I SA/Wr 338/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: S.NSA Lidia Błystak Sędziowie: Asesor. WSA Maria Tkacz - Rutkowska S. WSA Katarzyna Radom – sprawozdawca Protokolant: Katarzyna Gierczak po rozpoznaniu w dniu 13 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi L. G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...] o nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r.: I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] Nr [...]. Pismem z dnia [...] Skarżący L.G. wystąpił do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o stwierdzenie nieważności miedzy innymi decyzji ustalającej podatek od nieruchomości za 2001 r. W uzasadnieniu wskazał, iż zawarł z Gminą W. umowę najmu lokalu, który nie stanowił odrębnej nieruchomości. Zgodnie z jej treścią został jednostronnie obciążony obowiązkiem płacenia podatku od najmowanego lokalu, pomimo braku ku temu podstaw prawnych. Jako podstawę wniosku przywołał przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a. Decyzją z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosek Skarżącego rozpatrzyło odmownie wskazując, iż instytucja stwierdzenia nieważności ma charakter szczególny i może być stosowana tylko wówczas gdy decyzja jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 pkt 1 – 8 Ordynacji podatkowej. Powołany przez Stronę przepis art. 156 § 1 pkt 2 k.p.a., znajduje swoje odzwierciedlenie w dwóch podstawach określonych w art. 247 § 1 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którymi organ stwierdza nieważność w przypadku gdy decyzja ostateczna została wydana bez podstawy prawnej oraz gdy została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Analizując powyższe przesłanki Kolegium uznało, iż nie występują one w niniejszej sprawie. W ocenie organu wydanie decyzji "bez podstawy prawnej" zachodzi wówczas gdy nie znajduje ona oparcia w żadnym przepisie prawa materialnego, czego nie można odnieść do powołanego we wniosku orzeczenia. Podobnie należało ocenić przesłankę "rażącego naruszenia prawa", mieszczącego w sobie sytuację, w której decyzja w sposób oczywisty stoi w sprzeczności z przepisami prawa. Problem opodatkowania posiadaczy lokali, które nie stanowiły odrębnej nieruchomości budził wątpliwości interpretacyjne, co potwierdza rozbieżne orzecznictwo sądów administracyjnych, które potwierdzało zasadność opodatkowania posiadaczy ww. lokali, zmiany przyniosła dopiero uchwała NSA z dnia z dnia 25.06.2001 r. . W złożonym odwołaniu Strona wskazywała, iż zaskarżona decyzja jest dla niej krzywdząca. Brak podstawy prawnej mieści w sobie także sytuacje, w której decyzja wydana jest w oparciu o przepisy, które nie mogą mieć zastosowania. Skarżący nie był adresatem normy będącej podstawą wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości, co jest równoznaczne z brakiem podstawy pranej oraz narusza prawo. Wszelkie naruszenia prawa winny być usuwane, skoro zatem Kolegium twierdzi, iż w istocie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe została wydana z naruszeniem to niezrozumiałe jest stanowisko odmawiające jej uchylenia. Wskazywał także Skarżący, iż opisana we wniosku decyzja została przez organy podatkowe zmieniana i to już po podjęciu przez Naczelny Sąd Administracyjny uchwały w spornej sprawie. Poddawał także w wątpliwość możliwości zmiany mocą umowy cywilnoprawnej postanowień ustaw podatkowych. Końcowo zarzucał naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 247 § 1 pkt 2, 3 i 5 Ordynacji podatkowej oraz przepisów dotyczących terminów załatwiania spraw. Rozpatrując sprawę w trybie odwoławczym Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżaną decyzje utrzymało w mocy, podzielając zawarte w niej poglądy co do braku przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ustalającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 r. W skardze Strona wnosiła o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i decyzji ustalającej zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2001 r. zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podnosząc podobnie jak we wniosku wszczynającym postępowanie w spawie stwierdzenia nieważności decyzji, iż nie jest adresatem ww. normy, bomie nigdy nie była posiadaczem nieruchomości w rozumieniu art. 46 k.c.. Powołał się Skarżący na naruszenie konstytucyjnej zasady równości wobec prawa. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie powołując się na dotychczasowa argumentacje. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271) w art. 97 § 1 stanowi, że "Sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi". Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w przepisie art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Uchylenie decyzji lub postanowienia może nastąpić w sytuacji, gdy wydanie zaskarżonej decyzji lub postanowienia nastąpiło w wyniku naruszenia prawa materialnego lub procesowego, które to naruszenie miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270). Oceniając zaskarżoną decyzję w świetle powyżej wskazanych kompetencji należy stwierdzić, iż narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co z kolei skutkować musi jej uchyleniem. W świetle zaistniałego sporu, osią wokół której winny skupić się rozważania Sądu jest prawidłowość przyjętej przez organy podatkowe interpretacji przesłanek stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej Skarżącemu zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2001 r. Przedmiotem analizy organów podatkowych były dwie przesłanki wynikające z art. 247 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) - te bowiem powołał Skarżący we wniosku wszczynającym postępowanie - nakazujące stwierdzenie nieważności w przypadku wydania decyzji bez podstawy prawnej oraz w przypadku wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Odnosząc się do pierwszej, z powołanych wyżej, podstaw weryfikacji decyzji ostatecznej stwierdzić należy, iż zaistnieje ona wówczas gdy brak w ogóle przepisu prawnego uprawniającego organy administracji publicznej do działania, bądź też taki przepis jest ale nie spełnia wymagań podstawy prawnej działania organów administracji, w zakresie wydawania decyzji. Upoważnia on do stosowania innych form działań (por. B. Adamiak, J. Borkowski Kodeks postępowania administracyjnego – Komentarz wydanie 6 C.H.Beck Warszawa 2004 s. 725) W tym zakresie należy podzielić stanowisko organów podatkowych wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż ta przesłanka w rozpatrywanej sprawie nie zaistniała. Organ wydający decyzje ustalającą wymiar podatku od nieruchomości wskazał konkretny przepis prawa materialnego jak i prawa procesowego dający uprawnienie do procesowania w ww. zakresie. Kwestią sporną jest natomiast czy zastosował ww. przepisy prawidłowo, a jeśli nie, to jaki był stopień naruszenia przepisów prawa. W tym kontekście odnieść się należy do kolejnej z powołanych przez Skarżącego przesłanek uzasadniających stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej – "rażącego naruszenia prawa". Wskazane powyżej pojęcie pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (szerzej na ten temat: J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa – komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841 – 843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa – problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330 – 334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004 r. str. 11 – 15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J. Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967r. str. 115 – 116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14). Przy ocenie omawianej przesłanki koniecznym jest także odwołanie się do zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji) i zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39). W pojęciu rażącego naruszenia prawa należy, w ocenie Sądu, zawrzeć także sytuację w której organy podatkowe obciążają zobowiązaniem publicznoprawnym podmiot, który nie jest jego adresatem. Skoro zatem w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania decyzji wymiarowej Skarżący nie był podatnikiem podatku od nieruchomości, nałożenie na niego takiego obowiązku stanowiło rażące naruszenie prawa. Argumentacja organów podatkowych ww. pojecie utożsamiała z naruszeniem prawa w sposób oczywisty, wyłączając z jego zakresu odmienność wykładni danej normy prawnej. W świetle najnowszego orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, pogląd ten doznaje pewnych ograniczeń. W wyroku z dnia 5 maja 2004 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, iż jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. (FSK 2 /04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6). Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd zauważył, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995r. (sygn. akt III SA 284/95) zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności (vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1997 r. nr 1 poz. 25 oraz Glosa z 2000 r. nr 11 str. 16 – 18). To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. W realiach rozpoznawanej sprawy nie budziło - w opinii Sądu - wątpliwości to, iż skarżący zawierając. umowę najmu stał się posiadaczem lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na nim obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Okoliczności czy w tych warunkach adresowana do skarżącego decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszała prawo w sposób rażący w wyżej podanym rozumieniu nie były przedmiotem oceny Kolegium. Podkreślenia wymaga, iż w kwestii będącej przedmiotem orzekania zapadły już orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (wyrok WSA z dnia 14 października 2004 r. sygn. akt I SA/Wr 3191 – 3196/02), których stanowisko i argumentację w pełni podzielono niniejszym rozstrzygnięciem Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ) oraz art. 97 § 1 i 2 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) orzeczono jak w sentencji. Zgodnie z treścią art. 210 § 1 powołanej wyżej ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów. W niniejszej sprawie Skarżący zawiadomiony prawidłowo o terminie rozprawy nie stawił się, zaś w skardze nie zgłosił żądania w tym zakresie, a zatem Sąd odstąpił od orzeczenia w sprawie zwrotu kosztów postępowania na jego rzecz.