I FSK 504/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Juliusz Antosik, Sędziowie NSA Małgorzata Niezgódka – Medek (spr.), Jan Zając, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 3 lutego 2006 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Zdzisława Ś. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2005 r., sygn. akt 1/III SA 2922/03 w sprawie ze skargi Zdzisława Ś. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 19 września 2003 r. (...) z dnia 17 września 2003 r. (...) z dnia 15 marca 2004 r. (...) z dnia 13 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołań od decyzji w sprawach podatku od towarów i usług oraz w podatku dochodowym od osób prawnych. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Przedmiotem skargi kasacyjnej Zdzisława Ś. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 18 stycznia 2005 r. 1/III SA 2922/03. Wyrokiem tym Sąd, po połączeniu czterech spraw ze skarg na cztery postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 17 i 19 września 2003 r. oraz 15 marca i 13 kwietnia 2004 r. stwierdzających niedopuszczalność odwołań Zdzisława Ś. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. dotyczących zobowiązań Przedsiębiorstwa Robót Telekomunikacyjnych S.A. w O. w upadłości w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych do łącznego rozpoznania i rozstrzygnięcia, oddalił te skargi. Uzasadniając swoje stanowisko Sąd podniósł, że istotą sporu w tych sprawach pomiędzy skarżącym, a organem odwoławczym było zagadnienie czy po ogłoszeniu przez Sąd Rejonowy upadłości Przedsiębiorstwa i wyznaczeniu syndyka masy upadłości skarżący miał legitymację procesową do wniesienia odwołań od decyzji podatkowych organu pierwszej instancji skierowanych do tego podmiotu. Skarżący swoje uprawnienia wywodził z faktu, że w okresie, którego dotyczyły decyzje był członkiem zarządu PRT S.A. i w świetle art. 133 w zw. z art. 134 i art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki, a więc ma interes prawny w ustalaniu takich zobowiązań. Sąd, po przytoczeniu treści art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej w odpowiednim do stanu sprawy brzmieniu, stwierdził, że zawarta w tym przepisie regulacja nie oznaczała, że wszystkim podmiotom w każdym postępowaniu przysługiwał status strony. Stroną będzie ten, kto znajdzie się w kręgu ustawowo wymienionych podmiotów spraw uregulowanych przepisami prawa podatkowego i z racji swojego interesu prawnego z tych przepisów wynikającego, może lub musi brać udział w postępowaniu podatkowym i być adresatem decyzji organu podatkowego. Odnosząc te uwagi do stanu faktycznego sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie podkreślił, że nie budzi wątpliwości, iż Sąd Rejonowy w O. postanowieniem z dnia 21 marca 2002 r., (...) ogłosił upadłość Przedsiębiorstwa Robót Telekomunikacyjnych S.A. w O. i wyznaczył syndyka masy upadłości. Stosownie zatem do regulacji art. 20 par. 1 i art. 90 par. 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /Dz.U. 1991 nr 118 poz. 512 ze zm./ członkowie zarządu spółki utracili prawo zarządu jej majątkiem i występowania w jej imieniu. Prawo do podejmowania wszelkich czynności w imieniu spółki, w tym składania oświadczeń woli w zakresie zarządu z momentem ogłoszenia upadłości przysługiwało syndykowi. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarżący - z chwilą ogłoszenia upadłości - nie był uprawniony do wniesienia odwołania, a wskazane przez niego argumenty w zakresie posiadanej legitymacji procesowej są bezzasadne. Zdaniem Sądu brak było podstaw do uznania istnienia interesu prawnego z powołanego przez skarżącego art. 116 Ordynacji podatkowej. Przepis ten normuje bowiem odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe spółki, o której orzeka się w postępowaniu odrębnego rodzaju od postępowania w sprawie wymiaru podatku. Określenie w przepisach Ordynacji podatkowej, że członkowie zarządu spółki kapitałowej, odpowiedzialni za jej zaległości podatkowe, są stroną postępowania podatkowego wskazuje jedynie, iż są oni stroną postępowania w sprawie ich odpowiedzialności. Natomiast twierdzenie jakoby mieli interes prawny w postępowaniu w sprawie wymiaru zobowiązań podatkowych spółki nie znajdowało uzasadnienia w art. 133 i następnych Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że skarżący nie był uprawniony do wniesienia środków zaskarżenia w niniejszych sprawach, a w związku z tym organ podatkowy drugiej instancji prawidłowo stwierdził na podstawie art. 228 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej niedopuszczalność odwołań. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - radcę prawnego, Zdzisław Ś., powołując się na art. 173 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", zaskarżył wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie w całości. Podstawy kasacyjne oparł na zarzutach naruszenia: - art. 141 par. 4 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i przyjęcie z naruszeniem art. 133 Ordynacji podatkowej, że w sprawach wymiaru zobowiązań podatkowych spółki skarżącemu nie przysługiwało prawo strony, - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. - poprzez nieuwzględnienie skarg pomimo oczywistego naruszenia przez organy podatkowe art. 133 Ordynacji podatkowej w trakcie postępowania objętego skargami. W związku z tymi zarzutami skarżący wnosił o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Uzasadniając przytoczone podstawy kasacyjne skarżący zarzucił Sądowi, że błędnie przyjął, pomijając w całości jego wywody zawarte w uzupełnieniu skargi z dnia 17 stycznia 2005 r. dotyczące zastosowania wobec niego art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, iż w sprawach wymiaru zobowiązań podatkowych spółki nie przysługiwało mu prawo strony. Z przepisu tego wynikało, że wśród kategorii osób trzecich, wyposażonych w przymiot strony w postępowaniu podatkowym, mieszczą się również członkowie zarządu spółki akcyjnej /art. 116 par. 1 Ordynacji podatkowej/. W postępowaniu podatkowym kształtowana jest bowiem wysokość zobowiązania podatkowego, za które to zobowiązanie /zaległość/ osoby trzecie ponoszą odpowiedzialność. Tym samym przepisy prawa materialnego odnoszące się do poszczególnych podatków kształtujące wysokość zaległości podatkowej w stosunku do podatnika /spółki/ są równocześnie przepisami określającymi wysokość zaległości podatkowej, za którą ewentualnie ponosi odpowiedzialność osoba trzecia np. członek zarządu spółki akcyjnej. Z tych więc przepisów wynika interes prawny osoby trzeciej w postępowaniu wymiarowym. Skarżący podniósł, że w sytuacji wszczęcia postępowania dotyczącego przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe na osoby trzecie, osoby te w trakcie tego postępowania nie mogą już kwestionować prawidłowości kwoty zaległości podatnika, jak też organy podatkowanie mają uprawnień do weryfikacji tej kwoty. Odmowa więc weryfikacji w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wymiaru podatku podatnikowi pozbawia osobę trzecią, odpowiedzialną za te podatki, prawa do obrony poprzez możliwość podniesienia zarzutów dotyczących prawidłowości wymiaru podatku. Ponadto skarżący zwrócił uwagę na brzmienie art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej i podniósł, że w przepisie tym ustawodawca posłużył się odmiennymi znaczeniowo pojęciami "odnosi się", który ma zastosowanie wprost do podatnika i "dotyczy", który obejmuje pojęciem strony również podmioty nie będące adresatami konkretnego rozstrzygnięcia administracyjnego lecz wskutek tegoż rozstrzygnięcia konkretyzowane są ich obowiązki lub uprawnienia. Rozróżnienie tych dwóch przesłanek przez ustawodawcę wskazywało na rozszerzenie pojęcia strony w postępowaniu podatkowym również na podmioty nie będące wprost adresatami decyzji. Za szerszą wykładnią pojęcia strony przez organy podatkowe w związku z wątpliwościami, które mógł rodzić art. 133 par. 1 Ordynacji podatkowej, zdaniem skarżącego przemawiała również zasada zaufania wynikająca z art. 121 par. 1 tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w O. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast jego pełnomocnik na rozprawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz organu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Obie podstawy kasacyjne, które przytoczył skarżący - art. 141 par. 4 oraz art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. związane są z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej przez nieprzyznanie członkowi zarządu spółki kapitałowej /akcyjnej/ w upadłości statusu strony w postępowaniach podatkowych dotyczących określenia zobowiązań tej spółki w podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowym od osób prawnych poprzez odmówienie mu prawa do skutecznego uruchomienia postępowania odwoławczego na podstawie art. 228 par 1 pkt 1 p.p.s.a. Z tego względu zasadnicze znaczenie ma odniesienie się do stanowiska skarżącego dotyczącego naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 133 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym w czasie wydawania zaskarżonych postanowień tj. w 2003 r. i w 2004 r. Przepis ten w par. 1, z którego jak wynika z uzasadnienia skarżący wywodzi swoje uprawnienia, stanowił w owym czasie, że "Stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Po zmianie brzmienia tej regulacji, na mocy ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw /Dz.U. nr 169 poz. 1387 ze zm./, wyraźnie powiązano status strony w postępowaniu podatkowym z interesem prawnym, którym podmiot w tym postępowaniu musi się legitymować. Interes prawny w danym postępowaniu to w pewnym uproszczeniu oparta na przepisach prawa możliwość nabywania lub potwierdzania uprawnień, albo nakładania bądź potwierdzania obowiązków w stosunku do danego podmiotu. W postępowaniach podatkowych dotyczących określenia podatnikowi w prawidłowej wysokości przez organ podatkowy zobowiązań podatkowych, powstających z mocy prawa, interes prawny odzwierciedla się w możliwości skonkretyzowania wobec danego podmiotu obowiązku podatkowego w postaci zobowiązania podatkowego lub przyznania określonych uprawnień /ulg/ związanych z tym zobowiązaniem. Tylko te podmioty, wobec których możliwa jest taka konkretyzacja nabywają status strony i związane z tym uprawnienia o charakterze procesowym, w tym prawo do wniesienia odwołania od decyzji wydanej w pierwszej instancji. Dlatego też z faktu, że w art. 133 par. 1 wymieniono jako potencjalne strony w postępowaniu podatkowym podatników, płatników, inkasentów lub ich następców prawnych, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117 Ordynacji podatkowej, nie można wyprowadzać wniosku, że w każdym z postępowań podatkowych prowadzonych wobec jednej kategorii podmiotów, wymienionych w tym przepisie, mogą brać udział osoby czy jednostki zaliczane do innej kategorii podmiotów. Każda z tych osób czy jednostek nabywa status strony w postępowaniu, w którym wobec niej konkretyzują się prawa lub obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Dlatego też, nie negując istnienia interesu faktycznego osób trzecich, tak zresztą jak i następców prawnych podatników, płatników, czy inkasentów, w treści rozstrzygnięcia zawartego w decyzji, dotyczącej obowiązków lub uprawnień tych ostatnio wymienionych podmiotów, za których zobowiązania w przyszłości, przy zaistnieniu określonych przesłanek, osoby trzecie czy następcy prawni mogą ponosić odpowiedzialność, nie można uznać, że mają oni własny interes prawny, aby uzyskać status strony w postępowaniach, w efekcie których wydawane są orzeczenia skierowane do innych adresatów. Z tych względów zarzuty dotyczące naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 133 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie go wobec skarżącego należy uznać za niezasadne. Pogląd, że członek zarządu spółki kapitałowej nie jest stroną w postępowaniu podatkowym, dotyczącym takiej spółki, jest zresztą utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych. Stanowisko to nie budziło wątpliwości również w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, przed dokonaniem od 1 stycznia 2003 r., wyżej wymienionej zmiany Ordynacji podatkowej, gdy we wcześniejszym brzmieniu art. 133 par. 1 tej ustawy wyraźnie posługiwano się szerokim pojęciem strony w znaczeniu procesowym, w odróżnieniu od takiego pojęcia w znaczeniu materialnym, wynikającego z art. 134 par. 1 Ordynacji podatkowej /zob. np. wyrok WSA z dnia 26 marca 2004 r. III SA 2192/02 - Przegląd Podatkowy 2005 nr 1 str. 47, por. też M. Szubiakowski, Strona w postępowaniu podatkowym - Przegląd Podatkowy 2000 nr 11 s. 36-37/. Tym bardziej więc brak jest przesłanek do odstąpienia od tego stanowiska po wprowadzeniu zmian w Ordynacji podatkowej, które w sposób jednoznaczny związały pojęcie strony z jej interesem prawnym. Wobec powyższego nie są zasadne także zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych wyżej w postawach skargi kasacyjnej przepisów p.p.s.a., które miały charakter pochodny w stosunku do podstawowego zarzutu naruszenia art. 133 Ordynacji podatkowej. W tym stanie rzeczy również okoliczność, że w zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji nie przedstawił i nie ustosunkował się do dodatkowych argumentów skarżącego związanych z wykładnią i zastosowaniem art. 133 Ordynacji podatkowej, podniesionych w piśmie procesowym, skierowanym po wniesieniu skargi, jakkolwiek stanowiła uchybienie wymogom wynikającym z art. 141 par. 4 p.p.s.a., to nie mogła zostać uznana za usprawiedliwioną podstawę kasacyjną. Zgodnie bowiem z art. 174 pkt 2 naruszenie przepisów postępowania tylko wówczas może stanowić podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej gdy mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie to uchybienie żadnego wpływu na rozstrzygnięcie zawarte w wyroku nie miało. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Jednocześnie, mając na uwadze trudną sytuację materialną i osobistą skarżącego, wynikającą z akt sprawy Sąd postanowił skorzystać z art. 207 par. 2 p.p.s.a. i odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na rzecz strony przeciwnej.