przedawnienia. Zasady zwrotu kwoty należności celnych określono w art. 250 § 1 - 5 ustawy Kodeks celny. I tak: - należności celne podlegają zwrotowi w terminie 3 miesięcy, licząc od dnia doręczenia decyzji orzekającej ich zwrot; - od zwracanych należności celnych przywozowych lub wywozowych nie płaci się odsetek, chyba, że niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. W takim wypadku odsetki oblicza się od dnia uiszczenia należności podlegających zwrotowi; - od należności niezwróconych w terminie określonym w § 2 płaci się odsetki liczone od daty wydania decyzji orzekającej ich zwrot; - odsetki, o których mowa w § 3 i 4, oblicza się według zasad i w wysokości określonych w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Tymi odrębnymi przepisami w 2003 r. była ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 240, poz. 2063). Stosownie do art. 53 § 4 tej ustawy, odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Z powyższego wynika, że postępowanie w sprawie o zapłatę odsetek od zwróconych należności celnych nie jest kontynuacją ani kolejnym etapem instancyjnym postępowania w przedmiocie dopuszczenia towaru do obrotu i wymierzenia należności celnych w wyniku zweryfikowania zgłoszenia celnego. Jest odrębnym postępowaniem opartym o odrębne normy prawne. Niemniej jednak sposób przeprowadzenia i końcowy wynik postępowania w sprawie wymierzenia należności celnych dostarcza faktów pozwalających ustalić, czy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu, czy też nie. Zatem stanowisko organu odwoławczego bądź sądu administracyjnego, który ocenił legalność decyzji określającej wysokość należności celnych, jako stanowisko wyrażone w sprawie "należności" i wysokości cła, zasadności jego pobrania wiąże organy i sąd administracyjny, na podstawie art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, także w sprawie zwrotu nienależnie uiszczonych kwot cła oraz zwrotu odsetek. Strona skarżąca domagała się zapłaty odsetek od zwróconej jej należności celnej – cła oraz od zwróconych odsetek wyrównawczych, powołując się przy tym na art. 250 § 3 i art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny. W art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny wyrażono zasadę, że od zwracanych należności celnych nie płaci się odsetek. Organy celne są natomiast zobowiązane do zwrotu cła wraz z odsetkami zawsze wtedy, kiedy niewłaściwe ustalenie kwoty należności było wynikiem błędu organu celnego, a dłużnik w żaden sposób nie przyczynił się do powstania tego błędu. Prawo celne nie zdefiniowało jednak pojęcia błędu organu celnego. Zatem musi on być oceniany w odniesieniu do każdego konkretnego stanu faktycznego – okoliczności, w których doszło do zapłaty cła w kwocie wyższej, niż należna. Odnosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż postępowanie wszczęte przez organy celne i mające na celu weryfikację dokonanego przez skarżącą zgłoszenia celnego z dnia [...] r. nr SAD [...] zakończyło się wydaniem przez Dyrektora Izby Celnej w K. decyzji ostatecznej z dnia [...]r. uchylającej decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. uznającą zgłoszenie celne za nieprawidłowe i określającą kwotę długu celnego w kwocie wyższej, niż wynikała ze obliczenia dokonanego w zgłoszeniu celnym i umarzającej postępowanie w sprawie. Bowiem upłynął 3 – letni okres wynikający z art. 65 § 5 kodeksu celnego, w czasie którego dopuszczalnym było wydanie decyzji w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za prawidłowe, bądź nieprawidłowe. Ta decyzja nadal pozostaje w obrocie prawnym podobnie jak zgłoszenie celne strony z dnia [...] r. w kształcie określonym przez skarżącą. Z obrotu prawnego została natomiast wyeliminowana decyzja Dyrektora Urzędu Celnego w K. z dnia [...] r. w oparciu o którą skarżąca zapłaciła wyższe cło oraz odsetki wyrównawcze, które to kwoty następnie jej zwrócono [...] 2003r. W toku postępowania weryfikującego zgłoszenie celne skarżąca przedstawiała ekspertyzy i domagała się przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia nie tylko składu mieszanki aromatu kiełbasy ale także roli poszczególnych składników w tej mieszance. Organ odwoławczy – Prezes Głównego Urzędu Ceł uznał, że dla rozstrzygnięcia sprawy wystarczającym było poznanie składu mieszanki, a ten nie był sporny w sprawie i dowód z opinii biegłego uznał za zbędny. Ten pogląd organu Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 września 2002r. sygn. akt I SA/Ka 158501591/01 uznał za błędny, a w konsekwencji uznał sprawę za niedostatecznie wyjaśnioną do rozstrzygnięcia. W decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Celnej w K. uchylając decyzję organu I instancji i umarzając postępowanie w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego uznał, że jego decyzja w przedmiocie prawidłowości dokonanego zgłoszenia celnego w dniu [...] r. musiałaby być inna, niż wydana przez organ i instancji. Wynika to z końcowej części uzasadnienia. Gdyby bowiem w grę wchodziło utrzymanie jej w mocy, nie zaistniałaby przeszkoda wynikająca z art. 65 § 5 kodeksu celnego. Trzyletni termin zostałby bowiem zachowany, jego bieg przerwałaby decyzja organu I instancji z dnia [...]r. Biorąc powyższe pod uwagę w rozpoznawanej sprawie należało uznać, że do pobrania od skarżącej wyższego cła oraz odsetek wyrównawczych doszło na skutek błędu organu celnego i to błędu nie spowodowanego przez stronę. Wręcz odwrotnie strona dążyła, składając wniosek o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego i to w momencie, kiedy przeprowadzenie tego dowodu w oparciu o pobrane próbki towaru było możliwe, do uniknięcia tego błędu. W tym miejscu należy przypomnieć, że w stanie prawnym obowiązującym od 10 sierpnia 2003 r. zwrot i umorzenie należności celnych – ceł i innych opłat związanych z przywozem towarów (art. 3 § 1 pkt. 8 ustawy Kodeks celny) uregulowany jest w Dziale V Zwrot i Umorzenie Należności Celnych. Od tej daty obowiązuje też § 2 art. 277, który brzmi: W sprawach zwrotów lub umorzeń opłat przepisy art. 246, art. 249-251 oraz art. 2521 stosuje się odpowiednio. Również art. 222 § 4 uzyskał nowe brzmienie: W wypadku przesunięcia daty powstania długu celnego lub zarejestrowania kwoty wynikającej z tego długu, organ celny pobiera odsetki wyrównawcze, liczone przy zastosowaniu stawki określonej w przepisach dotyczących pobierania odsetek za zwłokę od należności podatkowych. Przepis art. 277 stosuje się odpowiednio. Ta regulacja prawna oznacza, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji – [...] r., istniały podstawy prawne do zwrotu należności celnych przywozowych, którymi były: cła i inne opłaty związane z przywozem towarów oraz do zwrotu odsetek wyrównawczych - z odsetkami, o jakich mowa w art. 250 § 3 ustawy Kodeks celny. Odnosząc się do zarzutu wadliwego zarachowania przez organy celne kwot ściągniętych w postępowaniu egzekucyjnym na poczet cła i odsetek wyrównawczych, a w konsekwencji powstania odsetek od odsetek wyrównawczych należy stwierdzić, iż zgromadzony w sprawie materiał faktyczny, brak jakichkolwiek danych o datach wpłat i sposobie zarachowania wpłat nie pozwala na ocenę tego zarzutu. Nie ma to jednak zasadniczego znaczenia dla oceny legalności zaskarżonej decyzji. Wobec powyższego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylono zaskarżona decyzje, a na podstawie art. 200 tejże ustawy zasądzono na rzecz skarżącej od organu koszty postępowania sądowego. Jednocześnie sąd nie znalazł podstaw do wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji na podstawie art. 152 cytowanej ostatnio ustawy.