I SA/Sz 160/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Marian Jaździński Sędziowie: Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz Sędzia WSA Marzena Kowalewska (spr.) Protokolant Joanna Zienkowicz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi N. Spółki z o.o. w Ż. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia po wznowieniu postępowania decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998r. I. u c h y l a zaskarżoną decyzję II. z a s ą d z a od Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania Pismem z dnia[...] . Spółka z o.o. N. wniosła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją ostateczną Izby Skarbowej z dnia [...] PB [...] określającej spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Jako przesłankę wznowienia strona wskazała mylnie art. 145 § 1 pkt 5 kpa miast art.240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) wskazując, że wyszły na jaw nowe istotne okoliczności tj. fakt że transakcja kupna sprzedaży w 1998 r. nie miała miejsca a strona ustaliła te okoliczności (doszła do wniosku, ze transakcja miejsca nie miała) po wydaniu decyzji ostatecznej w sprawie i dokonała korekty faktury VAT nr [...] z dnia [...] ., dotyczącej sprzedaży karmy dla norek (faktura korekta nr [...] z dnia [...] .) oraz wyksięgowała z ewidencji księgowej kwota związane zarówno z zakupem karmy od kontrahenta zagranicznego, jak i sprzedaży tej karmy (PK nr [...] z dnia [...] .). Jak wskazała Strona, po wnikliwej analizie mających miejsce wydarzeń wspólnie z kontrahentem zagranicznym w dniu [...] . doszła do wniosku, iż zarówno transakcja kupna jak i transakcja sprzedaży nie miały miejsca, zaś przyjęcie i wystawienie faktur za paszę było spowodowane błędem popełnionym przez osoby odpowiedzialne za prowadzenie spraw księgowych, w związku z ich problemami językowymi. Skutkiem powyższego było dokonanie niezbędnych w tym względzie korekt, co w konsekwencji powoduje brak podstaw do uznania kwoty [...] zł, będącej przedmiotem sporu pomiędzy organami podatkowymi a Spółką, za przychody podlegające opodatkowaniu. W dniu [...] postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie zakończone ostateczną decyzją Izby Skarbowej z dnia [...] Po przeprowadzeniu przez organ pierwszej instancji postępowania, co do przesłanki wznowienia Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] nr [...] wobec nie wykazania przez Stronę przesłanek przewidzianych przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przesłanki określonej w punkcie 5 tego przepisu, na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 cyt. ustawy, odmówił uchylenia wyżej powołanej decyzji ostatecznej. Organ uznał, że wznowienie postępowania w trybie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej następuje w ściśle określonych przypadkach z uwagi na zasadę ogólną postępowania podatkowego wyrażoną w art. 128 Ordynacji podatkowej (zasadę trwałości decyzji). Zastosowanie tego nadzwyczajnego środka prawnego służącego wzruszeniu decyzji ostatecznych wymaga zatem bezspornego ustalenia, że konkretny akt administracyjny dotknięty jest jedną z wad wymienionych w powołanym przepisie. Dalej organ podaje, że wyżej powołane przesłanki wznowienia postępowania w odniesieniu do ostatecznej decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] zostały szczegółowo przeanalizowane przez Dyrektora Izby Skarbowej, a ocena decyzji ostatecznej dokonana w niniejszym postępowaniu, wobec nie wykazania przez Stronę przesłanek przewidzianych przepisem art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej, a w szczególności przesłanki określonej w punkcie 5 tego przepisu nie potwierdza zarzutów Strony zawartych w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Organ zwrócił uwagę, iż przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej kumuluje kilka przesłanek, od których ustawodawca uzależnił dopuszczalność wznowienia postępowania, a mianowicie na tej podstawie prawnej postępowanie może być wznowione, gdy ujawnione okoliczności faktyczne lub dowody są nowe, jednakże istniejące w dniu wydania decyzji, istotne dla sprawy, czyli mające wpływ na jej wynik, należące do kategorii tych, które nie mogły być znane organowi podatkowemu w momencie wydania decyzji. W przedmiotowej sprawie, zdaniem organu nie zachodzi przypadek kumulatywnego spełnienia powyższych przesłanek, bowiem przedstawione przez Stronę okoliczności faktyczne i dowody, nie istniały w dniu wydania decyzji. Istotnym jest, iż aby zdarzenie lub okoliczność faktyczną uznać za jedną z przesłanek określonych w powołanym przepisie, musiałaby ona mieć miejsce przed wydaniem decyzji ostatecznej, ale do wyjścia jej na jaw dochodzi już po wydaniu decyzji ostatecznej. Mając na uwadze twierdzenie Strony, iż w dniu [...] "podatnik (...) doszedł do wniosku, iż zarówno transakcja kupna jak i sprzedaży nie miały miejsca ", uznać należy, iż nie jest to ujawnienie nowej okoliczności faktycznej istniejącej w dniu wydania decyzji ostatecznej Izby Skarbowej [...] z dnia [...] a jedynie potwierdza fakt, że wskazane przez Stronę okoliczności zaistniały w sprawie dopiero w dniu [...] . Nie można bowiem uznać za nową okoliczność istniejącą przed wydaniem decyzji ostatecznej, odmiennej oceny tych samych faktów, dokonanej przez Stronę w dniu [...] . Ponadto z akt sprawy wynika, iż transakcje między Stroną a kontrahentem zagranicznym, będące przedmiotem sporu miały faktycznie miejsce, czego dowodem są księgi rachunkowe za rok 1998. Spółka z o.o. N. od powyższej decyzji złożyła odwołanie z dnia [...] w którym wniosła o jej uchylenie. Strona w uzasadnieniu odwołania powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania, wskazując iż w dniu [...] . wyszły na jaw nowe ale istniejące w 1998 r. okoliczności faktyczne nie znane organowi wydającemu decyzję ostateczną. Odwołujący, zarzuca organowi pierwszej instancji, iż nie czyni rozróżnienia między okolicznościami faktycznymi a dowodami mającymi potwierdzać ich wystąpienie, argumentując, iż fakt, "że transakcje kupna i sprzedaży nie miały miejsca" był nową okolicznością nieznaną organowi w dniu wydania decyzji ostatecznej, a w dniu 30 kwietnia 2001r., sporządzono jedynie dowody na potwierdzenie tych okoliczności. W ocenie Odwołującego, Dyrektor Izby Skarbowej błędnie ustalił, iż okolicznością istotną dla sprawy był moment "kiedy strony doszły do wniosku, że transakcja nie miała miejsca" i sporządziły dowody fakt ten potwierdzający tj. dzień [...] zamiast zbadać datę wystąpienia faktu, co miało miejsce w roku 1998, przed wydaniem decyzji ostatecznej. Dyrektor Izby Skarbowej, po ponownym przeanalizowaniu stanu faktycznego i prawnego sprawy, uznał za zasadne utrzymać w mocy wydaną w pierwszej instancji decyzję z dnia[...] , [...] , Odnosząc się do zarzutu formułowanego przez Stronę, iż organ pierwszej instancji utożsamiając fakt, iż transakcje kupna i sprzedaży nie miały miejsca z dowodem dokumentującym jego wystąpienie, sporządzonym [...] . kwestionuje datę wystąpienia okoliczności faktycznej tj. rok 1998, Dyrektor stwierdził, że czynienie takiego zarzutu jest nieuprawnione. Organ pierwszej instancji nie stwierdza bowiem, iż nowe okoliczności pojawiły się w sprawie w dniu [...] ., w związku z tym, iż tego dnia Strona sporządziła dowody na ich istnienie. Co więcej w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] okoliczności te nie tylko nie istniały przed wydaniem decyzji ostatecznej Izby Skarbowej [...] z dnia [...] ale w dniu [...] w ogóle pojawiły się w sprawie, bez względu na fakt sporządzenia dowodów potwierdzających ich istnienie tj. faktury korekta nr [...] oraz polecenia księgowania PK nr [...] z dnia [...] r. Wskazał także, iż Strona na etapie postępowania podatkowego nie podnosiła argumentu, iż sporne transakcje nie miały miejsca. Dopiero po wydaniu przez Izbę Skarbową [...] decyzji ostatecznej z dnia [...] ., w której organ odwoławczy utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie, co w konsekwencji spowodowało uznanie kwoty [...] zł, wynikającej ze spornych transakcji, za przychody podlegające opodatkowaniu, Strona doszła do wniosku, iż owe transakcje nie miały w ogóle miejsca. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej [...] , "subiektywnego twierdzenia Strony o faktach", a mianowicie uznania przez Odwołującego dnia [...] iż powyższe transakcje nie miały w ogóle miejsca, nie można uznać za nową okoliczność faktyczną istniejącą w dniu wydania decyzji ostatecznej, będącą przesłanką wznowienia postępowania, określoną w art. 240 § 1 pkt 5, która skutkowałaby uchyleniem decyzji ostatecznej lzby Skarbowej [...] z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka z o.o. N. wniosła o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania oraz o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] zarzucając naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, art.65 k.c., art. 353 k.c., art. 245 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uzasadnieniem jak w postępowaniu podatkowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie z uzasadnieniem jak w rozstrzygnięciu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej decyzji prowadzona na podstawie art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) wykazała, że skarga jest zasadna. Podstawową kwestią dla rozpoznania sprawy jest problematyka związana ze wznowieniem postępowania, a w szczególności odmowy uchylenia decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. oraz trafność zastosowanej oceny przez Dyrektora Izby Skarbowej [...] w sprawie art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) Wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą prawną możliwość ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadliwością procesową wyliczoną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacja podatkowa. Enumeratywnie wymienione podstawy wznowienia postępowania w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej nakazują dokonywanie ich precyzyjnej interpretacji, zwłaszcza, iż wznowienie postępowania jest szczególnym, nadzwyczajnym trybem weryfikacji decyzji ostatecznych. Podstawą prawną wznowienia w sprawie był art. 240 § 1 pkt 5 kpa, bowiem w ocenie skarżącej Spółki z o.o. N. wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji ostatecznej nie znane organowi, który ją wydał. Tymi nowymi okolicznościami był zdaniem strony fakt, iż sprzedaż nie miała miejsca. Okoliczności te "wykryła-ujawniła" strona po dacie kiedy decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. stała się ostateczna. Art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wymaga kumulatywnego spełnienia następujących przesłanek: nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody muszą zostać ujawnione po wydaniu decyzji ostatecznej, nadto te okoliczności i dowody musiały istnieć już wcześniej, to jest w chwili wydawania decyzji ostatecznej, lecz dla tego organu są one nowymi tylko dlatego, że nie były mu wcześniej znane. Uzyskanie przez organ informacji podważającej podstawę materialnoprawną decyzji ostatecznej wyłączało uznaniowość tego organu do wszczęcia postępowania o wznowienie postępowania, w czasie którego organ ten winien wstępnie zbadać, czy dopuszczalne jest wznowienie postępowania, między innymi winien odnieść się do tego, czy zachowane zostaną terminy oraz czy dana informacja stanowi ustawową przesłankę wznowienia. Jakkolwiek organ I instancji zwrócił uwagę, że "art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej kumuluje kilka przesłanek od których ustawodawca uzależnia dopuszczalność wznowienia postępowania, a mianowicie na tej podstawie prawnej postępowanie może być wznowione gdy ujawnione okoliczności faktycznie lub dowody są nowe, istniejące w dniu wydania decyzji, istotne dla sprawcy /.../", jednocześnie stwierdza, że nie zachodzi w przedmiotowej spawie przypadek kumulatywnego spełnienia przesłanek, bowiem przedstawione okoliczności nie istniały w dniu wydania decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym za 1998r. – nie stanowi to jednak naruszenia mającego wpływ na rozstrzygnięcie albowiem organ wznowił postępowanie postanowieniem z dnia [...] Samo postanowienie o wznowieniu postępowania nie oznacza jeszcze wzruszenia decyzji ostatecznej. O tym czy można w tym trybie wzruszyć decyzję ostateczną decyduje dalszy etap postępowania, w którym organ winien dokonać szczegółowej analizy podstawy wznowienia. Nowe okoliczności, o jakich mowa w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przedstawiają określony stan faktyczny i prawny, który istniał w chwili wydawania przez organ decyzji ostatecznej, lecz nie był on znany organowi z niezależnych od tego organu przyczyn, mający wpływ na status prawny strony, tj. zakres jego praw i obowiązków, a w konsekwencji na treść merytorycznego rozstrzygnięcia. "Ujawniony" warunek owych nowych okoliczności i dowodów należy odnieść do organu a nie strony. Oznacza to, że organ nimi nie dysponował i nie były one mu znane (E. Mzyk "Wznowienie postępowania administracyjnego", op. cit., s. 78). Wykrycie odnosić się winno do okoliczności w poprzednim postępowaniu w ogóle nie ujawnionych i wówczas nieujawnionych, bo nie znanych. Nie odnosi się zatem do okoliczności i dowodów jawnych z materiału poprzedniego postępowania lecz tylko nie dostrzeżonych. W przedmiotowej sprawie okolicznością faktyczną, na którą powołuje się strona jest to, iż "sprzedaż karmy w 1998r." nie miała miejsca, a strona ujawniła tę okoliczność po zweryfikowaniu wzajemnych dokumentów rozliczeniowych z kontrahentem. Powoływana zatem przez stronę okoliczność tj. określony stan faktyczny i prawy – sprzedaż - przychód, opodatkowanie dotyczy okresu sprzed wydania decyzji ostatecznej a jej ujawnienie /30 kwietni a2001r./ po dacie decyzji ostatecznej /9 kwietnia 2001r./. Szczegółowej analizie zatem należy poddać podstawy wznowienia tj. to czy strona powołując się na przedmiotowe okoliczności wykazała ich istnienie w dacie wydania decyzji organu określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r., czy w sprawie mamy do czynienia z nowymi dla organu okolicznościami tj. nieznanymi organowi czy też mamy do czynienia z odmienną ich oceną, czy przesłanka ta faktycznie wystąpiła i czy ma wpływ na rozstrzygnięcie. Brak zatem ze strony organu poddania analizie podstawy wznowienia i odpowiedniego umotywowania odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania. Za odpowiednie uzasadnienie nie można bowiem uznać ograniczenie się do stwierdzenia, że strona nie wykazała istnienia przesłanek w dacie sprzed decyzji ostatecznej i to w sytuacji gdy zdaniem organu ujawnione w dniu [...] okoliczności potwierdzają jedynie to, że zaistniały one w dniu [...] podnosząc, że nie jest nią także odmienna ocena tych samych faktów. Z tego też względu uzasadniony jest wniosek, iż Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do odmowy uchylenia decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. w wyniku wznowienia postępowania, bowiem wbrew twierdzeniom organu ocena daty istnienia okoliczności faktycznych nie jest równoznaczna z ich "wyjściem na jaw" a tym samym naruszył ww. przepis w stopniu mającym istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Taki stan rzeczy zwalnia Wojewódzki Sąd Administracyjny od obowiązku ustosunkowania się w pełnym zakresie do innych zarzutów skargi, w sytuacji gdy organ nie zweryfikował przesłanki na której oparto wznowienie postępowania. Z tych przyczyn należało na podstawie art. 145 § 1 pkt c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzec jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu /Dz.U. Nr 163, poz. 1349 ze zm./. .