III SA/Lu 728/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak, Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Syta, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi B. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] października 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego oddala skargę Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu odwołania B. M. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] lipca 2004 r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki OPEL ZAFIRA; utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że w dniu [...] maja 2004r. B. M. złożył deklarację uproszczoną nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego OPEL ZAFIRA, deklarując rok produkcji 2000, stawkę podatku akcyzowego w wysokości 39,1% oraz kwotę podatku do zapłaty w wysokości 8..411 zł. W trakcie weryfikacji deklaracji uproszczonej AKC – U oraz dołączonych do niej dokumentów organ I instancji stwierdził, że przedmiotowy samochód wyprodukowano w 1999 r., co stanowiło podstawę wszczęcia postępowania, a następnie wydania w dniu [...] lipca 2004r. decyzji, w której określono kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym w wysokości 10.992 zł. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił zarzutów odwołania stwierdzając, że nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu akcyzą w myśl art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Przedmiotem akcyzy są samochody osobowe, niezarejestrowane na terytorium kraju (art. 80 ust. 1 ustawy), zaś krąg podatników wymieniony jest w art. 11 ust. 1 i w art. 80 ust. 2 pkt 2 ustawy. Podstawowa stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane w myśl art. 75 ust. 1 ustawy wynosi 65% podstawy określonej w art. 10 w/w ustawy. Jednakże zgodnie z delegacją zawartą w art. 75 ust. 3 Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obniżył stawki podatku akcyzowego i zgodnie z wzorem określonym w § 7 ust. 2 w/w rozporządzenia, stawka ta dla samochodu osobowego wyprodukowanego w 1999r. wynosi 51,1 % podstawy określonej w art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy. Zgodnie z art. 82 ust. 3 ustawy – w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, którą nabywca jest obowiązany zapłacić. Dokładne obliczenie wysokości zobowiązania w podatku akcyzowym przedstawiono w zaskarżonej decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ II instancji nie podzielił zarzutu odwołania odnośnie tego, że obowiązek uiszczenia podatku akcyzowego w związku z nabyciem pojazdu jest niezgodny z dyrektywami unijnymi i powołał się w tym zakresie na art. 3 Dyrektywy Rady nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów podlegających podatkowi akcyzowemu, ich przechowywania oraz kontrolowania. Na podstawie tego przepisu każde państwo członkowskie ma prawo do wprowadzania lub utrzymania podatków na wyroby inne niż: oleje mineralne, alkohole i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Skoro samochody osobowe nie są wyrobami zharmonizowanymi, to zasady ich opodatkowania nie podlegają ujednoliceniu w Unii Europejskiej. Organ odwoławczy nie uwzględnił również zarzutu odwołania, że decyzja pierwszoinstancyjna jest niezgodna ze stanem faktycznym, zaś organ I instancji niesłusznie utożsamił datę produkcji, z datą rejestracji samochodu. Organ podatkowy, ustalając rok produkcji 1999 uwzględnił dane zawarte w dowodzie rejestracyjnym Nr [...] oraz na przedłożonym przez stronę zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym z dnia [...] czerwca 2004r. Organ II instancji wyjaśnił, że w skład numeru pojazdu – VIN wchodzi ciąg siedemnastu liter i cyfr. Z zasady o roku produkcji informuje się na dziesiątym miejscu. Rok modelowy, to pojęcie marketingowo-handlowe. Zamierzając wprowadzić nawet niewielkie zmiany (np. lakierowanie lusterek i zderzaków ), producent określa je jako zmiany modelowe. Taka sytuacja występuje najczęściej w drugiej połowie roku i wówczas pojazdy wyprodukowane w tym okresie określane są jako modele roku następnego. Ma to odzwierciedlenie w kodowaniu roku modelowego w numerze VIN. Zatem pojazd oznaczony na miejscu dziesiątym numeru nadwozia 2000 (analogicznie jak w przedmiotowej sprawie), mógł być wyprodukowany w drugiej połowie roku poprzedniego. Do marek , które kodują na dziesiątym miejscu rok modelowy, należy m.in. OPEL. Litera Y w roku nadwozia oznacza w tym przypadku rok modelowy 2000 i umieszczana jest w egzemplarzach wyprodukowanych w okresie od sierpnia 1999 r. do lipca 2000 r. W związku z przedłożeniem przez podatnika nowego zaświadczenia rzeczoznawcy o przeprowadzonym badaniu technicznym, w którym rzeczoznawca ów nie ustosunkowując się do poprzedniego zaświadczenia, rok produkcji określił na 2000, organ odwoławczy przeprowadził dodatkowe postępowanie wyjaśniające. Uzyskano informację od przedstawiciela producenta w Polsce – firmy General Motors Poland, że przedmiotowy pojazd został wyprodukowany w dniu [...] października 1999r. Ponadto z dowodu rejestracyjnego wynika, że po raz pierwszy pojazd został zarejestrowany w dniu [...] grudnia 1999r., w związku z czym nie mógł być wyprodukowany w 2000 r. Tym samym – dla określenia roku produkcji pojazdu istotne jest, w którym roku pojazd został wyprodukowany, a nie rok zakodowany przez producenta w numerze VIN. Decyzję powyższą zaskarżył do Sądu B. M., wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi zakwestionował ustalenie, że dla określenia roku produkcji pojazdu istotne jest, w którym roku pojazd został wyprodukowany, a nie rok zakodowany przez producenta w numerze VIN. Według skarżącego, właśnie w numerze VIN umieszczone są dane identyfikujące pojazd. W tym numerze zawarty jest rok, z którego pochodzi pojazd. Nie należy mylić roku z datą faktycznego zjechania pojazdu z montowni, czy też wyprowadzenia z fabryki. W państwowych członkowskich Unii Europejskiej rok produkcji jest zawarty w numerze identyfikacyjnym pojazdu i nie jest praktykowane umieszczanie jego roku produkcji jako odrębnej informacji w dowodzie rejestracyjnym. W ramach tych danych, nie jest utożsamiana data pierwszej rejestracji z rokiem produkcji. Także model pojazdu, nie oznacza roku produkcji. W związku z wejściem Polski do Unii Europejskiej wprowadzono zmiany do ustawy Prawo o ruchu drogowym, m.in. w zakresie znaczeniowym symbolu VIN. Zrezygnowano z umieszczania w dowodzie rejestracyjnym odrębnej pozycji – roku produkcji pojazdu. Tym samym, niezrozumiałe jest stanowisko organu, który zamiennie używa terminu "rok produkcji" z terminem "model". W przypadku ujawnienia ewentualnych wątpliwości w tej kwestii, organem właściwym do identyfikacji danych pojazdu jest starosta, który w dowodzie rejestracyjnym oraz w karcie pojazdu ujawnia te dane. Data pierwszej rejestracji w dowodzie rejestracyjnym ([...] grudnia 1999r.) nie może być jednoznaczna z rokiem produkcji pojazdu. Poza tym należy zauważyć, że dowód rejestracyjny w oryginale dla przedmiotowego pojazdu został wystawiony w dniu [...] września 2000r., co sugerowałoby, że przed tą datą nie mogła nastąpić jego pierwsza rejestracja. W dowodzie tym widnieje też inna data świadcząca o dokonanej rejestracji, do której organ nie odniósł się . Diagnosta R. S. w załączniku do zaświadczenia o przeprowadzeniu badania technicznego z dnia [...] czerwca 2004r. ustalił rok produkcji na rok 2000. Nadto skarżący zarzucił organom naruszenie przepisów art. 90-93 Traktatu ustanawiającego wspólnotę europejską. W myśl tych przepisów istnieje bezwzględny zakaz dyskryminacyjnego, pośredniego traktowania opodatkowania wyrobów akcyzowych z innych państw członkowskich. Tym samym nie można się zgodzić z twierdzeniem, że art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym nie narusza tego zakazu. Intencją ustawodawcy objęcia podatkiem akcyzowym importowanych pojazdów jest obłożenie ich dodatkowym obciążeniem finansowym, co ma spowodować zmniejszenie wprowadzenia używanych pojazdów na terytorium Polski. W ustawie o podatku akcyzowym nie czyni się żadnego rozróżnienia w obciążeniu akcyzą pojazdów importowanych z państw spoza UE, a pojazdów nabytych w państwach członkowskich. Wyłącza się natomiast pojazdy zarejestrowane na terytorium Polski, które nie podlegają tym obciążeniom. Regulacją ustawową dokonano zróżnicowania pojazdów ze względu na wiek pojazdu. Tego typu działanie dyskryminuje pojazdy starsze, co jest niezgodne z dyrektywami UE. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wnosił o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Odnosząc się do zarzutów związanych z rokiem produkcji samochodu OPEL ZAFIRA będącego przedmiotem opodatkowania stwierdzić naprzód należy, że istotnie w świetle przepisów ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 58, poz. 515 ze zm.) – zwanej dalej prd, w dowodzie rejestracyjnym nie zamieszcza się informacji o roku produkcji samochodu (jego wieku). Zawarte są w nim natomiast informacje dotyczące VIN – tj. numeru identyfikacyjnego pojazdu, nadanego i umieszczanego przez producenta. Z kolei na gruncie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) wydanego na podstawie upoważnienia zawartego w przepisach art. 65 ust. 2, art. 69 ust. 5, art. 70 ust. 5, art. 71 ust. 5, art. 72 ust. 5, art. 73 ust. 7 i art. 75 ust. 3 prd – istotne jest ustalenie wieku pojazdu, bowiem ta okoliczność wpływa na stawkę akcyzy (por. § 7 ust. 2 rozporządzenia) . Organy podatkowe są zatem zobowiązane w myśl art. art. 122, 187 § 1 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) ustalić m.in. wiek samochodu osobowego. Nie jest zatem trafny zarzut skargi, w myśl którego właściwym organem w tej materii jest starosta. Analiza akt sprawy i uzasadnienia zaskarżonej decyzji przekonuje, że organy uczyniły zadość wskazanym wyżej wymogom postępowania i prawidłowo ustaliły wiek przedmiotowego pojazdu (rok produkcji 1999). Skarżący pomija dowody jednoznacznie wskazujące na to, że rokiem produkcji samochodu był rok 1999. Dowody zebrane w sprawie zostały właściwe ocenione przez organ podatkowy, przy czym ocena ta nie cechuje się dowolnością. W tym miejscu wskazać należy, że stosownie do § 1 Załącznika Nr 9 do rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 22 lipca 2002r. w sprawie rejestracji i oznaczania pojazdów (Dz. U. Nr 133, poz. 1123) identyfikacja pojazdu na podstawie numeru VIN zastrzeżona jest dla producenta lub jego przedstawiciela. Z informacji udzielonej w dniu [...] września 2004r. przez General Motors Poland Sp. z o.o. – przedstawiciela producenta w Polsce wynika jednoznacznie, że przedmiotowy samochód został wyprodukowany w 1999r. W tych okolicznościach prawidłowo organy podatkowe ustaliły, że znak Y zawarty w numerze VIN pojazdu nabytego przez skarżącego oznacza tzw. rok modelowy (2000), który w tym konkretnym wypadku nie może być utożsamiany z rokiem produkcji. Pozostałe zarzuty skargi są chybione. Zauważyć należy, że skarżący nie kwestionuje prawidłowego zastosowania przez organy podatkowe norm materialnoprawnych zawartych w ustawie o podatku akcyzowym oraz w cyt. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. Wywodzi jednak, że art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym narusza przepisy art. 90-93 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (tekst jednolity z dnia 24 grudnia 2002r. – OJC Nr 325, poz. 33), zwanego dalej TWE. Pogląd skarżącego nie podlega akceptacji składu orzekającego. Stosownie do art. 90 TWE: "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty". Z przepisu tego wynika bezwzględny zakaz protekcjonizmu oraz zasada równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z Państw Członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych. Art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym przewiduje opodatkowanie akcyzą czynność wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów, przy czym przepis ten odnosi się wyłącznie do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Wyroby akcyzowe zharmonizowane, wymienione enumeratywnie w Załączniku Nr 2 do w/w ustawy pokrywają się przedmiotowo z wyrobami, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992r. w spawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (art. 3 ust. 1 obejmuje oleje mineralne, alkohol i napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe). Samochody osobowe (w tym używane) są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi, a zatem w myśl art. 3 ust. 3 w/w Dyrektywy nie istnieje zakaz nakładania na nie podatku akcyzowego pod warunkiem, że podatek ten nie spowoduje zwiększenia formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Prawo wspólnotowe nie zawiera zatem żadnych zakazów dotyczących opodatkowania akcyzą samochodów osobowych nabytych w innych Państwach Członkowskich, chyba że podobne produkty krajowe byłyby traktowane w sposób protekcjonalny. Polski prawodawca w żaden sposób nie dyskryminuje samochodów osobowych wyprodukowanych, i użytkowanych w innych Państwach Członkowskich, w porównaniu do takich samych wyrobów wyprodukowanych i użytkowanych w kraju. Kryterium opodatkowania akcyzą nie stanowi kraj pochodzenia pojazdu, ale inne zdarzenie jakim jest pierwsza rejestracja w kraju. Mianowicie przedmiotem opodatkowania są samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju (por. art. 80 ust. 1 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym oraz § 7 ust. 1 i ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004r. ) W sposób jednakowy traktowane są przypadki wewnętrznej sprzedaży samochodów osobowych przed ich zarejestrowaniem w kraju, jak również import czy nabycie wewnątrzwspólnotowe tego rodzaju wyrobów. Poza tym godzi się podnieść, że o braku działań protekcjonalnych wobec samochodów wyprodukowanych w Polsce może świadczyć następująca sytuacja. Tego rodzaju wyrób (nowy) sprzedany został na rzecz obywatela innego Państwa Członkowskiego i w tym państwie zarejestrowany, a po pewnym czasie na wtórnym rynku – nabyty przez obywatela Polski i sprowadzony do kraju. Taki samochód podlega zatem opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nie jest trafny zarzut naruszenia przepisów art. 91-93 TWE, bowiem z ich treści wynika, iż nie dotyczą niniejszej sprawy. Słusznie skarżący zauważa, że stawki akcyzy są zróżnicowane. Trafnie również zauważa, że stawki akcyzy na samochody osobowe są zróżnicowane. Co do zasady stawka akcyzy na wyroby akcyzowe niezharmonizowane, w myśl art. 75 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynosi 65% podstawy określonej w art. 10. Zgodnie z art. 75 ust. 3 w/w ustawy, Minister Finansów może w drodze rozporządzenia obniżać stawki akcyzy oraz różnicować je w zależności od rodzaju wyrobu, przy uwzględnieniu wskazań zawartych w art. 75 ust. 4 ustawy. W ocenie składu orzekającego Ministra Finansów w cyt. rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004r. nie przekroczył upoważnienia ustawowego, różnicując wysokość akcyzy w zależności od wieku samochodu osobowego. Skarżący nie wskazał z jakimi normami prawa wspólnotowego sprzeczne jest zróżnicowanie stawek akcyzy. Z tych względów oraz na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) należało orzec jak w sentencji.