III SA/Wa 932/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Grażyna Nasierowska, sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Małgorzata Jarecka (spr.), Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 lutego 2005 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] kwietnia 2004 r. Nr [...] w przedmiocie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz skarżącego kwotę 500,00 zł (pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu [...] lutego 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. decyzją nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...] z dnia [...] czerwca 2002r wydanej w związku z nabyciem przez skarżącego spadku po zmarłym J. K. W uzasadnieniu wskazał, iż decyzją z dnia [...] czerwca 2002r. Urząd Skarbowy W. wyłączył z podstawy opodatkowania w podatku od spadków i darowizn kwotę [...],-zł stanowiącą równowartość 38,0 m2 spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego nabytego w drodze spadku. Powyższy lokal został przez skarżącego zbyty w dniu [...] września 2003r. Zachowanie ulgi wynikającej z art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1997r. o podatku od spadków i darowizn (tj. Dz. U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 z późn. zm.; dalej u.p.s.d.) warunkuje nabycie, w ciągu 6 m-cy od dnia zbycia, innego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę. W złożonym wniosku z dnia 4 stycznia 2004r. skarżący wniósł o przeniesienie ulgi na rozpoczętą budowę. Z przedłożonych dokumentów wynikało, iż pozwolenie na budowę skarżący uzyskał w dniu [...] maja 2003r., a więc przed sprzedażą spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu nabytego w drodze dziedziczenia. Z wyżej opisanych okoliczności, zdaniem organu, wynikało, że skarżący nie dopełnił warunków uprawniających do skorzystania z ulgi określonej w art. 16 u.p.s.d. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący podniósł, iż organ I instancji błędnie zinterpretował treść art. 16 ust. 8 u.p.s.d. Przepis ten zawiera odstępstwo od obowiązku zamieszkania w nabytym w drodze dziedziczenia lokalu, warunek ten jest jednakże spełniony również wtedy, gdy lokal został zbyty przed rozpoczęciem zamieszkiwania ze względu na konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania, a uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia. W przepisie tym ustawodawca nie określił przyczyn uzasadniających konieczność zmiany warunków lub miejsca zamieszkania spadkobiercy lub obdarowanego. Skarżący podniósł, że planował wraz z małżonką powiększenie rodziny, dlatego rozpoczęli budowę domu jednorodzinnego. Ponadto działka budowlana znajduje się bliżej miejsca pracy małżonki, co ułatwiłoby jej dojazd do pracy. Urząd Skarbowy nie zbadał okoliczności czy i kiedy skarżący rozpoczął wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży odziedziczonego prawa do lokalu. Skarżący przeznaczył te środki w całości na budowę domu jednorodzinnego. Ponadto stwierdził, iż zgodnie z art. 16 u.p.s.d. uzyskanie pozwolenia na budowę powinno nastąpić nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia, a zatem uzyskanie pozwolenia wcześniej niż zbycie lokalu nie narusza treści tego przepisu. Zaskarżonej decyzji zarzucił brak właściwego uzasadnienia, ponieważ nie wynikało z niego, jakie fakty mają decydować o wypełnieniu w konkretnej sytuacji poszczególnych przesłanek przepisu art. 16 u.p.s.d. Decyzją z dnia [...] kwietnia 2004r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie spadkobierca zgodnie ze złożonym oświadczeniem miał zamieszkiwać w spadkowym lokalu przez 5 lat od daty złożenia zeznania podatkowego tj. od dnia 8 maja 2002r do dnia 8 maja 2007r. Skarżący sprzedał lokal w dniu [...] września 2003r nie zamieszkując w nim wcześniej - jak wynikało z odwołania. W dniu [...] maja 2003r spadkobierca uzyskał pozwolenie na budowę domu jednorodzinnego, a więc pozwolenie to zostało uzyskane przed datą zbycia spadkowego lokalu, wbrew treści przepisu, który wymaga aby było uzyskane nie później niż w ciągu 6 miesięcy od dnia zbycia lokalu. Wbrew twierdzeniom skarżącego zawartym w odwołaniu, organ uznał, iż za początek biegu terminu dla uzyskania pozwolenia na budowę innego budynku, bez utraty prawa do ulgi ustawodawca uznał moment zbycia lokalu nabytego, w rozpatrywanej sprawie, w drodze spadku. W skardze z dnia 12 maja 2004r. skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucił błędną interpretację treści art. 16 ust. 7 w zw. z art. 16 ust. 2 pkt 5 u.p.s.d. poprzez przyjęcie, że uzyskanie pozwolenia na budowę domu jednorodzinnego przed sprzedażą własnościowego prawa do lokalu nabytego w drodze dziedziczenia, powoduje utratę prawa do ulgi określonej w art. 16 cyt. ustawy. Podniósł, iż w odwołaniu błędnie powołał się na przepis art. 16 ust. 8 u.p.s.d. wskutek czego organ niesłusznie przyjął, iż skarżący nie zamieszkiwał w odziedziczonym lokalu. Przepis art. 16 ust. 7 u.p.s.d. zawiera jedynie granicę końcową zachowania prawa do ulgi, a uzyskanie pozwolenia na budowę wcześniej niż zbycie lokalu nie narusza jego treści. Planując powiększenie rodziny, powziął zamiar zmiany warunków mieszkaniowych poprzez rozpoczęcie budowy domu jednorodzinnego, dlatego też wystąpił o pozwolenie na budowę. Dopiero środki uzyskane ze sprzedaży lokalu mieszkalnego umożliwiły skarżącemu rozpoczęcie inwestycji. Jego zdaniem wolą ustawodawcy w tej mierze było, aby potrzeby mieszkaniowe podatnika zaspokojone zostały ze źródła jakim jest sprzedaż lokalu nabytego w drodze spadku, a nie z innego źródła. Środki uzyskane ze sprzedaży skarżący przeznaczył na budowę domu. Organy podatkowe nie zbadały powyższych okoliczności i nie wyjaśniły czy i kiedy skarżący rozpoczął budowę, wydatkując na nią środki uzyskane ze sprzedaży odziedziczonego prawa do lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumentację zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 u.p.s.d. ustawodawca, czyniąc wyjątek w zasadzie powszechności opodatkowania w podatku od spadków i darowizn, przewidział ulgę związana z zaspokajaniem potrzeb mieszkaniowych podatników. Skorzystanie z ulgi obwarowane jest spełnieniem warunków wskazanych w treści ust. 2 tego przepisu – w tym warunkiem zamieszkiwania przez okres 5 lat w lokalu lub budynku nabytym w drodze spadku lub darowizny. Od spełnienie tego warunku ustawa przewiduję wyjątki, których zaistnienie nie skutkuję koniecznością uiszczenia podatku. Do takich wyjątków zaliczono przewidziane w ust. 7 komentowanego przepisu zbycie budynku lub lokalu, jeżeli jest ono uzasadnione koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych, a nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo nabycie innego lokalu nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Przewidziany w treści ustawy wyjątek wiąże się z charakterem przewidzianej ulgi. Przesłanką do jej zachowania jest cel, w związku, z którym następuje zbycie nabytego w drodze spadku lub darowizny lokalu albo budynku – konieczność zmiany warunków mieszkaniowych. Wprawdzie ustawodawca nie sprecyzował użytego pojęcia ale należy zauważyć, iż z koniecznością zmiany warunków mieszkaniowych mamy do czynienie przykładowo jeśli wymagają one poprawy. Uzasadnieniem zbycia lokalu będzie więc konieczność ulokowania uzyskanych w ten sposób środków w inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych, a dochowanie tego przeznaczenia należy rozumieć jako warunek zachowania ulgi. Drugim z przewidzianych w treści art. 16 ust. 7 u.p.s.d. warunków jest dochowanie 6-miesięcznego terminu do końca, którego powinno nastąpić nabycie innego budynku lub uzyskanie pozwolenia na jego budowę albo też nabycie innego lokalu. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do wykładni art. 16 ust 7 u.p.s.d, a istocie do wykładni sformułowania "nie później niż w ciągu sześciu miesięcy" użytego w treści przepisu. Dokonując gramatycznej wykładni art.16 ust 7 u.p.s.d. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w innym orzeczeniu WSA w Warszawie z dnia 4 marca 2004r. (sygn. akt III SA 1608/02) i uznał, iż ustawodawca dla zachowania ulgi wymaga jedynie, by nabycie nowego lokalu, budynku lub uzyskanie pozwolenia na budowę nastąpiło nie później niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia. Oznacza to spełnienie tego warunku także w takiej sytuacji, gdy nabycie pozwolenia na budowę nastąpiło wcześniej niż w ciągu sześciu miesięcy od dnia zbycia – tak jak stało się w rozpatrywanej sprawie i zdaniem Sądu fakt ten nie może skutkować pozbawieniem skarżącego przyznanej mu ulgi. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy winny ocenić także, czy została spełniona druga wskazana w przepisie przesłanka, a mianowicie przeznaczenie uzyskanych środków na inwestycję mającą na celu poprawę warunków mieszkaniowych, czego z uwagi na podstawę rozstrzygnięcia, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji nie uczyniły. Z uwagi na powyższe Sąd, w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.; zwana dalej u.p.p.s.a.) orzekł jak w sentencji wyroku. O zakresie wykonania decyzji orzekł w oparciu o art. 152 u.p.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzekł w oparciu o art. 200 u.p.p.s.a .