III SA/Wa 2118/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jerzy Płusa (spr.), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Grzegorz Potiopa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2005 r. sprawy ze skargi M. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych. oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2004 r. M. C.– skarżąca w niniejsze sprawie, zwróciła się z prośbą o umorzenie zaległości podatkowej z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2002-2003 w łącznej kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wniosku skarżąca powołała się na swoją trudną sytuację materialną, która zmusiła ją do dokonywania sprzedaży z prywatnej kolekcji w sklepach "Desy". Wskazała także na niewielki wymiar prowadzonej działalności gospodarczej – dokonywanie sprzedaży dwa razy w tygodniu, uzyskiwanie skromnego obrotu wystarczającego zaledwie na opłaty związane z wynajmowanym pawilonem. Skarżąca wyjaśniła, że jej działalność polegała właściwie na wyprzedaży gromadzonych przez kilkanaście lat antycznych tekstyliów i przedmiotów. Skarżąca podniosła również, że choruje, co powoduje konieczność ponoszenia kosztów leczenia. Dodała również, że płaci podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie zdrowotne od swojej renty. Decyzją Nr [...] z dnia [...] marca 2004 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił umorzenia zaległości z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za lata 2002-2003 w kwocie łącznej [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień złożenia wniosku w kwocie [...] zł. W motywach uzasadnienia wskazano, że przedmiotowe zaległości powstały z tytułu uzyskiwania przez skarżącą przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, opodatkowanych zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 3% ze względu na dokonanie przez skarżącą wyboru takiej formy opodatkowania. Skarżąca miała możliwość wyboru opodatkowania na zasadach ogólnych, które pozwoliłyby na pomniejszanie uzyskiwanych przychodów o koszty ich uzyskania i opłacanie podatku od faktycznie uzyskiwanych dochodów. Skarżąca w latach 2002-2003 nie dokonywała żadnych wpłat na poczet zobowiązań podatkowych, pomimo uzyskiwania przychodów w tym czasie, co doprowadziło do kumulacji zaległości podatkowych - przy systematycznym, miesięcznym obliczaniu i wpłacaniu ryczałtu stanowiłby on kwotę 26 zł miesięcznie. Skarżąca posiada stałe źródło dochodu w postaci renty w wysokości [...] zł. W 2001 r. poniosła wydatek na zakup samochodu osobowego S. o wartości 4.800 zł, korzystała z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na remont i modernizację lokalu mieszkalnego wykazując kwotę poniesionych wydatków w wysokości [...] zł. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji po wyjaśnieniu, iż stosowanie art. 67 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa winno być ograniczone do sytuacji wyjątkowych, co oznacza, że zastosowanie wnioskowanych ulg może mieć miejsce tylko w szczególnych przypadkach, gdy okoliczności powstania zaległości są niezależne od sposobu działania podatnika, nie dopatrzył się istnienia przesłanek do zastosowania wnioskowanego przez skarżącą umorzenia zaległości podatkowych. W odwołaniu z dnia [...] kwietnia 2004 r. skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i ponowne rozpatrzenie jej sytuacji. Skarżąca wyjaśniła, iż wybrała 3% zryczałtowany podatek dochodowy, gdyż właściwie wyprzedaje gromadzone przez kilkanaście lat antyczne tekstylia i przedmioty, na co nie musi mieć rachunków. Od prowadzonej działalności kolekcjonerskiej nie płaciła podatku, ponieważ do tej pory nie ma pewności swojej sytuacji prawnej, o której wyjaśnienie prosiła Urząd Skarbowy. Renta w wysokości [...] zł netto wystarcza na opłaty i leki. Dochód z galerii wystarcza na czynsz i wydatki galerii. Ulga na remont wynikała z opłat czynszowych, a samochód został kupiony z jednorazowych rozliczeń rodzinnych. Skarżąca podniosła, że w przedmiotowej sprawie zdarzeniami losowymi są choroby, które powodują konieczność korzystania z prywatnych wizyt lekarskich, zaś całość sytuacji materialnej, prawnej i zdrowotnej ( II grupa inwalidztwa - z powodów nerwicowych) wyjaśniają dołączone pisma oraz sporządzane przez urząd skarbowy protokoły. Decyzją z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] marca 2004 r. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skarżąca pismem z dnia [...]lipca 2004 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. W skardze skarżąca zwróciła się z prośbą o wnikliwe rozpatrzenie jej sytuacji. Stwierdziła, iż w decyzji Izby Skarbowej nie dopatrzono się ważnego interesu, który by spowodował umorzenie podatku, którego płacenie jest pierwszeństwem dla Skarbu Państwa, zaś życie i zdrowie skarżącej nie stanowią dla organów podatkowych ważnego interesu. Podniosła także, że dochody jej syna podane są brutto i nie zauważono, że wykazano utrzymanie l0-letniego wnuka i prowadzenie gospodarstw oddzielnie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W ocenie organu odwoławczego zarzuty skargi są nietrafne i nieuzasadnione, a niewskazanie przez skarżącą konkretnych przepisów prawa, które w jej ocenie zostały naruszone, utrudnia ustosunkowanie się do zarzutów, tym bardziej, że nie zostały one wyraźnie sformułowane. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wydanie zaskarżonego rozstrzygnięcia nastąpiło na podstawie i w granicach obowiązujących przepisów prawa proceduralnego i materialnego. Zaskarżona decyzja zawiera wszystkie elementy wynikające z art. 210 § l i § 4 Ordynacji podatkowej. Wydanie decyzji przez ograny podatkowe obu instancji zostało poprzedzone prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem podatkowym przy zachowaniu zasady pisemności i zapewnieniu czynnego udziału skarżącej. Również w zakresie prawa materialnego Dyrektor Izby Skarbowej uważa, iż wydając zaskarżoną decyzję nie naruszył art. 67 § l Ordynacji podatkowej. Wskazuje, że nawet stwierdzenie przez organ podatkowy istnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 67 Ordynacji podatkowej nie obliguje automatycznie organu podatkowego do przyznania wnioskowanej ulgi w zapłacie zaległości podatkowych. Jeżeli zatem nawet w sytuacjach, w których organ podatkowy dopatrzył się istnienia przesłanek ewentualnie dających mu możliwości umorzenia zaległości podatkowych, organ ten może odmówić dokonania wnioskowanej czynności, to tym bardziej ma taką możliwość w sytuacjach, w których nie dopatrzył się istnienia tych przesłanek, a taka sytuacja ma miejsce w przedmiotowej sprawie. W tym zakresie organy podatkowe obu instancji nie dopatrzyły się zaistnienia zdarzeń, umożliwiających wydanie rozstrzygnięcia, na mocy którego nastąpiłoby umorzenie, obciążających skarżącą zaległości podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w decyzjach dokonano prawidłowej analizy sytuacji majątkowej skarżącej przyjmując, że spłata zaległości podatkowych leży w granicach możliwości finansowych skarżącej. Uzyskiwane z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej przychody w latach, za które powstały zaległości podatkowe, pozwalały na systematyczne regulowanie podatku za poszczególne miesiące tychże lat, gdyż jego wysokość nie przekraczałaby 30 zł miesięcznie. Skarżąca systematycznie osiąga dochody z tytułu świadczenia rentowego i prowadzonej działalności gospodarczej. Wskazano również na posiadanie przez nią środków pieniężnych, z uwagi na ponoszenie bieżących kosztów eksploatacji samochodu (wydatki na ubezpieczenia, paliwo, naprawy), które skarżąca będąc właścicielem samochodu jest zmuszona ponosić od daty zakupu samochodu (2001 r.). W związku z powyższym, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przedmiotowej sprawie nie zachodziła także obawa, zagrożenia bytu skarżącej. Podkreślono również, że na mocy dwóch decyzji organu podatkowego drugiej instancji z dnia [...] czerwca 2003 r. skarżąca otrzymała pomoc w postaci umorzenia zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2000-2001 w kwocie łącznej [...] zł (odpowiedni [...] zł i [...] zł) wraz z odsetkami za zwłokę, które nastąpiło kosztem dochodów Skarbu Państwa. W świetle powyższego można przyjąć, że skarżąca dąży do osiągnięcia celu trwałego zdjęcia z siebie ciężarów podatkowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega zatem zgodność aktów administracyjnych (w tym przypadku decyzji) zarówno z przepisami prawa materialnego, jak i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawania sprawy nie naruszyły prawa, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zaskarżeniu do sądu została poddana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. w sprawie odmowy umorzenia zaległości podatkowych z tytułu zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za dwa lata podatkowe, tj. za 2002 r. i 2003 r. Zgodnie z art. 67 Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy, na wniosek podatnika, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Jak wynika z powyższego przepisu, możliwość umorzenia zaległości podatkowych obwarowana jest spełnieniem przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Najczęściej w tego typu sprawach rozważane jest istnienie ważnego interesu podatnika. O istnieniu tego interesu powinny decydować zobiektywizowane kryteria, a nie samo subiektywne przekonanie podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. W każdym przypadku analiza musi być dokonana w oparciu o konkretne okoliczności zaistniałe w danej sprawie. Nie istnieje zamknięty katalog zdarzeń i sytuacji, które mogą być oceniane w kategoriach ważnego interesu podatnika. Tylko przykładowo można tu wskazać , zaczerpnięte z piśmiennictwa i orzecznictwa sytuacje, które mogą wskazywać na zaistnienie ważnego interesu podatnika. Przez ważny interes podatnika można, n.p. rozumieć przypadek, gdy na skutek uiszczenia podatku, podatnik miałby pozostawać bez środków do życia i korzystać z pomocy społecznej. Przez ważny interes podatnika należy również rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami jego egzystencji, bądź zaistnienie losowych zdarzeń powodujących utratę możliwości zarobkowania lub utratę majątku, czy też wreszcie sytuacje, w których niemożność spłaty zadłużenia wynika z działania czynników, na które podatnik nie ma wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Nawet jednak przy zaistnieniu przesłanek określonych w art. 67 Ordynacji podatkowej, t.j. gdy organ podatkowy stwierdzi wystąpienie sytuacji odpowiadającej, w jego ocenie, hipotezie normy prawnej zawartej w tym przepisie, konstrukcja prawna tego przepisu umożliwia mu działanie na zasadzie uznania, co nie oznacza naturalnie dowolności w podejmowanych rozstrzygnięciach. Użyte w treści tego przepisu pojęcia mają charakter niedookreślony, a ich interpretacji na użytek danej sprawy, dokonuje każdorazowo organ podatkowy. Organ ten dysponuje zatem pewnym marginesem swobody w odniesieniu do oceny sytuacji faktycznej i zaistniałych zdarzeń, które w jego ocenie mogą uzasadniać wystąpienie w danej sprawie przesłanki ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Biorąc pod uwagę powyższe uwagi, wynikające z konstrukcji prawnej analizowanego przepisu, zakładającego działanie organu podatkowego w ramach uznania administracyjnego, badanie zgodności podejmowanego na tej podstawie rozstrzygnięcia z prawem materialnym może być dokonane tylko w ograniczonym zakresie. Ocenie sądu podlega natomiast w pełni, proceduralna poprawność przeprowadzonego postępowania, a więc sam proces dochodzenia przez organ podatkowy do rozstrzygnięcia sprawy oraz znajdujący odzwierciedlenie w uzasadnieniu, opis tego procesu. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że skarżąca domagając się umorzenia zaległości podatkowych, przedstawia swoją trudną sytuację materialną, upatrując w tym, jak należy przyjąć, zaistnienia ważnego interesu podatnika. Oceniając tę kwestię trzeba jednak wziąć pod uwagę również okoliczności, które doprowadziły do powstania zaległości podatkowych. Skarżąca decydując się na prowadzenie określonej działalności, składając deklaracje podatkowe z wykazanymi przychodami, musi uwzględniać również konsekwencje prawne, które z tego wynikają w postaci istnienia obowiązku zapłaty podatków. Zasadą jest bowiem płacenie podatków w wysokościach i w terminach określonych przez prawo, natomiast umorzenie zaległości podatkowych traktowane musi być jako instytucja nadzwyczajna, gdyż prowadzi do uprzywilejowania jednych podatników kosztem pozostałych, którzy podatki płacą. Natomiast skarżąca, jak można wnosić, uważa, że w jej sytuacji zasadą powinno być niepłacenie podatków. Składając deklaracje podatkowe dotyczące prowadzonej przez siebie działalności, żadnych podatków bowiem z tego tytułu nie płaciła, ani nie starała się nawet tego czynić. Zarzuty skarżącej nie odnoszą się do konkretnych naruszeń prawa przez organy podatkowe i mają jedynie charakter roszczeniowy. Z okoliczności istniejących w sprawie można wnioskować, że skarżąca w swojej trudnej sytuacji materialnej upatruje podstawy do trwałego zwolnienia jej z obowiązków płacenia podatków. Jak wynika z akt sprawy skarżąca prowadząc swoją działalność, wynajmuje na stałe pawilon płacąc miesięczny czynsz w wysokości ponad [...] zł miesięcznie, a jednocześnie jak wskazują organy podatkowe miesięczne należności podatkowe, których skarżąca w ogóle nie płaciła, nie przekraczały kwoty 30 zł miesięcznie. Proporcje te musiały być brane pod uwagę przez organy podatkowe dokonujące analizy zdolności płatniczych skarżącej. Ponadto, jak wskazuje Dyrektor Izby Skarbowej, skarżącej umorzono już zaległości podatkowe za lata 2000- 2001 . Trudno w takiej sytuacji nie zgodzić się z organem podatkowym, który wskazuje, że skarżąca dąży do osiągnięcia celu w postaci trwałego zdjęcia z siebie ciężarów podatkowych. Słusznie organy podatkowe wskazywały na wyjątkowość instytucji umorzenia zaległości podatkowej jako odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania. Wpływy z podatków przeznaczane są bowiem na realizację różnych celów społecznych, tak więc odpowiednio do tej okoliczności, odstąpienie od ich poboru musi być uzasadnione wystąpieniem szczególnie ważnych i uzasadnionych, również z punktu widzenia obiektywnych kryteriów, powodów, które w ustawie w sposób ogólny określono jako ważny interes podatnika lub interes publiczny. Analiza uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz argumentów przedstawionych w skardze wskazuje na to, że skarżąca skutecznie nie wykazała, by w jej przypadku zaistniały szczególne i wyjątkowe okoliczności, które uzasadniałyby zastosowanie umorzenia zaległości podatkowych. Sama trudna sytuacja materialna nie może stanowić trwałej podstawy do niepłacenia podatków z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej i domagania się umorzenia powstałych z tego powodu zaległości podatkowych. W kategoriach ważnego interesu podatnika, jako podstawy do umorzenia zaległości podatkowych, nie mogą być także rozpatrywane wątpliwości skarżącej, co do jej statusu prawnego, jako podatniczki, uwzględniając rodzaj i rozmiary prowadzonej przez nią działalności. Zwłaszcza, że skarżąca zarejestrowała tę działalność i składała deklaracje podatkowe z wykazanymi kwotami uzyskiwanych przychodów. W aktach sprawy znajdują się także, zarówno odpowiedź organu podatkowego, jak i Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, potwierdzające istnienie obowiązku podatkowego oraz konieczność odprowadzania składek na ubezpieczenie zdrowotne z tytułu prowadzonej przez skarżącą działalności. Dokonując zatem oceny zaskarżonej decyzji sąd nie stwierdził, aby naruszała ona przepis art. 67 Ordynacji podatkowej. Nie można było również dopatrzyć się naruszenia przez organy podatkowe przepisów proceduralnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia i wnioski, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.