III SA/Lu 690/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Marcinowski, Sędziowie Sędzia WSA Jadwiga Pastusiak (spr.), Sędzia NSA Maria Wieczorek, Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Syta, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi M. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] września 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym oddala skargę Dyrektor Izby Celnej zaskarżoną decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), art. 13 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołania M. R. z dnia [...] sierpnia 2004 r. od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] lipca 2004 r. określającej M. R. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym dotyczącym nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Celica o numerze nadwozia [...] w wysokości 7.150 zł, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w dniu [...] czerwca 2004 r. w Urzędzie Celnym M. R. złożył deklarację uproszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki Toyota Celica o wyżej wymienionym numerze nadwozia. Podatnik zadeklarował rok produkcji pojazdu jako 1990, stawkę podatku 65% i kwotę podatku do zapłaty 0,00 zł, załączając do deklaracji akt darowizny z dnia [...] maja 2004 r., dowód rejestracyjny nr [...] oraz zaświadczenie o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu nr [...] z dnia [...] czerwca 2004 r. Po przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego organ pierwszej instancji stwierdził, że czynność darowizny wypełnia znamiona nabycia wewnątrzwspólnotowego, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy nabycie wewnątrzwspólnotowe podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, a podatnikami tego podatku są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej dokonujące czynności podlegającej opodatkowaniu (art. 11 ust. 1). W związku z tym w myśl art. 75 ust. 1 ustawy określono stawkę podatku akcyzowego w wysokości 65% podstawy opodatkowania określonej w art. 10 tej ustawy, po uwzględnieniu regulacji zawartych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawa opodatkowania określona została w art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym i jest nią kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Od decyzji organu pierwszej instancji M. R. wniósł odwołanie zarzucając naruszenie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem strony za podstawę naliczenia podatku należy przyjąć nie wartość przedmiotu darowizny, a kwotę, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić (art. 82 ust. 3 tej ustawy). Organ drugiej instancji stwierdził, ze spełnione zostały przesłanki nabycia wewnątrzwspólnotowego, określonego w art. 2 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym, mianowicie: - nastąpiło przemieszczenie samochodu osobowego z kraju członkowskiego (Francja) na terytorium kraju, - samochód osobowy zgodnie z poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o akcyzie, jest wyrobem akcyzowym. Strona w złożonym odwołaniu nie kwestionowała faktu zaistnienia nabycia wewnątrzwspólnotowego, a co za tym idzie powstania obowiązku podatkowego wynikającego z art. 4 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku akcyzowym. Podatnik nie zgodził się z określeniem przez organ pierwszej instancji podstawy opodatkowania jako deklarowanej wartości przedmiotu darowizny. Zdaniem strony podstawą opodatkowania w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego jest zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. Definicja określona w art. 2 pkt 11 wspomnianej ustawy ogranicza określenie nabycia wewnątrzwspólnotowego jedynie do czynności przemieszczenia wyrobu akcyzowego z terytorium państwa członkowskiego Unii Europejskiej do kraju pozostawiając tym samym podatnikowi dowolność w wyborze rodzaju umowy cywilno-prawnej, dokumentującej fakt zaistnienia takiego nabycia. Mając na uwadze powyższe, stosowanie przepisów art. 10 ust. 1 pkt 2 oraz art. 82 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym do określania podstawy opodatkowania jest zasadne w przypadku odpłatnego nabywania wyrobów akcyzowych z krajów Unii Europejskiej. W sytuacji dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego w sposób nieodpłatny określenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym wynikać będzie z art. 10 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o akcyzie, podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz kwotę akcyzy. Zgodnie z Informatorem Rynkowym [...] wydanie I/2004 wartość rynkowa samochodu osobowego marki Toyota Celica 2.0 GTi rok produkcji kształtuje się na poziomie 11.100 zł. Przyjmując taką wartość przedmiotu darowizny zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym według stawki 65% podstawy opodatkowania wyniosłoby 7.215 zł. Z uwagi na uregulowaną w art. 234 Ordynacji podatkowej zasadę zakazu reformationis in peius organ drugiej instancji jako podstawę opodatkowania przyjął kwotę 11.000 zł jako wartość przedmiotu darowizny. Na powyższą decyzję organu odwoławczego M. R. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając organowi rażące naruszenie prawa. Uważa, iż organy administracji powinny dokonać naliczenia akcyzy od faktycznej wartości nabycia tego samochodu w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. Bezsporne jest, iż nabycie miało charakter nieodpłatny, w związku z tym wartość ta wynosi zero. Nadto Dyrektor Izby Celnej uznając, iż organ I instancji zastosował wadliwe przepisy prawa powinien taką decyzję uchylić a nie utrzymywać w mocy. Zdaniem skarżącego przepisy o podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego naruszają art. 25, 28 i 90 Traktatu Wspólnot Europejskich oraz dyrektywę Nr 92/12EWGi70/50 EWG. Powyżej wykazane uchybienia powinny skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko jak w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269) i przepisów rozdziału pierwszego ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta obejmuje badanie zgodności z prawem indywidualnych aktów administracyjnych. Oznacza to, że Sąd rozpoznając skargę ocenia, czy zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego bądź przepisów postępowania administracyjnego. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organ drugiej instancji zastosował do ustalonego stanu faktycznego prawidłowe przepisy prawa materialnego. Zgodnie z przepisami szczegółowymi ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przy czym podatnikami akcyzy od samochodów są miedzy innymi podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego (tj. zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy przemieszczenia wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej). Obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (art. 80 ustawy o podatku akcyzowym). Zatem nie ulega wątpliwości, że nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego, przez które rozumiane jest przemieszczenie z terytorium innego kraju członkowskiego do naszego pod jakimkolwiek tytułem, również darowizny, podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z ogólnego określenia czynności opodatkowanych mianem "nabycie wewnątrzwspólnotowe" (w znaczeniu "przemieszczenie") wynika, że w zakres tego pojęcia wchodzi szeroki wachlarz czynności, przy czym nie wykluczono spośród nich czynności pod tytułem darmym. Celem ustawodawcy było więc opodatkowanie również nabycia wewnątrzwspólnotowego w formie darowizny. Z uwagi na fakt, że w przepisach szczegółowych dotyczących opodatkowania samochodów osobowych określono podstawę opodatkowania w odniesieniu do czynności odpłatnych (art. 82 ust. 3), w celu określenia podstawy opodatkowania w przedmiotowej sprawie, należało sięgnąć do przepisów ogólnych, art. 10 ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania (w odniesieniu do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych stawka akcyzy wynosi 65%) jest w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić za wyroby akcyzowe. W sprawie ze skargi M. R. kwoty, jaką nabywca był zobowiązany zapłacić za przedmiotowy samochód, nie można określić, zatem zastosowanie będzie miał art. 10 ust. 5 ustawy, zgodnie z którym jeżeli nie można określić kwot, o których mowa w ust. 1 pkt 1-3, to podstawę opodatkowania ustala się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na rynku krajowym w obrocie wyrobami akcyzowymi tego samego rodzaju, w dniu powstania obowiązku podatkowego pomniejszonych o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy. Organ II instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, celem sprawdzenia czy przyjęta podstawa opodatkowania przez organ I instancji odpowiada wartości rynkowej określonej przepisem art. 10 ust. 5 w/w ustawy). Wartość samochodu według Informatora Rynkowego wynosiła 11.100 zł, natomiast wartość przedmiotu darowizny określona została w umowie na kwotę 11.000 zł. Minimalna różnica w podstawie wynikająca w wymienionych powyżej źródeł szacunku wartości opodatkowania skutkowała przyjęciem przez organ II instancji, jako podstawy opodatkowania kwotę 11.000 zł. Jest to wartość deklarowana przez stronę. Stanowisko swoje w tym zakresie organ uzasadniał zasadą zakazu orzekania na niekorzyść strony. Powyższe korzystne dla strony stanowisko organu podatkowego nie mogło doprowadzić do uchylenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny decyzji na niekorzyść podatnika. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi; naruszenia przez organy decyzyjne art. 25, 28 i 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (tj. z dnia 24 grudnia 2002 r. OJG nr 325 poz. 33) zwanego dalej TWE oraz Dyrektywę Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania i Dyrektywę Rady 70/50/EWG, to nie zasługują one na uwzględnienie. Stosownie do art. 90 TWE "Żadne Państwo Członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe. Ponadto żadne Państwo Członkowskie nie nakłada na produkty innych Państw Członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty. Art. 25 TWE zakazuje wprowadzania pomiędzy Państwami Członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o podobnym skutku. Niniejszy zakaz ma również zastosowanie do ceł o charakterze fiskalnym. Przepisy powyższe bezwzględnie zakazują protekcjonizmu oraz ustanawiają zasadę równego traktowania produktów krajowych i produktów pochodzących z Państw Członkowskich w dziedzinie podatków wewnętrznych, zakazują ustanawiania opłat egzekwowanych w czasie lub w związku z przekroczeniem granicy państwa, które obciążają produkty importowane z wyłączeniem podobnych towarów krajowych. Podatek akcyzowy i jego wysokość regulowany jest ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 poz. 257) i rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Podatek ten jest jednym z elementów powszechnego systemu podatkowego obowiązującego w Polsce. Dlatego też sam fakt nakładania akcyzy jak i jej wysokość nie narusza Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską. Nie można uznać by obowiązek zapłaty akcyzy powstawał w związku z importem lub nabyciem wewnątrzwspólnotowym tylko samochodów importowanych z wyłączeniem samochodów krajowych. Według art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium Polski, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W ustępie 2 tego przepisu określono również, iż podatnikami akcyzy od samochodów są m.in. podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego dokonanej przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju. Oznacza to, że dyspozycją tego przepisu objęte są również i samochody krajowe, które po zakupie bez dokonywania rejestracji opuszczają teren kraju, a następnie po pewnym okresie czasu, po zmianie właściciela ponownie zostają wprowadzone na teren Rzeczpospolitej Polskiej, a także samochody wyprodukowane w Polsce i sprzedawane na terenie kraju np. w salonach samochodowych. Warunkiem obciążenia samochodu osobowego podatkiem akcyzowym jest brak jego rejestracji na terenie Rzeczpospolitej Polskiej dokonanej zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2003 r. Nr 53, poz. 515 z późn. zm.), a nie posiadanie przez niego statusu towaru niekrajowego. Stawka podatku akcyzowego została uregulowana ustawowo, natomiast zgodnie z art. 75 ust. 3 i 4 w/w ustawy, Minister Finansów może w drodze rozporządzenia, obniżać stawki akcyzy, a także określać warunki ich stosowania. Minister Finansów różnicując stawki akcyzy musi jednak uwzględniać cele przyjęte w polskim systemie podatkowym. Zdaniem Sądu w rozporządzeniu z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz. 825 ze zm.) Minister Finansów nie przekroczył upoważnienia ustawowego w określeniu zasad obniżania tego podatku. Nietrafnie podnosi skarżący, iż do samochodów osobowych należy stosować przepisy zawarte w Dyrektywie Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. Artykuł 3 ustęp 1 wyraźnie określa, iż niniejszą dyrektywę stosuje się tylko do wyrobów określonych jako zharmonizowane: - olei mineralnych, alkoholi i napoi alkoholowych oraz wyrobów tytoniowych. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 3 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zachowują prawo do wprowadzenia lub utrzymania podatków na wyroby inne niż te wymienione w ustępie 1 pod warunkiem jednakże, że podatki te nie spowodują zwiększenia formalności związanych z przekroczeniem granicy w handlu między Państwami Członkowskimi. Skarżący nie wykazał by formalności związane z wymierzeniem podatku akcyzowego spowodowały utrudnienia lub niedogodności przy przekroczeniu granicy państwa. Należy jeszcze raz podkreślić, iż samo nakładanie podatku akcyzowego nie jest sprzeczne z Konstytucją i Traktatem ustanawiającym Wspólnotę Europejską. Przywołany w skardze art. 28 TWE jak i dyrektywa 70/50/EWG nie mają zastosowania do ustalonego w sprawie stanu faktycznego a M. R. nie wykazał na czym miało polegać naruszenie przez organy decyzyjne powyższych przepisów prawa materialnego. Z tych też względów, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), należało orzec jak w sentencji.