I SA/Op 164/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie: WSA Krzysztof Bogusz Asesor sądowy Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, wydanym na podstawie art. 34 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione w toku postępowania egzekucyjnego przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w N. Składając zarzuty A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wskazało na nieistnienie obowiązku zapłaty egzekwowanej kwoty, brak doręczenia upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego, niewypełnienie wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, sprzeczności pomiędzy stanem faktycznym a ustaleniami poczynionymi w sprawie. Powołując się na naruszenie art. 26 i 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji spółka wniosła o wstrzymanie prowadzonej egzekucji. W uzasadnieniu powołanego na wstępie postanowienia Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wskazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu decyzją z dnia 30 czerwca 2003 r. nr [...] określił spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 1998 oraz odsetki za zwłokę należne od nieuregulowanych zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące od stycznia 1998 r. do grudnia 1998 r. w kwocie 3.302 zł. Decyzja ta została zaskarżona przez podatnika i po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu w dniu 14 listopada 2003 r. wydał decyzję nr [...] uchylającą zaskarżoną decyzję w części odnoszącej się do wysokości należnego za rok 1998 podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kwoty 318 zł. W pozostałej części zaskarżona decyzja została utrzymana w mocy. Zatem zgodnie z treścią art. 53 § 1, 2 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej (...), określona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu należność wraz z odsetkami za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy, winna być zapłacona przez spółkę. Jednocześnie Naczelnik podkreślił, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy są naliczane do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. Dokonane przez spółkę w dniu 4 września 2003 r. wpłaty na poczet podatku dochodowego od osób prawnych za rok 1998, odsetek za zwłokę od tego podatku i odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za rok 1998 nie pokryły w pełni zobowiązania spółki. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie, po wystawieniu w dniu 12 lutego 2004 r. tytułu wykonawczego Nr [...] wszczął egzekucję administracyjną celem wyegzekwowania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, należnych za okres od dnia 1 kwietnia 1999 r. do dnia ich zapłaty. Z uwagi na określenie egzekwowanej należności pieniężnej w decyzji, wierzyciel nie miał obowiązku doręczenia upomnienia. Stosowny zapis dotyczący braku obowiązku umieszczono w poz. 50 wystawionego tytułu wykonawczego. Nadto wystawiony tytuł wykonawczy zdaniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie, spełniał wymogi określone w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Naczelnik nie podzielił także pozostałych zarzutów podnoszonych przez spółkę i wskazał, że podstawą stawianych zarzutów mogą być wyłącznie okoliczności powołane w art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie. W zażaleniu powieliła treść zarzutów złożonych w toku postępowania egzekucyjnego, wskazując na naruszenie obowiązujących przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię przepisów podanych w zarzutach z dnia 24 lutego 2004 r., niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału. Postanowieniem z dnia 11 maja 2004 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania organowi I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor wskazał, że zgodnie z art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, w sytuacji gdy zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym, albo gdy zobowiązany kwestionuje w całości lub części wymagalność należności pieniężnej ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Po otrzymaniu ostatecznego postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela lub postanowienia o niedpouszczalności zgłoszonego zarzutu, organ na podstawie art. 34 § 4 wskazanej ustawy, wydaje postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny nie uwzględnił przesłanek wskazanych w art. 34 § 1 a i § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem tych przepisów. W dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wydał na podstawie art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, postanowienie nr [...] o niedopuszczalności zgłoszonych przez A Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w N. zarzutów. W uzasadnieniu wydanego postanowienia Naczelnik powołał się na określenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Opolu nr [...] odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za rok 1998. Decyzja ta w części dotyczącej odsetek została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu z dnia 14 listopada 2003 r. nr [...]. We wskazanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej należne odsetki wyliczono na dzień 31 marca 1999 r., pouczając jednocześnie Spółkę, że określona w decyzji należność za 1998 r. wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi do dnia zapłaty, podlega wpłacie na rachunek Urzędu Skarbowego w Namysłowie. Spółka w dniu 4 września 2003 r. dokonała na rachunek Urzędu Skarbowego w Namysłowie wpłaty kwoty 7.452,20 zł, w tym kwoty 3.302 zł na poczet spłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy za 1998 r. Kwota ta stanowiła równowartość należnych odsetek wyliczonych na dzień 31 marca 1999 r. Zgodnie z art. 53 § 1, 2 i 4 ustawy Ordynacja podatkowa oraz § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę (Dz. U. Nr 240, poz. 2063) od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek w części przekraczającej wysokość podatku należnego za rok podatkowy naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności do dnia zapłaty odsetki. Zatem Spółka zobowiązana była do zapłaty odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, wyliczonych do dnia ich zapłaty. Jednocześnie Naczelnik Urzędu Skarbowego w Namysłowie wskazał, że zarzut dotyczący nieistnienia obowiązku zapłaty egzekwowanej kwoty był rozpatrywany w odrębnym postępowaniu podatkowym, wobec czego jest niedopuszczalny w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Nadto Naczelnik nie podzielił pozostałych zarzutów podnoszonych przez spółkę wskazując, iż zgodnie § 13 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.), jeżeli należność pieniężna została określona w orzeczeniu to postępowanie egzekucyjne może być wszczęte bez uprzedniego doręczenia upomnienia. W pozycji 50 tytułu wykonawczego wierzyciel powołał się na wymieniony przepis. Zdaniem Naczelnika wystawiony tytuł wykonawczy spełniał wymogi określone w art. 27 § 1 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a § 3 nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Stronę pouczono w treści uzasadnienia o możliwości wniesienia zażalenia na wydane postanowienie, wskazując tryb i termin do wniesienia zażalenia. Nie godząc się z wymienionym postanowieniem A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N. wniosło zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu. W zażaleniu spółka ponownie podniosła argumenty związane z naruszeniem obowiązujących przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, w szczególności przepisów podanych w zgłoszonych uprzednio zarzutach oraz niewyjaśnienie wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a także sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału. Zarzucając powyższe uchybienia spółka domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia. Postanowieniem z dnia [...] nr [...], wydanym na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu stwierdził niedopuszczalność zażalenia. W uzasadnieniu postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wskazał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 34 1 a ustawy Ordynacja podatkowa. W myśl art. 17 Ordynacji podatkowej zażalenie na postanowienie służy jeżeli ustawa Ordynacja podatkowa lub kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Przepis art. 34 Ordynacji podatkowej nie przewidział możliwości zaskarżenia postanowienia o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. Zgodnie bowiem z art.34 § 2 wskazanej ustawy zażalenie przysługuje na postanowienie wydane na podstawie art. 34 § 1 w sprawie stanowiska wierzyciela, a w myśl art. 34 § 5 zażalenie przysługuje na postanowienie kończące postępowanie w sprawie zarzutów. Pomimo, że strona została pouczona o prawie wniesienia zażalenia, a pouczenie to zostało wskazane przez organ bez umocowania w przepisach, to zażalenie zgodnie z treścią przywołanego art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stronie nie przysługiwało. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w N. zaskarżyło wskazane postanowienie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię, a w szczególności przepisów wskazanych w zarzutach z dnia 24 lutego 2004 r. oraz niewyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy i sprzeczności istotnych ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniając zarzuty skargi spółka podtrzymała dotychczasową argumentację i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Urzędu Skarbowego w Namysłowie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu wniósł o jej oddalenie i powołał się na argumenty przytaczane w zaskarżonym postanowieniu podkreślając, że na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie nie przysługuje zażalenie do organu odwoławczego, a zatem Dyrektor Izby nie był uprawniony na tym etapie postępowania i w tym postępowaniu do merytorycznego rozpatrzenia zarzutów skarżącej spółki. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje : Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola legalności przeprowadzona zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) wykazała, że zaskarżona decyzja odpowiada wymogom prawa. Kontrola legalności sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Sąd oceniając czy zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem rozważa wyłącznie prawo obowiązujące w dniu wydania decyzji i stan sprawy istniejący na ten dzień (porównaj wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1996 r. sygn. akt III SA 4731/97, wybór LEX nr 37180). Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawa prawną. Nie oznacza to jednak, że sąd może rozważać i oceniać wszystkie aspekty skargi, gdyż jest związany granicami sprawy administracyjnej będącej przedmiotem postępowania. W niniejszej sprawie wniesiono skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu stwierdzające niedopuszczalność zażalenia wniesionego na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie o niedopuszczalności zgłoszonych zarzutów. Wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Namysłowie postanowienie jako podstawę prawną wskazywało art. 34 § 1 a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 24, poz. 151 ze zm). Zgodnie z treścią art. 17 § 1 wskazanej ustawy o ile przepisy nie stanowią inaczej, rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia. Na postanowienie to służy zażalenie, jeżeli ustawa lub kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. W art. 34 cytowanej ustawy w § 2 określono, iż na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela przysługuje zażalenie, a na podstawie § 5 wskazanego artykułu zażalenie przysługuje również na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Z treści przytoczonych regulacji wynika zatem, że zażalenie zgodnie z art. 34 wskazanej ustawy przysługuje tylko w dwóch przypadkach, a mianowicie na postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela i na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wydane w niniejszej sprawie przez organ I instancji postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu jest postanowieniem na które nie służy zażalenie. Wprawdzie organ I instancji w treści uzasadnienia wydanego przez siebie postanowienia wskazał, że stronie służy zażalenie i pouczył o trybie i terminie składania środka odwoławczego, to takie pouczenie wobec treści przytoczonych uregulowań nie rodzi skutku w postaci uprawnienia do wniesienia zażalenia. Samo pouczenie strony o możliwości zaskarżenia postanowienia nie tworzy uprawnienia do zaskarżenia postanowienia organu I instancji. W przypadku gdy brak jest normy prawa pozytywnego dopuszczającej zaskarżenie postanowienia, to stanowisko organu odwoławczego stwierdzające niedopuszczalność zażalenia jest prawidłowe (porównaj 2001.04.27 wyrok NSA w Gdańsku z dnia 27 kwietnia 2001r. sygn. akt I SA/Gd 170/00 wybór LEX nr 76083, wyrok NSA w Warszawie z dnia 7 września 2001r. sygn. akt I SA/641/00 wybór LEX 54738, wyrok NSA w Warszawie z dnia 28 stycznia 2002r. sygn. akt I SA/ 1543/00 wybór LEX 82671). W niniejszej sprawie przepisy prawa wyłączyły możliwość zaskarżenia postanowienia wydanego na podstawie art. 34 § 1 a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a zatem organ II instancji rozpatrując sprawę po wniesieniu przez stronę nieuprawnionego zażalenia, słusznie stwierdził jego niedopuszczalność. Zgodnie z art. 228 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) organ odwoławczy w postępowaniu wstępnym podejmuje czynności, celem których jest ustalenie czy odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione z zachowaniem terminu i czy spełnia wymagania co do treści. W przypadku braku prawnych możliwości zaskarżenia rozstrzygnięcia w toku instancji, organ odwoławczy stwierdza niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W tym postępowaniu organ nie bada meritum sprawy i nie ocenia zasadności zgłaszanych zarzutów dotyczących względów merytorycznych. Mając zatem na uwadze treść art. 134 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd dokonał oceny prawnej zaskarżonego rozstrzygnięcia w granicach sprawy. Poza oceną sądu znalazły się argumenty podnoszone w skardze, a dotyczące zarzutów merytorycznych związanych z prowadzoną egzekucją, bowiem nie dotyczą one niniejszego postępowania, a ich treść wskazuje, że mogłyby mieć znaczenie przy składaniu zażalenia na postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów. Wobec powyższych ustaleń na podstawie art. 151 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.