III SA/Wa 417/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Krystyna Chustecka, asesor WSA Jolanta Sokołowska,, asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi E. F. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W. z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji w sprawie nadpłaty w opłacie targowej oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] stycznia 2004 r., Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. działające na podstawie art. 13 § 1 pkt 3, art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1, art. 79 § 1 oraz w związku z art. 330 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako ord. pod., po rozpoznaniu odwołania p. E. F. od decyzji Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] sierpnia 2003 r., Nr [...] w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej za lata 1997 – 2001 i umorzenia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty jako bezprzedmiotowego, na podstawie art. 233 § 2 ord. pod. uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało mu sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu organ odwoławczy stwierdził, że obowiązek pobierania opłaty targowej wynika wprost z art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.), a zasady jej pobierania uchwala rada gminy na podstawie art. 19 tej ustawy. Zobowiązanie podatkowe, zgodnie z art. 21 § 1 ord. pod., powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Artykuł 21 § 3 ord. pod. stanowi, iż jeżeli podatnik mimo ciążącego na nim obowiązku nie zapłacił w całości lub w części podatku lub nie złożył deklaracji podatkowej, organ podatkowy wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym organ II instancji zauważył, że organ zna z urzędu zakres podmiotowy i zasady pobierania opłaty targowej. Jest zobowiązany – podobnie jak podatnik – dołożyć szczególnej staranności w zakresie regulowania należności podatkowych. Jeżeli podatnik nie płaci, to organ powinien stosować instrumenty prawne służące wyegzekwowaniu podatku. Zdaniem SKO z art. 21 § 3 oraz art. 73 § 1 ord. pod. wynika, że organ podatkowy określa wysokość nadpłaty, w związku z czym to on podejmuje rozstrzygnięcie w tym przedmiocie. Jeżeli jednak podatnik kwestionuje zasadność pobrania podatku przez płatnika (art. 75 § 1 ord. pod.) i złoży wniosek, organ podatkowy ma obowiązek wszcząć postępowanie, przeprowadzić je zgodnie z regułami prawa podatkowego i wydać merytoryczne rozstrzygnięcie w sprawie. W ocenie organu zgromadzona w aktach sprawy dokumentacja (wymieniona na str. 3 decyzji) w żadnym razie nie dawała podstaw do uznania, że postępowanie w sprawie jest bezprzedmiotowe. Był jasno określony przedmiot tego postępowania – zwrot nadpłaty i podmiot – Wnioskodawczyni a sprawa podlegała załatwieniu w trybie przepisów prawa podatkowego. Na poparcie powyższego stanowiska organ odwoławczy powołał pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 kwietnia 2001 r., sygn. akt II SA 102/00. Konfrontacja decyzji Prezydenta Miasta [...] W. z materiałami zgromadzonymi w sprawie doprowadziła Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. do wniosku, że organ I instancji nie przeprowadził w ogóle właściwego postępowania, nie zapoznał się z argumentami strony, nie przeprowadził dowodu przeciwnego do twierdzeń strony, nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych oraz nie uzasadnił podjętego rozstrzygnięcia. Brak nadpłaty nie stanowił podstawy do umorzenia postępowania, stanowił natomiast podstawę do wydania orzeczenia merytorycznego i wymagał przeprowadzenia postępowania dowodowego w pełnym zakresie. Organ II instancji uznał również za nieuzasadnione przerzucanie na stronę obowiązku gromadzenia informacji podatkowych. W skardze na tę decyzję p. E. F. wniosła o jej uchylenie, z uwagi na naruszenie przepisów postępowania w zakresie prawa procesowego i materialnego, mających istotny wpływ na szybkie zakończenie postępowania już na etapie II instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu strona podnosząc, że w wielu aspektach zgadza się ze stanowiskiem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie zapisów art. 229 ord. pod., nierozpoznanie – w wielu wątkach – istoty sprawy, nie wydanie decyzji rozstrzygającej, pogłębienie wydaną decyzją przewlekłości postępowania w sprawie. Podkreśliła, że strona przeciwna naruszyła prawo procesowe i materialne w sposób istotny dla rozstrzygnięcia sprawy, podobnie jak i niepodważalną zasadę zawartą w dyspozycji art. 122 w powiązaniu z art. 125 ord. pod. Skarżąca stwierdziła także, iż organ odwoławczy w imię skuteczności oraz prawidłowo pojętego interesu odwołującej się strony, powinien dążyć do szybkiego, wszechstronnego i wyczerpującego zbadania sprawy na etapie drugoinstancyjnego postępowania. W opinii podatniczki SKO, mając stosowne uprawnienia uchyliło się od przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie - jeśli w ogóle była taka potrzeba - i mimo oczekiwań stron (na dowód czego powołała pismo Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] października 2003 r., Nr [...]) nie podjęło decyzji rozstrzygającej. Skutkuje to powrotem do eskalacji naruszeń prawa przez organ I instancji i ponownym wprowadzeniem sprawy w krąg przewlekłości i bezczynności Prezydenta Miasta [...] W.. Na potwierdzenie powyższego stanowiska p. E. F. wskazała, iż organ Budżetowo-Księgowy gminy B. po raz kolejny okazuje lekceważenie dla decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego i nie podejmuje skutecznych kroków zmierzających do rzetelnego rozstrzygnięcia sprawy, a także - ponownie - konsekwentnie narusza termin wydania decyzji w sprawie. Strona podniosła również, że postępowanie przed organem II instancji było przeprowadzone z pominięciem merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie. Jej zdaniem, organ I instancji jest niereformowalny, co potwierdza przewlekłość (rok) prowadzonego przez niego postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Z ustaleń faktycznych poczynionych przez Sąd wynika, że w skardze zostały zawarte dwie – powiązane ze sobą – grupy zarzutów. Pierwsza związana jest z brakiem merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy. W związku z tym skarżąca zarzuca temu organowi naruszenie art. 229 ord. pod., nie rozpoznanie istoty sprawy oraz nie wydanie decyzji rozstrzygającej. Druga odnosi się – generalnie – do bezczynności organu I instancji i przewlekłości toczonego postępowania w sprawie. W tym zakresie strona podnosi zarzuty naruszenia art. 122 w związku z art. 125 ord. pod., pogłębienia wydaną przez SKO decyzją przewlekłości postępowania, naruszenia terminów wydawania decyzji oraz długiego czasu trwania postępowania. W odniesieniu do pierwszej grupy zarzutów, w szczególności naruszenia art. 229 ord. pod., należy wskazać, że przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W piśmiennictwie podkreśla się, że z takiego sformułowania przepisu wynika, iż postępowanie dowodowe prowadzone przez organ odwoławczy jest jedynie postępowaniem "dodatkowym" w stosunku do postępowania wyjaśniającego przeprowadzonego w pierwszej instancji. Z kolei użycie zwrotu "w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie" oznacza, że organ odwoławczy nie jest uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w pełnym zakresie, lecz tylko w celu "uzupełnienia" materiału dowodowego. Jeżeli zatem zachodzi potrzeba zebrania w całości lub w znacznej części dowodów i materiałów w sprawie organ odwoławczy będzie pozbawiony możliwości wyjaśnienia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym nie będzie miał podstaw do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska, Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Dom Organizatora, Toruń 2002, str. 750). Sąd przyjął za własne przedstawione wyżej stanowisko. Odnosząc zaś je do okoliczności rozpoznawanej sprawy stwierdził, iż – w jego świetle – nie jest możliwe uznanie wymienionych wyżej zarzutów za trafne. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji (strona [...] i [...]), uzasadnienia decyzji wydanej przez organ I instancji, pisma Skarbnika Miasta [...] W. z dnia [...] października 2003 r., Nr [...] znajdującego się w aktach sprawy (karta nr [...] akt podatkowych) oraz oświadczenia strony skarżącej wygłoszonego na rozprawie (protokół z rozprawy – karta nr 45 akt sądowych) wynika – w ocenie Sądu – jednoznacznie, że organ odwoławczy nie miał podstaw do zastosowania art. 229 ord. pod., gdyż w sprawie zachodzi potrzeba zebrania dowodów i materiałów w całości lub znacznej części. Tym samym nie naruszył prawa nie stosując powołanego wyżej przepisu. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji stwierdził m. in. "konfrontacja dokumentacji z treścią decyzji prowadzi do wniosku, iż organ w ogóle nie przeprowadził właściwego postępowania, nie zapoznał się z argumentami strony...", "... organ nie przeprowadził własnego postępowania dowodowego w sprawie". Powyższe konkluzje świadczą o konieczności przeprowadzenia całego postępowania od nowa, co wyklucza ze swej istoty dokonanie "tylko" uzupełnienia postępowania. Nie można zatem czynić SKO zarzutu, iż stwierdzając tak poważne uchybienia popełnione w trakcie postępowania pierwszoinstancyjnego, zdecydowało się przekazać Prezydentowi Miasta [...] W. sprawę do ponownego rozpoznania. Wnioski powyższe potwierdza w pełni analiza uzasadnienia decyzji wydanej w I instancji oraz stwierdzenia zawarte w piśmie Skarbnika Miasta [...] W.. Z uzasadnienia wynika, iż organ nie zebrał i nie rozpatrzył całości materiału w sprawie, przyjmując tylko te dowody i argumenty, które uzasadniały postawione przez niego tezy. W piśmie Skarbnik stwierdza wprost, że decyzja załatwiająca wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w opłacie targowej powinna zostać wydana, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, precyzyjnie ustalającego wysokość dokonanych przez p. E. F. wpłat z tytułu opłaty targowej w tym okresie. Warto zwrócić uwagę, że przedmiotowe pismo zostało sporządzone w dniu [...] października 2003 r., a więc po wydaniu decyzji w I instancji oraz po wniesieniu od niej odwołania przez stronę. Kolejne pisma znajdujące się w aktach organu I instancji (karta [...] i [...]) wskazują, że zostało ono kompletnie zignorowane. Mając to na uwadze, nie sposób podzielić zdania strony skarżącej, która domagała się wydania decyzji merytorycznej i poddawała w wątpliwość potrzebę zgromadzenia dodatkowej dokumentacji w sprawie (strona [...] skargi). W nawiązaniu do przedstawionych wyżej rozważań trzeba zauważyć, iż podatniczka sama – na rozprawie – zaprzeczyła zarzutom podniesionym w skardze. Stwierdzając bowiem, że organ I instancji nie przeprowadził w ogóle postępowania wyjaśniającego, zgodziła się ze stanowiskiem organu odwoławczego zawartym w zaskarżonej decyzji. W świetle powyższego Sąd nie mógł uwzględnić jej wniosku o merytoryczne rozpoznanie sprawy, gdyż – jak wyżej wyjaśniono – konieczność przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części eliminuje możliwość zastosowania art. 229 ord. pod. oraz wydania decyzji merytorycznie rozstrzygającej sprawę. Niezrozumiałe jest twierdzenie strony skarżącej, że obie strony postępowania oczekiwały wydania przez SKO decyzji rozstrzygającej w sprawie. Podatniczka powołuje na jego poparcie pismo Prezydenta Miasta [...] W. z dnia [...] października 2003 r., Nr [...] (karta [...] akt podatkowych). Z pisma tego wywieść można jedynie, że organ I instancji – wypełniając ustawowy obowiązek – przekazuje akta sprawy organowi odwoławczemu. W swym stanowisku wobec odwołania z dnia [...] września 2003 r. (karta [...] akt podatkowych) organ wnosił o utrzymanie w mocy jego decyzji, a więc decyzji, która wcale nie rozstrzygała merytorycznie wniosku strony o zwrot nadpłaty. Nieuprawnione jest zatem twierdzenie, że Prezydent Miasta [...] W. również chciał wydania decyzji mającej charakter merytoryczny. Na marginesie należy wskazać, iż strona we wniesionym odwołaniu od decyzji wydanej w I instancji (karty [...] – [...] akt podatkowych) wcale nie domagała się wydania decyzji rozstrzygającej merytorycznie sprawę. Wnioskowała jedynie o "uchylenie skarżonej decyzji w całości...", co organ II instancji zresztą uwzględnił. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w W. za podstawę swojego rozstrzygnięcia przyjęło art. 233 § 2 ord. pod. Przepis ten stanowi, iż organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W piśmiennictwie podkreśla się, iż decyzję, o jakiej mowa w przywołanym wyżej przepisie, organ odwoławczy może wydać tylko wówczas, gdy spełnione są przesłanki wymienione w tym przepisie prawa, tj. wówczas, gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego, albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art. 229 ord. pod., tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego (C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa – komentarz, Wydawnictwo Dom Wydawniczy ABC, 2003, str. 619 i 620 oraz powołane tam orzeczenie). Sąd podzielając w pełni przedstawione wyżej stanowisko i mając na uwadze wcześniejsze rozważania, stwierdził, że organ II instancji dokonał prawidłowego rozstrzygnięcia. Czyni ono zadość zawartej w art. 127 ord. pod. i mającej oparcie w Konstytucji RP (art. 78) zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Orzeczenie merytoryczne, wydane po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego w całości lub znacznej części przez organ odwoławczy, powodowałoby, iż strona nie miałaby już żadnego środka odwoławczego do zweryfikowania takiej decyzji. Pozostawała by jej jedynie skarga do sądu administracyjnego, który ma kompetencje kontrolne. Oznaczałoby to, iż strona zostałaby pozbawiona prawa do merytorycznego rozpoznania jej sprawy przez organ wyższego stopnia. Byłoby to niezgodne z wyżej wymienioną zasadą dwuinstancyjności. W odniesieniu do drugiej grupy zarzutów należy – na wstępie - zauważyć, iż przedmiotem postępowania sądowoadministracyjnego była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w W., a nie bezczynność lub przewlekłość działania organu I instancji. Sąd zatem zajmował się kontrolą legalności zaskarżonej decyzji, nie oceniając zachowania Prezydenta Miasta [...] W.. Tym samym zarzuty strony związane wyłącznie z tym organem nie mogą być tutaj rozpatrywane, ponieważ winny być przedmiotem odrębnego postępowania sądowego w przedmiocie bezczynności organu (po wcześniejszym wyczerpaniu stosownego toku postępowania). Skarżąca zarzuciła SKO naruszenie art. 122 w związku z art. 125 ord. pod. Pierwszy z tych przepisów stanowi, iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Drugi – w § 1, iż organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami, prowadzącymi do jej załatwienia; w § 2, że sprawy, które nie wymagają zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień, powinny być załatwiane niezwłocznie. Zarzuty naruszenia tych przepisów mogłyby być zasadne, gdyby wydana przez SKO decyzja kasacyjna nie wskazywała na spełnienie przesłanek z art. 233 § 2 ord. pod. (zob. C. Kosikowski, ..., str. 621, pkt 3.4.3. i powołane tam orzeczenie). Jednakże – jak wyżej wskazano – organ II instancji postąpił prawidłowo uchylając zaskarżoną odwołaniem decyzję i przekazując sprawę do ponownego rozpatrzenie. Wystąpiły bowiem przesłanki wskazane w art. 233 § 2 ord. pod., zaś brak było podstaw do zastosowania art. 229 ord. pod. W tym stanie rzeczy nie było możliwie uznanie zarzutów strony za zasadne. Sąd wyjaśnia ponadto, iż postępowanie organu odwoławczego było zgodne z wyżej wskazaną zasadą zawartą w art. 122 ord. pod., gdyż zmierza ono do tego, aby organ I instancji wyjaśnił należycie stan faktyczny sprawy i – w konsekwencji – doprowadził ją do merytorycznego rozstrzygnięcia. Ma to pełne uzasadnienie w kontekście art. 187 § 1 oraz art. 191 ord. pod. Zasady określone w art. 125 ord. pod. są również przez zaskarżony akt respektowane. Przede wszystkim należy zauważyć, mając na względzie okoliczności sprawy, iż wymaga ona zbierania dowodów, informacji lub wyjaśnień. Świadczą o tym choćby ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji, powoływanym wcześniej piśmie Skarbnika Miasta [...] W. oraz oświadczenie strony złożone na rozprawie. W związku z tym niemożliwe jest jej niezwłoczne załatwienie na etapie postępowania drugoinstancyjnego. Zdaniem Sądu powrót sprawy do organu I instancji przyczyni się do jej wnikliwego i szybkiego załatwienia przy użyciu możliwie najprostszych środków, a to z uwagi na fakt posiadania przez ten organ większości informacji niezbędnych do jej merytorycznego załatwienia. Strona sama podnosiła okoliczność posiadania (z urzędu) przez Prezydenta Miasta [...] W. danych dotyczących przedmiotowej sprawy (np. strona [...] i [...] pisma strony z dnia [...] grudnia 2003 r., skierowanego do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, znajdującego się w aktach podatkowych – karty [...] – [...]). Na marginesie trzeba zauważyć, że organ odwoławczy wypełnił dyspozycję art. 233 § 2 zdanie drugie ord. pod. i wskazał, jakie okoliczności należy wziąć pod uwagę przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przyspieszy to także bieg postępowania. Bezzasadność zarzutów skargi nie przesądza automatycznie o legalności zaskarżonej decyzji. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest, stosownie do art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), art. 3 § 2 oraz art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej powoływanej jako u.p.p.s.a., rozstrzygnięcie w przedmiocie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W związku z tym, w myśl ostatniego z wyżej powołanych przepisów, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jedynymi ograniczeniami są: zawarty w tym samym przepisie nakaz rozstrzygania w granicach danej sprawy (co do zasady) oraz (także co do zasady) zakaz orzekania na niekorzyść skarżącego zamieszczony w art. 134 § 2 u.p.p.s.a. Kontrolując w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie znalazł naruszeń prawa materialnego lub procesowego, które skutkowałyby jej uchyleniem, stwierdzeniem nieważności albo stwierdzeniem wydania z naruszeniem prawa – stosownie do brzmienia przepisów art. 145 § 1 u.p.p.s.a. W tych warunkach, na podstawie art. 132 w związku z art. 151 u.p.p.s.a., należało orzec jak w sentencji.