III SA/Wa 384/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak, Sędziowie Asesor WSA Marta Katarzyna Waksmundzka-Karasińska, Asesor WSA Alojzy Skrodzki (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi D. G. , M. S. D. s.c. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia , po wznowieniu postępowania , decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług za 1997 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącego kwotę [...] zł ([...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) - zwanej dalej "ord. pod."- Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2001 r. nr [...], którą odmówiono uchylenia ostatecznych decyzji Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2000 r. o nr [...] od [...] do [...] utrzymujących z kolei w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lutego 2000 r. nr [...] od [...] do [...] określających wysokość zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 1997 r. W dniu [...] lutego 2001r. Strona wystąpiła do Izby Skarbowej z wnioskiem o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznymi decyzjami wydanymi przez Izbę Skarbową z dnia [...] maja 2000 r. Izba Skarbowa w B. wznowiła przedmiotowe postępowanie, a następnie decyzją z dnia [...] maja 2001 r. odmówiła uchylenia wcześniej wydanych decyzji ostatecznych z dnia [...] maja 2000 r. Strona nie zgadzając się ze stanowiskiem Izby Skarbowej w B. zawartym w ww. decyzji, złożyła do Ministra Finansów odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji i wznowienie postępowania. Minister Finansów po rozpatrzeniu odwołania Strony oraz po ponownym przeanalizowaniu materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie decyzją z dnia [...] października 2001r. utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w B. Decyzja Ministra Finansów z dnia[...] października 2001 r. została zaskarżona do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 23 lipca 2003r. sygn. akt III SA 3058/01 uchylił zaskarżoną decyzję Ministra Finansów z dnia [...] października 2001r. Następnie w dniu [...] grudnia 2003r. Minister Finansów, związany ww wyrokiem Sądu, wydał decyzję, którą utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2001 r. Powyższą decyzję Ministra Finansów z dnia [...] grudnia 2003 r. strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze Strona zarzuciła decyzji rażące naruszenie art. 120 ustawy ord. pod. Zdaniem Strony Minister Finansów utrzymał w mocy decyzję Izby Skarbowej w B. mimo, iż stanowisko Sądu zawarte w wyroku z dnia 23 lipca 2003r. sygn. akt III SA 3058/01 wskazywało wyraźnie na konieczność wznowienia postępowania w celu oceny całości zgromadzonego materiału i ustalenia prawidłowej stawki VAT na komplety elementów budynków mieszkalnych z drewna. Ponadto, zdaniem Strony, decyzja Ministra Finansów rażąco naruszała art. 123, art. 122 i 187, art. 200 oraz art. 240 § 1 pkt. 5 ord. pod. Według strony, w postępowaniu wznowieniowym prowadzonym na podstawie art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. nie ma znaczenia przyczyna, z powodu której dana okoliczność lub dowód nie były znane organowi w toku postępowania. Istotne jest, aby okoliczności lub dowody miały znaczenie dla sprawy. Zdaniem skarżących pewne dokumenty dotyczące zamówień składanych do firmy "P " istniały w trakcie wydawania decyzji, jednakże nie były ujawnione kontrolującym, w związku z czym nie doszło do umieszczenia ich w materiale dowodowym i nie były objęte postępowaniem kontrolnym. Wobec powyższego Minister Finansów zaniechał kompleksowego zbadania dokumentów w przedmiotowej sprawie i nie zapoznał się z całością materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Dodatkowo Strona podnosi, iż zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT nie został jednoznacznie sprecyzowany w ramach ustawy, która odwołuje się w tym zakresie do aktów wykonawczych do ustawy o statystyce państwowej. Ponadto Strona wskazuje, iż posiada opinię Urzędu Statystycznego w G. z dnia [...].02.2000 r. w sprawie wyjaśnienia wątpliwości w zakresie zakwalifikowania towarów będących przedmiotem obrotu firmy "D" s.c. Według Strony w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia, kiedy powyższa opinia została wydana przez Urząd Statystyczny. Opinia ta również stanowi nowy dowód w sprawie, który nie był oceniany przez żaden z organów podatkowych w trakcie trwania postępowania podatkowego. Zdaniem Strony Minister Finansów przed wydaniem decyzji nie podjął również żadnych działań w celu wyjaśnienia sprawy. Ponadto rażąco naruszył art. 200 ord. pod. poprzez zaniechanie wyznaczenia stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Minister Finansów po przeanalizowaniu sprawy, podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i jednocześnie stwierdził, że przeprowadzone postępowanie podporządkowane było tylko trybowi wznowienia, a jego istotą nie było merytoryczne rozpatrzenie danej sprawy tylko stwierdzenie, czy postępowanie, w którym zapadła przedmiotowa decyzja, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością określoną w art. 240 § 1 pkt 5 Ord. pod. Mając to na uwadze wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i faktycznego istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia tego kryterium stwierdzić należy, że wydana została z naruszeniem przepisów prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania określoną w art. 240 § 1 pkt 4 ord. pod. Organ podatkowy drugiej instancji nie zapoznał podatnika ze zgromadzonym materiałem dowodowym czym naruszył art. 200 § 1 ord. pod. Zgodnie z powołanym przepisem organ podatkowy przed wydaniem decyzji wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Przepis ten jest urzeczywistnieniem bardzo ważnej zasady postępowania podatkowego zawartej w art. 123 § 1ord. pod. nakazującej organom podatkowym zapewnić stronom postępowania czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Jak widać z brzmienia powyższych przepisów ustawodawca w sposób szczególny zwrócił uwagę na znaczenie realizacji zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, art. 200 § 1 ord. pod. nakłada obowiązek na organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji wyznaczenia stronie, przed wydaniem decyzji, siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego. W niniejszej sprawie organ podatkowy pierwszej instancji nie wyznaczył stronie trzydniowego terminu (obowiązującego w trakcie prowadzonego postępowania) do zapoznania się z materiałem dowodowym. Natomiast organ drugiej instancji nie wyznaczył stronie siedmiodniowego terminu (obowiązującego w trakcie postępowania drugoinstancyjnego) czym naruszył cyt. art. 200 ord. pod. Odnosząc się do kwestii podstaw do wznowienia postępowania podatkowego, Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod. organ podatkowy wznawia postępowanie zakończone ostateczną decyzją, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nie znane organowi, który wydał decyzję. Przepis ten pozwala zatem na wznowienie postępowania, tylko wtedy, gdy ujawnione w danej sprawie okoliczności faktyczne lub dowody spełniają łącznie następujące cechy: 1) są nowe, 2) istniały w dniu wydania decyzji, 3) są istotne dla sprawy oraz 4) nie były znane organowi, który wydał decyzję. Pierwszą z wymienionych przesłanek warunkujących wznowienie postępowania jest to, że okoliczności faktyczne lub dowody ujawnione w danej sprawie są "nowe". W orzecznictwie wyrażono pogląd, że "nowymi faktami lub dowodami będą te z nich, które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element podstawy faktycznej rozstrzygnięcia" (wyrok NSA z 25.6.1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35). Drugą okolicznością warunkującą wznowienie postępowania jest to, że nowy fakt lub dowód, istniał już w chwili wydania decyzji ostatecznej. Powołanie nowych okoliczności lub dowodów powstałych po wydaniu decyzji, nawet gdyby miały one istotny wpływ dla rozstrzygnięcia sprawy nie jest przesłanką do wznowienia postępowania. Trzecią przesłanką niezbędną do spowodowania wznowienia postępowania jest to, że okoliczność faktyczna lub dowód muszą mieć istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Sytuacja taka ma miejsce wtedy, gdy uwzględnienie określonej okoliczności faktycznej lub dowodu mogłoby spowodować wydanie odmiennej decyzji, niż zapadła poprzednio. W orzecznictwie wyrażono pogląd, że nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody "są istotne dla sprawy wtedy, gdy można stwierdzić, że gdyby były znane organowi orzekającemu, to miałyby wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy" (wyrok NSA z 25.6.1985 r., I SA 198/85, ONSA 1985/1/35 oraz wyrok NSA z 6.1.1998 r., IV SA 1302/97). Ostatnią okolicznością warunkującą zastosowanie analizowanej przesłanki wznowienia postępowania jest to, aby nowo ujawnione fakty lub dowody nie były znane organowi, który wydał decyzję. W orzecznictwie powszechnie akceptowany jest pogląd, że przy wznowieniu postępowania nie jest istotne, czy ujawnione nowe okoliczności nie były znane organowi prowadzącemu postępowanie pierwotne w wyniku zaniedbań (np. niedokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego), czy z innych powodów ( wyrok NSA z 27.1.1984 r., SA/Wr 649/83, ONSA 1984/1/7 oraz wyrok NSA z 5.5.1998 r., III SA 1226/97). Nawet okoliczność, iż niepowołanie dowodu nastąpiło z winy strony, nie będzie stanowiła przeszkody do wznowienia postępowania (zobacz wyrok NSA z 6.1.1998 r., IV SA 1302/97). Warunkiem wznowienia postępowania jest w tym przypadku jedynie to, aby nowa okoliczność miała istotne znaczenie dla sprawy i istniała w dniu wydania decyzji, przy czym nie była znana organowi, który wydał decyzję (wyrok NSA z 10.2.1999 r., I SA/Lu 19/98). Omawiając tę przesłankę, należy dodać, że w orzecznictwie wyrażono trafny pogląd, z którym również skład orzekający się zgadza, iż "nie można przyjąć, że dana okoliczność była nieznana organowi, który wydał decyzję, jeśli wynikała ona z materiałów będących w dyspozycji tego organu." (wyrok NSA z 10.2.199 r., III SA 5019/98, ONSA 2000/2/62). Mając powyższe rozważania na uwadze, analizując materiał dowodowy w przedmiotowej sprawie, Sąd zauważa, że zamówienia firmy "P " sp. z o.o były już przedmiotem badania dokonanego przez Inspektora Kontroli Skarbowej o czym mowa w protokole z badania dokumentów i ewidencji sporządzonym w dniu [...] stycznia 2000 r. Zamówienia składane przez firmę "P " sp. z o.o z dnia [...].01.1997r. oraz oświadczenie firmy "P " sp. z o.o z dnia [...].02.1997 r. stanowią integralną część protokołu z badania dokumentacji i ewidencji. Jak sama Strona wyjaśniała w piśmie z dnia [...] kwietnia 200l r., iż przedłożone zamówienia są tymi, o których mówiła D. G. (wspólnik Spółki) do protokołu przesłuchania strony w dniu [...].12.1999 r. Zgodnie z tym protokołem Pani D. G. zeznała, iż zamówienia z "P " sp. z o.o w W. Oddział w T. określają ilości asortymentowe elementów konstrukcyjnych a nie komplety. Z powyższego wynika, że Inspektor Kontroli Skarbowej analizując dokumentację związaną z zamówieniami składanymi przez firmę "P " sp. z o.o, posiadał wiedzę o zamówieniach z firmy P. i wziął to pod uwagę wydając decyzje wymiarowe. W związku z tym, nie można twierdzić, iż zamówienia te zostały ujawnione dopiero w związku ze wznowieniem postępowania oraz są nowymi dowodami mającymi istotny wpływ na wynik sprawy. Fakt przedstawienia powyższych zamówień po raz kolejny w postępowaniu wznowieniowym, w ocenie Sądu, nie spełnia znamion przesłanki określonej w art. 240 § 1 pkt 5 ord. pod., bowiem nie są to nowe dowody nie znane organowi podatkowemu, który wydał decyzję. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu Strony dotyczącego posiadania przez Stronę opinii Urzędu Statystycznego w G. z dnia [...].02.2000r. w sprawie wyjaśnienia wątpliwości w zakresie sklasyfikowania towarów będących przedmiotem obrotu firmy "D" s. c. należy wyjaśnić, iż dokument ten został wydany [...] lutego 2000 r. Decyzje wymiarowe za poszczególne miesiące wydane zostały [...] lutego 2000 r. Zatem w momencie wydawania decyzji opinia ta nie istniała. Sąd zauważa ponadto, iż Inspektor Kontroli Skarbowej badał zamówienia "D" s.c i pomimo tego, iż posiadał wiedzę na temat przedmiotu sprzedaży, o czym była mowa powyżej, nie dokonał zmiany stanowiska w kwestii opodatkowania stawką 7%. Zatem nawet gdyby ta opinia istniała w chwili wydawania decyzji, uzasadniony jest wniosek, że nie miałaby ona wpływu na treść rozstrzygnięcia Inspektora Kontroli Skarbowej. Odnosząc się do zarzutu Strony dotyczącego naruszenia art. 120 ustawy - Ordynacja podatkowa, z uwagi na wydanie decyzji niezgodnej ze stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartym w wyroku z dnia 23 lipca 2003r. sygn. akt III SA 3058/01 Sąd stwierdza, że ww. wyrokiem Naczelny Sąd Administracyjny nakazał Ministrowi Finansów przy ponownym rozpoznawaniu sprawy dokładnie wyjaśnić stan faktyczny, zebrać materiał dowodowy i należycie sporządzić uzasadnienie decyzji obejmujące uzasadnienie faktyczne i prawne. Zaskarżona decyzja w tym zakresie, w ocenie składu orzekającego, odpowiada obowiązującemu prawu a zatem Minister Finansów uwzględnił wnioski wynikające z ww wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Ze względu na powyższe, Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja narusza prawo dające podstawy do wznowienia postępowania podatkowego, w związku z czym na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b), art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. oraz art. 200 ord. pod. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. nr 153 poz. 1270 z póź. zm.) orzekł jak w sentencji.