I GSK 2329/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Jacek Chlebny NSA Tadeusz Cysek Marzenna Zielińska (spr.) Protokolant Magdalena Rosik po rozpoznaniu w dniu 12 lipca 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt 3/ISA/Po 1996/02 w sprawie ze skargi Wojewódzkiej Handlowej [...] w Białymstoku na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 15 lipca 2002 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu należności celnych 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie na rzecz Wojewódzkiej [...] w Białymstoku kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 9 lutego 2005 r. sygn. akt 3/1 SA/Po 1996/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 15 lipca 2002 r. nr [...], którą Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji - Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 19 kwietnia 2000r. i odmówił Wojewódzkiej Handlowej [...]" w Białymstoku zwrotu żądanej przez Spółdzielnię należności -nienależnie uiszczonego cła. W uzasadnieniu wyroku Sąd podniósł, że w dniu 31 grudnia 1991 roku Wojewódzka Handlowa [...]" w Białymstoku zgłosiła do odprawy ostatecznej w przywozie towar w postaci 29.204 butelek alkoholu Brandy, załączając do wniosku faktury z dnia 16.12.1991 roku oraz wydane przez MWGZ pozwolenie z dnia 13.12.1991 roku. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie dopuścił przedmiotowy towar do obrotu na polskim obszarze celnym i decyzją z dnia 31 grudnia 1991 roku - zawartą w zgłoszeniu celnym, dokonał wymiaru cła w wysokości 592.921,000zł. Prezes Głównego Urzędu Ceł, na skutek odwołania Spółdzielni, decyzją z dnia 31 stycznia 1992 r. uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 31 grudnia 1991 r. dotyczącą wymiaru wartości celnej i należności celnych i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. Kolejną decyzją z dnia 5 marca 1992 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie dokonał ponownego wymiaru cła. Decyzją z dnia 16 kwietnia 1992 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpoznaniu odwołania od decyzji Dyrektora UC w Rzepinie z dnia 5 marca 1992 r., uchylił zaskarżoną decyzję i orzekł co do istoty sprawy, ustalając wartość celną w kwocie 453.887,000zł oraz dokonując zwrotu nadpłaconego cła. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 23 kwietnia 1993 r., wydanym na skutek skargi Wojewódzkiej Handlowej [...] w Białymstoku na ww decyzję Prezesa GUC z dnia 16 kwietnia 1992 roku, oddalił skargę. 22 maja 1995 roku Wojewódzka Handlowa [...] złożyła wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 5 marca 1992 roku. Decyzją z dnia 4 lipca 1995 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł odmówił stwierdzenia nieważności decyzji. Kolejną decyzją z dnia 29 maja 1996 roku Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił swoją decyzję z 4 lipca 1995 roku, wskazując na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z dnia 15 września 1995 roku (S.A. P 2450/92), którym uchylono wyrok z 23.04.1993 roku i ostatecznie odrzucono skargę na decyzję Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 kwietnia 1992 roku. Decyzją z dnia 16 października 1996 r. Prezes Głównego Urzędu Ceł, po rozpoznaniu kolejnego wniosku strony z 22 maja 1995 r., ponownie odmówił stwierdzenia nieważności decyzji z 16.04.1992 r. oraz decyzji z 5.03.1992 r., zaś decyzją z 26 lutego 1998 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 16.10.1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 9 grudnia 1998 roku stwierdził nieważność decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 26 lutego 1998 roku, wskazując w uzasadnieniu, że w odniesieniu do decyzji z dnia 16.04.1992 r. oraz decyzji z 5.03.1992 r. brak było prawidłowo złożonego środka zaskarżenia. W związku ze wskazanym wyżej wyrokiem Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z 22 kwietnia 1999 r. stwierdził nieważność decyzji z 16 października 1996 roku, a następnie kolejną decyzją z dnia 19 czerwca 1999 r. stwierdził nieważność decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 kwietnia 1992 r., decyzji Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 5 marca 1992 r. oraz decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 31 stycznia 1992 r. Pismem z dnia l lipca 1999 r. Wojewódzka Handlowa [...] wystąpiła z wnioskiem o zwrot nienależnie uiszczonego cła podnosząc, iż wobec będącej tytułem wykonawczym w sprawie decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 kwietnia 1992 r. stwierdzono nieważność. Pismem z dnia 21 lipca 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie poinformował stronę, że zapłacone cło było należne, bowiem wynikało z prawomocnej decyzji zawartej w zgłoszeniu celnym z dnia 31 grudnia 1991 r., zaś kolejne decyzje, co do których stwierdzono nieważność jedynie zmniejszały wartość celną towarów. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 16 sierpnia 1999r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji z dnia 31 grudnia 1991 r., zgodnie z wnioskiem strony z dnia 17.06.1999 roku. Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 15 listopada 1999 r. odmówił stwierdzenia nieważności swojej decyzji z dnia 19 czerwca 1999 r., utrzymując decyzją z dnia 7 stycznia 2000 r. decyzję z 19 czerwca 1999 r. w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 30 października 2000 r., sprostowanym w dniu 16.11.2000 r., stwierdził nieważność decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 7 stycznia 2000 r. oraz poprzedzających ją decyzji z dnia 15 listopada 1999 r. i 19 czerwca 1999 r. w części dotyczącej stwierdzenia nieważności decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 31 stycznia 1992 roku. Decyzją z dnia 20 października 1999 r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie odmówił zwrotu należności celnych wraz z odsetkami, wskazując, iż strona była zobowiązana do świadczenia należności celnych na mocy decyzji zawartej w zgłoszeniu celnym z dnia 31 grudnia 1991 r., wskazując na przepis art. 79 prawa celnego. Decyzją z dnia 22 marca 2000r. Prezes Głównego Urzędu Ceł uchylił decyzję z 20 października 1999 r. do ponownego rozpoznania, wskazując na zmianę stanu prawnego - od l.01.1998 r. wszedł w życie kodeks celny. Decyzją z dnia 19 kwietnia 2000r. Dyrektor Urzędu Celnego w Rzepinie ponownie odmówił zwrotu należności celnych wraz z odsetkami, wskazując na przepis art. 246 § 2 Kodeksu celnego, a Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 8 listopada 2000 roku utrzymał decyzję w mocy. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 15 marca 2002 r., wydanym po rozpoznaniu skargi Wojewódzkiej Handlowej [...]w Białymstoku od decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 8 listopada 2000 r. uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując w uzasadnieniu, iż niesporne jest, że należności celne zostały wyegzekwowane na podstawie decyzji Prezesa GUC z dnia 16 kwietnia 1992 r., której nieważność stwierdził Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 19 czerwca 1999 r. Pobranie cła, jak wskazał Sąd, na podstawie decyzji uznanej następnie za nieważną spełnia przesłanki art. 246 par. 2 kodeksu celnego. Decyzja, na podstawie której wyegzekwowano cło nie istnieje i była nieważna od chwili jej wydania. Natomiast w chwili obecnej - po wydaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 30 października 2000 r. powstała sytuacja, w której nie ma w ogóle decyzji wymierzającej cło, bowiem pozostała w obiegu decyzja z dnia 31 stycznia 1992 r. uchylająca decyzję zawartą w zgłoszeniu celnym. Po uchyleniu decyzji zawartej w zgłoszeniu celnym z dnia 31 grudnia 1991 r. nie została wydana żadna ważna nowa decyzja dotycząca wymiaru cła, nie ma zatem dotychczas decyzji mogącej stanowić podstawę do żądania zapłaty cła przez skarżącą. W tych warunkach nie można uznać, że kwota należności celnych wynikała z obowiązujących przepisów, skoro jej wysokość nie jest określona żadną decyzją. Wobec powyższego zaskarżona decyzja narusza przepis art. 246 par. 2 kodeksu celnego. Wskazany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu uprawomocnił się. Wojewódzka Handlowa [...] pismem z dnia 18 kwietnia 2002 r. ponownie wystąpiła o zwrot nienależnie uiszczonego cła wraz z odsetkami. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wskazaną wyżej zaskarżoną decyzją z dnia 15 lipca 2002 roku [...] uchylił decyzję Dyrektora Urzędu Celnego w Rzepinie z dnia 19 kwietnia 2000 r. i odmówił Wojewódzkiej Handlowej [...]" w Białymstoku zwrotu nienależnie uiszczonego cła. W uzasadnieniu decyzji wyjaśnił, iż wprawdzie zachodzą w sprawie okoliczności do uznania, że uiszczone przez stronę należności celne nie były należne w rozumieniu przepisów kodeksu celnego, jednakże ze względu na upływ terminu trzech lat, o którym mowa w art. 246 par. 4 i 5 kodeksu celnego ich zwrot jest niemożliwy. Organ celny wskazał, iż decyzja z dnia 16.04.1992 r. została doręczona stronie w dniu 29.04.1992 r., co oznacza, że w dacie tej strona została skutecznie powiadomiona o należnościach, które powinna uiścić. Wniosek o zwrot należności celnych powinien więc być złożony przez stronę do dnia 29.04.1995 r. Wojewódzka Handlowa [...] zaskarżyła powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie zarzucając, że wydana ona została z naruszeniem przepisów art. 246 § 4 Kodeksu celnego oraz art. 30 ustawy z dnia 11.05.1995 roku o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznając, że skarga Spółdzielni zasługiwała na uwzględnienie, w swych rozważaniach podniósł m.in., iż poza sporem pozostaje to, że decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 kwietnia 1992 r., na podstawie której wyegzekwowano cło nie istnieje i była nieważna od chwili jej wydania, co stwierdził Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 19 czerwca 1999 r., uznając decyzję z 16 kwietnia 1992 r. za nieważną. Pobranie zatem cła na podstawie decyzji uznanej następnie za nieważną spełnia przesłanki art. 246 § 2 Kodeksu celnego, na co wskazał już Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w ww. wyroku z dnia 15.03.2002 r. Ponadto Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że organ celny przyznając, iż stwierdzenie nieważności decyzji z dnia 16.04.1992 roku, będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o który wyegzekwowano należności celne, spowodowało, że decyzja ta została wyeliminowana z obrotu prawnego ex tunc tj. od momentu jej wydania, jednocześnie przyjmuje, iż tą właśnie decyzją strona została skutecznie powiadomiona o należnościach, które powinna uiścić, a od daty doręczenia stronie decyzji rozpoczął bieg trzyletni termin do domagania się zwrotu uiszczonych należności. Uznając stanowisko organu za niezasadne, Sąd stwierdził, że brak decyzji wymierzającej stronie skarżącej cło, powoduje, iż nie można mówić o skutkach, jakie decyzja ta wywołała -wskazanych w przepisie art. 246 § 4 Kodeksu celnego, w postaci skutecznego powiadomienia strony o należnościach celnych, które winna uiścić oraz początku biegu terminu 3 lat, o którym mowa we wskazanym przepisie, liczonego od daty doręczenia decyzji. W ocenie Sądu pierwszej instancji, w przedstawionych wyżej okolicznościach sprawy, gdy nie ma w ogóle decyzji wymierzającej stronie cło, bowiem pozostała w obiegu decyzja z dnia 31 stycznia 1992 r., uchylająca decyzję zawartą w zgłoszeniu celnym, zaś do chwili obecnej wysokość należności celnych nie została określona żadną inną decyzją, która stanowiłaby podstawę do żądania zapłaty cła przez skarżącą, nie można przyjmować, że w istocie, jak twierdzi organ celny, zachodzą przesłanki do skutecznego stosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie. Jako podstawa skargi kasacyjnej wskazany został art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08. 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: - przepisu art. 246§2 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (j.t. Dz.U. z 2001 r Nr 75 poz. 802) polegającą na przyjęciu , że przepis ten stanowi podstawę do zwrotu kwot należności celnych , których domaga się skarżący, - przepisu art. 246§4 ustawy Kodeks celny polegającą na przyjęciu , że w sytuacji , gdy zachodzą przesłanki wymienione w przepisie paragrafu 2 art. 246 Kodeksu celnego, to jednocześnie nie ma zastosowania paragraf 4 tego artykułu i w rezultacie zobowiązanie do zwrotu należności celnych - z uwagi na brak daty, od której można liczyć trzyletni termin określony w tym przepisie - staje się zobowiązaniem bezterminowym. - przepisu art. 246§4 Kodeksu celnego przez błędne przyjęcie, że z ustalonego w sprawie niespornego stanu faktycznego nie wynika żadna data, od której można liczyć początek biegu trzyletniego terminu Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylając decyzję Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie z dnia 15 lipca 2002 r. nr [...] odmawiającą zwrotu należności celnych wskazał, że w sprawie ma zastosowanie przepis art. 246§2 Kodeksu celnego jeśli chodzi o podstawę zwrotu wyegzekwowanych kwot, natomiast nie musi znajdować zastosowania przepis § 4 tego artykułu, gdyż w ocenie Sądu na skutek wyeliminowania z obiegu prawnego decyzji wymierzającej należności celne nie wywołała ta decyzja również skutku w postaci powiadomienia strony o należnościach , a tym samym nie wyznaczyła początku biegu terminu, o którym mowa w tym przepisie. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 246§2 skarżący zwrócił uwagę, że obowiązek zapłaty cła zarówno pod rządem ustawy z dnia 28.12.1989 r. Prawo celne (j.t. Dz U. z 1994 r. nr 71 poz. 312) kiedy miał miejsce przywóz towarów objętych zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia 31 grudnia 1991 r., jak i w myśl przepisów Kodeksu celnego - który w niniejszej sprawie ma zastosowanie – powstaje z mocy prawa, a nie z decyzji administracyjnej. Zwrócił również uwagę, że strona zgłosiła do odprawy celnej towar i decyzją zawartą w zgłoszeniu celnym towar ten został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym, a także określone zostały kwoty należności celnych. Późniejsze postępowanie odwoławcze i decyzje wydane w tym postępowaniu (za wyjątkiem decyzji Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 31 stycznia 1992 r. nr [...] uchylającej rozstrzygnięcie w zakresie wymiaru cła zawarte w zgłoszeniu celnym z 31 grudnia 1991r.) zostały uznane za nieważne z tego powodu, że strona wnosząca odwołanie nie była należycie reprezentowana, a co za tym idzie organ drugiej instancji bez podstawy prawnej w charakterze organu odwoławczego modyfikował rozstrzygnięcie, które nie było skutecznie zaskarżone. Pozostała natomiast w mocy decyzja zawarta w zgłoszeniu celnym z 31.12.1991 r. w części dopuszczającej towar do obrotu - czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie kwestionował. W tej sytuacji, zdaniem skarżącego, można mówić tylko o takim stanie prawnym: skutecznie powstał obowiązek zapłaty cła, natomiast z uwagi na to, że nigdy nie zostało określone decyzją deklaratoryjną zobowiązanie celne (należności celne), to kwota 45.388,70 zł uiszczona przez skarżącą na podstawie nieważnej decyzji Prezesa GUC z dnia 16.04.1992 nr [...] nie stanowi należności celnych -gdyż te nie zostały nigdy określone . Z powyższego skarżący wywiódł, że nie może zatem mieć w niniejszej sprawie zastosowania przepis art. 246§2 kodeksu celnego, gdyż na mocy tego przepisu zwrotowi podlegają tylko należności celne. Jednocześnie zaznaczył, że nie znaczy to, że strona w tej sytuacji jest zupełnie pozbawiona możliwości żądania zwrotu tej kwoty. Z uwagi na stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej mogła ona skorzystać z przepisu art. 260 i nast. ustawy Ordynacja podatkowa, i dochodzić stosownego odszkodowania na drodze postępowania administracyjno-cywilnego, bądź cywilnego. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie zaskarżony wyrok obarczony jest również wadą w postaci błędnej wykładni przepisu art. 246§4 Kodeksu celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ustalając, że organ celny na mocy przepisu §2 art. 246 Kodeksu celnego jest zobowiązany do zwrotu nie wynikającej z obowiązujących przepisów kwoty należności celnych stwierdził jednocześnie, że nie istnieje żadna data, od której należy liczyć początek biegu trzyletniego terminu dla możliwości dochodzenia zwrotu tych należności. Uznał przez to, że zwrotu należności można dochodzić w każdym czasie. Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie podtrzymał wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z dnia 15.07.2002 r. stanowisko, iż przesłanki wymienione w art. 246 § 2 i § 4 Kodeksu celnego muszą być spełnione kumulatywnie. Nie może być bowiem tak, że zobowiązanie do zwrotu należności celnych, o których mowa w § 2 staje się bezterminowe - a do tego, według skarżącego, prowadzi wykładnia przepisu § 4 dokonana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu. W tym zakresie skarżący podtrzymał także swoją argumentację zawartą w uzasadnieniu ww. zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, a ponadto podniósł, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu interpretując przepisy art. 246 §2 i § 4 kodeksu celnego w sposób wskazany w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z niespornego i prawidłowo ustalonego stanu faktycznego wyprowadził dwa sprzeczne ze sobą wnioski. Sąd twierdzi bowiem, że stwierdzenie nieważności decyzji wymiarowej wywołuje skutki ex tunc (z czym należy się oczywiście zgodzić). Jednakże w dalszej części rozważań Sąd stwierdził że: - z jednej strony: kwoty uiszczone na mocy nieważnej decyzji wymierzającej należności celne zachowują nadal przymiot należności celnych, pomimo, że decyzja została skutecznie wyeliminowana z obrotu prawnego i nie ma żadnej innej decyzji wymierzającej te należności, - z drugiej strony, że taka decyzja nie wywiera skutku w postaci powiadomienia strony o należnościach celnych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w Rzepinie przynajmniej jeden z tych wniosków nie odpowiada prawu, gdyż prowadziłoby to z kolei do wniosku, że na gruncie Kodeksu celnego istnieją jakieś należności celne, których zwrotu można domagać się w każdym terminie. Takiej normy nie da się jednak wyprowadzić z brzmienia art. 246 Kodeksu celnego rozpatrywanego jako całość. Gdyby nawet przyjąć, że organ celny jest zobowiązany do zwrotu uiszczonych kwot należności celnych na podstawie art. 246§2 Kodeksu celnego, to musi być także ustalona data, od której biegnie trzyletni termin na dochodzenie tego zwrotu. Zdaniem skarżącego, jeśli nie będzie to data doręczenia decyzji wymiarowej, która stała się nieważna - jak to wywiódł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, to należało rozważyć, czy istnieje inny termin, w którym strona została powiadomiona o należnościach celnych. Instytucja powiadomienia o należnościach celnych jest zawarta w przepisach kodeksu celnego. Ustawa prawo celne pod rządem której dokonano zgłoszenia celnego nie znała takich uregulowań, więc w momencie przyjmowania zgłoszenia celnego w grudniu 1991 r. nie dokonywano rejestracji kwoty należności celnych i nie powiadamiano o tym dłużnika . Nie można też wprost przenosić regulacji Kodeksu celnego odnoszących do rejestrowania długu celnego i powiadamiana dłużnika o kwocie należności (art. 226 - 230 kodeksu celnego) do zdarzeń mających miejsce przed datą obowiązywania tego kodeksu. Jednakże, zdaniem skarżącego, dopuszczalnym będzie - z uwagi na to, że i pod rządem prawa celnego i Kodeksu celnego obowiązek celny (dług celny) powstawał z mocy prawa - przyjęcie, że strona o kwotach należności celnych została powiadomiona w momencie doręczenia jej decyzji zawartej w zgłoszeniu celnym. Będzie to powiadomienie skuteczne, nawet wtedy, gdy w części dotyczącej tylko wymiaru cła decyzja ta później została uchylona, jak to ma miejsce w niniejszej sprawie. Osiągnięty został bowiem cel powiadomienia - strona wie, że na skutek powstałego z mocy prawa obowiązku zapłaty cła będzie zobowiązana do zapłaty kwoty należności celnych. Strona w opisany wyżej sposób została powiadomiona o należnościach celnych w dniu 31 grudnia 1991 r. i, według skarżącego, ta data winna być uznana jako data od której biegnie trzyletni termin dla złożenia wniosku o zwrot tych należności. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 173 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W tym trybie wpłynęła skarga kasacyjna w niniejszej sprawie i spełnia podstawowe wymogi określone w art. 174, 175§1, 176 oraz 177§1 tej ustawy, a to oznacza, że zaistniały podstawy do jej merytorycznego rozpoznania. Ponadto należy podkreślić, że stosownie do przepisu art. 183 §1 Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę tylko nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w art. 183 §2 tej ustawy. W sprawie niniejszej nie występuje żadna z okoliczności stanowiących o nieważności postępowania. Jednocześnie należy zauważyć, że granice skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie zostały zakreślone o tyle wąsko, że jako jej podstawa wskazany został jedynie art. 174 pkt 1 ww. ustawy, tj. naruszenie prawa materialnego (art. 145 §1 pkt 1 lit. a) przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 246 § 2 oraz 246 §4 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny, a zatem Naczelny Sąd Administracyjny wobec braku sformułowania podstawy kasacji dotyczącej naruszenia przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ww. ustawy) związany jest stanem faktycznym sprawy będącym podstawą wydania zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji, dla oceny przez Naczelny Sąd Administracyjny trafności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia prawa materialnego, miarodajne są te ustalenia w zakresie stanu faktycznego, jakie zostały poczynione przez Sąd I instancji. Należy też zaznaczyć, że Naczelny Sąd Administracyjny jako sąd kasacyjny nie jest uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów lub też snucia domysłów co do tego, jakie są rzeczywiste intencje i interes strony wnoszącej kasację. Z tych powodów istotne jest stosowne, precyzyjne uzasadnienie podstaw kasacyjnych, bez których niemożliwa jest rzetelna ocena zasadności podniesionych zarzutów (por. orz. SN z 5 grudnia 1996 r., I PKN 33/96, OSNAPUS 1997, nr 14, poz. 250). Por. także orz. SN z 17 grudnia 1996r., II UKN 32/96 (OSNAPUS 1997, nr 15, poz.275), z 29 stycznia 1997r., II UKN 65/96 (OSNAPUS 1997, nr 10, poz. 174), z 6 lutego 1997r., I PKN 68/96 (OSNAPUS 1997, nr 18, poz.339). W kontekście poczynionych na wstępie uwag, zakładając, że stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został prawidłowo ustalony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku, należy stwierdzić, że Sąd ten trafnie zauważył, że "w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje to, iż decyzja Prezesa Głównego Urzędu Ceł z dnia 16 kwietnia 1992 roku, na podstawie której wyegzekwowano cło nie istnieje i była nieważna od chwili jej wydania, co stwierdził Prezes Głównego Urzędu Ceł decyzją z dnia 19 czerwca 1999 roku, uznając decyzję z 16 kwietnia 1992 roku za nieważną" i w pełni uzasadniona jest jego konstatacja, że "pobranie zatem cła na podstawie decyzji uznanej następnie za nieważną spełnia przesłanki art. 246 § 2 Kodeksu celnego" (nb. wsparta uwagą, że już wcześniej wskazał też na to NSA Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu w wyroku z dnia 15.03.2002 roku). Wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie, uzasadniając zarzut naruszenia art. 246 §2 Kodeksu celnego jako argument powołał to, że "obowiązek zapłaty cła zarówno pod rządem ustawy z dnia 28.12.1989 r. Prawo celne... , kiedy miał miejsce przywóz towarów objętych ww. zgłoszeniem celnym z dnia 31 grudnia 1991 r., jak i w myśl przepisów Kodeksu celnego - który w niniejszej sprawie ma zastosowanie – powstaje z mocy prawa, a nie z decyzji administracyjnej", wywodząc z tego dalej, że skoro decyzja zawarta w zgłoszeniu celnym z 31.12.1991 r. w części dopuszczającej towar do obrotu pozostała w mocy, to "w tej sytuacji skutecznie powstał obowiązek zapłaty cła, natomiast z uwagi na to, że nigdy nie zostało określone decyzją deklaratoryjną zobowiązanie celne (należności celne), to kwota ... uiszczona przez skarżącą na podstawie nieważnej decyzji Prezesa GUC z dnia 16.04.1992 nie stanowi należności celnych - gdyż te nie zostały nigdy określone". Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela opartego na takim rozumowaniu zarzutu, że w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania przepis art. 246 §2 Kodeksu celnego. Nie można bowiem z jednej strony twierdzić, że "skutecznie powstał obowiązek zapłaty cła", a z drugiej, że uiszczona kwota "nie stanowi należności celnych", już chociażby z tego powodu, że cło jest elementem pojęcia "należności celne", gdyż w myśl definicji ustawowej – zamieszczonej w tzw. "słowniczku" w art. 3 §1 Kodeksu celnego – użyte w ustawie określenia: "należności celne" (przywozowe lub wywozowe) oznaczają "cła i inne opłaty " związane z przywozem (pkt 8) lub wywozem (pkt 9). Trzeba przy tym zaznaczyć, że również na gruncie Prawa celnego z 1989 r. określenie "należności celne" oznaczało "cła i inne opłaty przewidziane w ustawie " (art. 2 pkt 15). W skardze kasacyjnej nie wyjaśniono owej niekonsekwencji, jak również nie powołano żadnego przepisu, który mógłby to twierdzenie uzasadniać lub chociażby pozwolił Sądowi na przeprowadzenie stosownej analizy. Można jedynie przypuszczać (z uwagi na zaakcentowanie w skardze faktu dokonania zgłoszenia celnego, a w szczególności tego, że według skarżącego, "pozostała... w mocy decyzja zawarta w zgłoszeniu celnym z 31.12.1991 r. w części dopuszczającej towar do obrotu - czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie kwestionował"), że owo twierdzenie wnoszącego skargę organu prawdopodobnie nawiązuje do wprowadzonej przepisami Kodeksu celnego (a nie istniejącej na gruncie Prawa celnego z 1989 r.) instytucji prawnej "długu celnego", który, co do zasady, powstaje "z mocy prawa" (art. 3 §1 pkt 2) "w wypadku dopuszczenia do obrotu towaru podlegającego należnościom celnym" (art. 209 § 1 pkt 1) "w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego" (art. 209 § 2) i nie jest on bliżej nieokreślonym "obowiązkiem" celnym, a "zobowiązaniem" do uiszczenia należności celnych obliczanych na podstawie elementów kalkulacyjnych odnoszących się do towaru (art. 3 §1 pkt 2 i 4). Przepis art. 246 § 2 Kodeksu celnego – w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez organ I i II instancji – stanowił, że "należności celne są zwracane, jeżeli w chwili uiszczenia kwota tych należności nie wynikała z obowiązujących przepisów (później, od 10.08.2003 r., zastąpiono to określeniem "nie była prawnie należna" – przyp. wł.) lub gdy kwota ta została zarejestrowana niezgodnie z art. 229 § 3". Ustawodawca bliżej nie określił zawartej w art. 246 §2 Kodeksu celnego przesłanki obligującej organ do zwrotu należności celnych, podobnie jak wcześniej nie było też określone pojęcie należności celnych nienależnych w rozumieniu Prawa celnego. Natomiast w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego kwestia rozumienia pojęcia należności celnych nienależnych na tle przepisów Prawa celnego była wielokrotnie rozważana. Dominował w nim pogląd, że są to również takie należności, które "wprawdzie były należne w chwili pobrania, ale stały się nienależne w następstwie późniejszego odpadnięcia podstawy faktycznej lub prawnej wymiaru" (wyrok NSA z 03.09.1997 sygn. akt V SA 306/96; ONSA 1998/1/37; wg LEX nr 31642). Podobne stanowisko NSA zajął w wyroku z 08.09.1995r. stwierdzając, że za należności takie "należy uznać m.in. takie świadczenia, które zostały spełnione w wykonaniu decyzji organu celnego I instancji, która następnie została uchylona lub zmieniona przez organ celny II instancji w związku z wniesionym odwołaniem, bądź też w wyniku wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności" (sygn. akt SA/Gd 871/94; wg LEX nr 24208). Prezentowany był również pogląd, że o nienależnym cle (w rozumieniu art. 79 ust. 1 Prawa celnego) można mówić tylko wówczas, gdy było ono nienależne już w chwili jego pobrania (tak w wyroku NSA z 09.08. 2001r. sygn. akt V SA 2805/00; wg LEX nr 51305 oraz z dnia 16.07.1996r. sygn. akt V SA 714/95; LEX nr 25872). Owa rozbieżność w orzecznictwie nie ma wszakże istotnego znaczenia w przedmiotowej sprawie zważywszy, że stwierdzono nieważność decyzji, na podstawie której zostały pobrane należności celne. Należy więc stwierdzić, że kwoty należności uiszczone (wyegzekwowane w latach 1995–1997) w wykonaniu decyzji z dnia 16. 04. 1992 r. stanowiły należności celne, które na skutek późniejszego stwierdzenia nieważności tej decyzji stały się (ex tunc) należnościami celnymi nienależnymi (nie wynikającymi z obowiązujących przepisów) w rozumieniu art. 246 § 2 Kodeksu celnego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał również zasadności dwóch pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących "błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania" przepisu art. 246 § 4 Kodeksu celnego. Na wstępie należy zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną organ wyprowadził z treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku takie konkluzje i uogólnienia wobec dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wykładni art. 246 § 4, których w rzeczywistości tam nie ma, albowiem, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd ten ani nie uznał, że generalnie na podstawie art. 246 "zwrotu należności celnych można dochodzić w każdym terminie", ani nie stwierdził, że "zobowiązanie do zwrotu należności celnych, o których mowa w § 2 staje się bezterminowe", ani też nie sformułował tezy, która generalnie prowadziłaby "...do wniosku, że na gruncie Kodeksu celnego istnieją jakieś należności celne, których zwrotu można domagać się w każdym terminie". Przede wszystkim zaś należy zwrócić uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni art. 246 § 4 in abstracto, lecz zastosował ten przepis do konkretnego stanu faktycznego – skomplikowanego nie tylko ze względu na długotrwałość postępowania (postępowań) zapoczątkowanego dokonanym w grudniu 1991 r. (a więc bez mała 15 lat temu) zgłoszeniem ww. towaru do odprawy ostatecznej, lecz również z uwagi na istotne zmiany mających zastosowanie do oceny tego stanu przepisów, zwłaszcza całkowicie różnej od ustawy Prawo celne z 1989 r. "filozofii" Kodeksu celnego, do którego zostały wprowadzone takie – nieznane Prawu celnemu – instytucje prawne jak m.in. "dług celny", "zarejestrowanie" kwoty należności wynikającej z długu celnego, czy też "powiadomienie" dłużnika o zarejestrowaniu kwoty należności. Art. 246 § 4. Kodeksu celnego stanowi, że "należności celne są zwracane lub umarzane na wniosek dłużnika złożony przed upływem 3 lat, licząc od dnia jego powiadomienia o tych należnościach". Na wstępie należy zaznaczyć, że rację ma wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Rzepinie twierdząc, że przesłanki wymienione w art. 246 § 2 i § 4 Kodeksu celnego muszą być spełnione kumulatywnie. Podobnie jak słuszne jest jego twierdzenie, że nie można wprost przenosić regulacji Kodeksu celnego odnoszących do rejestrowania długu celnego i powiadamiana dłużnika o kwocie należności (art. 226 - 230 kodeksu celnego) do zdarzeń mających miejsce przed datą obowiązywania tego kodeksu. W związku z tym nie można podzielić - całkowicie przeciwnego owemu twierdzeniu - wywodu skargi kasacyjnej, że "z uwagi na to, że i pod rządem prawa celnego i Kodeksu celnego obowiązek celny (dług celny) powstawał z mocy prawa" dopuszczalne jest przyjęcie, że strona "o kwotach należności celnych została powiadomiona w momencie doręczenia jej decyzji zawartej w zgłoszeniu celnym" dokonanym w dniu 31 grudnia 1991 r. i że "ta data winna być uznana jako data od której biegnie trzyletni termin dla złożenia wniosku o zwrot tych należności". Niezależnie bowiem nawet od tego, że na gruncie ustawy Prawo celne z 1989 r. instytucja "powiadomienia" (podobnie jak i "zarejestrowania" kwoty należności) w ogóle nie istniała (i nie miała swojego "odpowiednika"), to należy również zauważyć, że powiadomienie (tak jak i zarejestrowanie) dotyczy "kwot należności" i nie można przyjąć, jak to wywodzi skarżący, że "Osiągnięty został bowiem cel powiadomienia - strona wie, że na skutek powstałego z mocy prawa obowiązku zapłaty cła będzie zobowiązana do zapłaty kwoty należności celnych". Wbrew wywodom skargi kasacyjnej, celem instytucji powiadomienia w rozumieniu Kodeksu celnego nie jest "wiedza" (świadomość) strony o istnieniu abstrakcyjnego "obowiązku celnego (długu celnego)", a o konkretnych – obliczanych przez organ celny (z chwilą uzyskania niezbędnych danych, o czym stanowi art. 226 §1) i przez ten organ zarejestrowanych – kwotach należności wynikających z długu celnego (art. 226 §1 w zw. z art. 230 §1). Nie można więc twierdzić, że strona w dniu 31 grudnia 1991 r. została powiadomiona (i to skutecznie) o kwotach należności celnych i że od tej daty biegnie trzyletni termin dla złożenia wniosku o zwrot tych należności. Rozumowanie takie prowadziłoby zresztą do absurdu, bowiem należałoby przyjąć, że strona powinna była wystąpić z przewidzianym w art. 246 §4 wnioskiem o zwrot należności celnych zanim wszedł w życie Kodeks celny i zanim uiszczone przez nią na podstawie decyzji z 1992 r. kwoty należności celnych stały się należnościami nienależnymi (kwotami należności, które nie wynikały z obowiązujących przepisów) w rozumieniu art. 246 §2 tego Kodeksu. Na marginesie warto też zwrócić uwagę, że ustawa Prawo celne z 1989 r. nie zawierała przepisu, który mówiłby o składaniu "wniosku" o zwrot należności celnych. Art. 79 tej ustawy stanowił, że "pobrane należności zwraca się osobie uprawnionej, jeżeli stwierdzono, że były one nienależne". Jedynym przepisem ograniczającym w czasie możliwość dochodzenia zwrotu należności celnych był art. 83 ust. 3, że "należności celnych można dochodzić w ciągu 3 lat licząc od dnia, w którym decyzja o ich wymiarze stała się ostateczna". Ponadto w myśl ust. 4 tego artykułu bieg przedawnienia, o którym mowa w ust. 3 przerywa m.in. "...wszczęcie postępowania przed sądem administracyjnym". Takie postępowania przed sądem administracyjnym były wszczęte i wobec decyzji zawartej w zgłoszeniu celnym (z 1991 r.) i wobec decyzji "wymiarowej" z 1992 r. (i wobec szeregu innych wskazanych na wstępie decyzji wydanych w związku z tym zgłoszeniem), a zatem gdyby nawet założyć, że rację ma wnoszący skargę kasacyjną organ, że to data 31 grudnia 1991 r. winna być uznana jako data od której biegnie trzyletni termin dla złożenia wniosku o zwrot tych należności, to i tak należałoby uznać w świetle przytoczonych wyżej przepisów Prawa celnego, że trzyletni termin do złożenia wniosku (dochodzenia roszczeń) o zwrot należności celnych został zachowany. Są to zresztą tylko hipotetyczne rozważania, bowiem Sąd nie podziela będącego punktem wyjścia dla tych rozważań stanowiska organu, że strona w dniu 31 grudnia 1991 r. została skutecznie powiadomiona o kwotach należności celnych i że od tej daty należy liczyć trzyletni termin dla złożenia wniosku o zwrot tych należności. Konkludując, należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 246§2 oraz art. 246§4 Kodeksu celnego nie są uzasadnione, ponieważ w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji w sposób właściwy je zinterpretował i prawidłowo zastosował w opisanym wyżej stanie faktycznym i prawnym. Inna sprawa, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera żadnych wskazań (o których mowa w art. 141 §4 p.p.s.a.) co do dalszego postępowania - co, zważywszy na skomplikowany stan i faktyczny i prawny przedmiotowej sprawy, może nastręczać pewne trudności przy ponownym jej rozpatrywaniu przez organ. Jednakże, jak to wskazano na wstępie, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej; nie może więc samodzielnie wychodzić poza te granice i rozpoznawać kwestii, które w ogóle nie były w niej ujęte i ewidentnie wykraczałyby poza podstawy kasacji. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł jak w sentencji wyroku.