I SA/Gd 377/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA: Bogusław Szumacher Sędziowie Sędzia NSA: Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./ Sędzia NSA: Małgorzata Gorzeń Protokolant Beata Kaczmar po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 lutego 2003 r. nr: [...] [...] z dnia 11 marca 2003 r. nr: [...] oraz decyzje z dnia 22 kwietnia 2003 r. nr: [...] [...] [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 8.443,60 (słownie: osiem tysięcy czterysta czterdzieści trzy złote sześćdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. 3 I SA/Gd 377/03 U z a s a d n i e n i e Agencja Celna "B" w imieniu firmy "A" Sp. z o.o. zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w polu 31 w/w zgłoszenia celnego jako "zupy błyskawiczne – zupy i buliony i przetwory z nich; suszone". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką celną autonomiczną 40%. Strona złożyła odwołania od powyższych decyzji, wnosząc o ich uchylenie i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Skarżąca zarzuciła obrazę przepisów prawa materialnego przez pominięcie reguły 1. zawartej w części I lit. C Taryfy celnej stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Dyrektor Izby Celnej uchylił powyższe decyzje w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części decyzje pozostały w mocy, korzystając z przysługujących na mocy art. 233 § 1 pkt 2 lit.a Ordynacji podatkowej kompetencji reformatoryjnych. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Zgodnie z regułą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej tytuły sekcji, działów i poddziałów mają znaczenie wyłącznie orientacyjne; dla celów prawnych klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, o ile nie są one sprzeczne z treścią powyższych pozycji i uwag. Zgodnie z regułą 3 (b) do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3 (a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich, z uwzględnieniem ewentualnych zmian wynikających z powyższych reguł, stosując zasadę, że tylko podpozycje na tym samym poziomie mogą być porównywane. Odpowiednie uwagi do sekcji i działów mają zastosowanie również do tej reguły, jeżeli treść tych uwag nie stanowi inaczej. W celu zapewnienia właściwej interpretacji taryfy celnej publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830). Stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie zapakowane w torebkę z tworzywa sztucznego składa się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek (jedna zawiera przyprawy, druga olej). Z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktury oraz certyfikatu pochodzenia – Certificate of Origin wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określony jako "INSTANT NOODLE" tj. makaron instant. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasange, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub "nie". O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do tej pozycji zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Klasyfikacja importowanego towaru do sugerowanego przez stronę kodu PCN 2104 10 10 0 nie jest możliwa, bowiem zakres przedmiotowy spornego towaru nie spełnia, wbrew twierdzeniom skarżącego, brzmienia niniejszego kodu. Obejmuje on bowiem "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane: - Zupy i buliony i przetwory z nich: - suszone". Zgodnie z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" stanowiących na mocy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. obowiązujący akt prawny (Dz. U. z 1999 r. Nr 74 poz. 830) i będących wiernym tłumaczeniem publikacji pt.: "Noty wyjaśniające do Systemu Zharmonizowanego", wydanej przez Radę Współpracy Celnej w Brukseli (WCO) niniejsza pozycja obejmuje: (1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.; 2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych pozycją 2104. Wbrew zarzutowi skarżącego przy klasyfikowaniu spornego towaru nie została pominięta reguła 1 ORINS. Towaru importowanego przez stronę nie można sklasyfikować zgodnie z nazwą własną do pozycji 2104 10 10 0, do której należą suszone zupy i buliony i przetwory z nich, należy bowiem podkreślić, iż importowany produkt jest odmiennie oznaczany, a mianowicie przez eksportera w fakturze jako "instant noodles" tj. "makaron instant", a na opakowaniu jednostkowym towar został określony jako "zupa błyskawiczna z makaronem". Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Nie ma istotnego znaczenia, iż w stosunku do spornego towaru używa się określeń "zupa błyskawiczna z makaronem". Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący w odwołaniach przywołuje świadectwo jakości towarów importowanych wydane przez Centralny Inspektorat Standaryzacji znajdujące się w aktach sprawy. Klasyfikacja towarów zgodnie z Nomenklaturą Scaloną jako jeden z elementów postępowania administracyjnego należy wyłącznie do prowadzących to postępowanie organów celnych, zatem dla klasyfikacji importowanego towaru w rozumieniu taryfy celnej nie ma znaczenia określenie towaru użyte w innym dokumencie. Zdaniem strony w procesie technologicznym produkcji makaronu nie występuje obróbka cieplna parą wodną jak również smażenie w gorącym oleju – etapy, które pozwalają na uzyskanie swoistego produktu jakim są kluski instant. W "Wyjaśnieniach do taryfy celnej", na które powołuje się skarżący, w uwagach do pozycji 1902 nie został przedstawiony pełny proces technologiczny produkcji makaronu, dlatego też organ odwoławczy nie może odnieść się do powyższego zarzutu. Podkreślić należy, iż są to działania, dzięki którym uzyskuje się produkt instant tj. przygotowywany na poczekaniu, co jednak nie powoduje, iż makaron przestaje być makaronem w rozumieniu Taryfy celnej i Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Skargi na powyższe decyzje wniosła "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W.. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji zarzucając im obrazę przepisów prawa materialnego przez błędne zastosowanie reguły 1 zawartej w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów, a w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia decyzji o regułę 3b oraz naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r. Nr 137 poz. 926 z późn. zm.) w związku z art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t. j. – Dz. U. z 2001 r. Nr 75 poz. 802 z późn. zm.). W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że przedmiotowym decyzjom zarzuca obrazę przepisów prawa materiałowego przez pominięcie reguły 2a w związku z regułą 1 zawartymi w części I lit. C reguły 1 Taryfy celnej stanowiącej, iż klasyfikację towarów należy ustalać zgodnie z brzmieniem pozycji i uwag do sekcji lub działów. Nadto przedmiotowe decyzje opierają się na sprzeczności w ustaleniach okoliczności istotnych dla sprawy. Ze względu na charakter i skład towaru odpowiada on opisowi "zupy błyskawiczne; zupy i buliony i przetwory z nich; suszone", który uwzględnia zarówno całość jego składników, jak i cel ich połączenia. Organ w sposób dowolny przyjął, iż makaron będący składową towaru przesądza o jego charakterze. Przyjmując za właściwe badanie składu produktu, jako metody dokonania prawidłowej taryfikacji skarżący wskazuje, iż na opakowaniu w informacji dotyczącej składników wskazano: "Kluski instant; mąka pszenna, olej palmowy, sól, cukier, tapioka, substancje spulchniające - węglan sodu i potasu. Dodatki smakowe: sól, ekstrakt z kury, wzmacniacz smaku i zapachu - glutaminian sodu, przyprawa curry, warzywa suszone oraz naturalne przyprawy". Porównując skład klusek, utożsamianych przez organ wydający decyzję z makaronem, ze składem makaronu określonym w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej - pozycja 1902, należy zwrócić uwagę na liczne różnice w składzie obydwu produktów. I tak makaron nie zawiera przede wszystkim tapioki, która nie zalicza się do semoliny ani innych rodzajów mąki tam wymienionych, ale i również cukru czy glutaminianu sodu. Kolejną różnicą pomiędzy kluskami wchodzącymi w skład zupy błyskawicznej, a makaronem jest odmienna technologia produkcji. Organ celny wydający skarżoną decyzję pominął schemat technologiczny złożony jako dowód w sprawie. Nawet gdyby podzielić stanowisko organu wydającego decyzje, iż składnikiem produktu jest makaron spełniający przesłanki określone w Wyjaśnieniach do Taryfy celnej dla pozycji 1902, to należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z Wyjaśnieniami dla pozycji 2104 10 obejmuje ona między innymi "przetwory zup lub bulionów wymagających jedynie dodatku wody, mleka itd." Dalej w rozwinięciu znajdujemy, iż "Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron ......), mięsa ekstraktów mięsnych, tłuszczu ..... Mogą zawierać znaczne ilości soli". Opis ten znajduje się również w skarżonej decyzji z konstatacją, "że sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi". Zdaniem strony skarżącej jest to ewidentna sprzeczność w ustaleniach okoliczności istotnych dla sprawy. Wśród argumentów potwierdzających fakt prawidłowego i rzetelnego oznaczenia przedmiotowego towaru jest świadectwo jakości towarów importowanych wydane w dniu 28 października 2002 r. przez Centralny Inspektorat Standaryzacji. Organ wydający decyzje zakwestionował ocenę dokonaną przez uprawniony organ. Nie jest dopuszczalne podważanie treści świadectwa jakości wydanego w ramach państwowego nadzoru standaryzacyjnego w sprawie, w której zgłoszony towar oznaczony jest jako zupki błyskawiczne. Skarżący wskazał, że analizując przedmiotową sprawę należy zwrócić uwagę na fakt dotychczasowej wieloletniej praktyki (od 1991 r.) w zakresie kwalifikacji takiego towaru. Zmiana stanowiska przez organy celne uzasadnia twierdzenie o naruszeniu zasady zaufania obywateli do trwałości i stałości, tak przepisów prawa, jak i ich stosowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z przepisem art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W myśl art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) i art. 134 § 1 cyt. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej... pod względem zgodności z prawem, rozstrzygając w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W niniejszej sprawie spór między skarżącym a organami celnymi sprowadza się do kwestii klasyfikacji taryfowej sprowadzonego z zagranicy przez skarżącego towaru oraz zakresu postępowania dowodowego. Organy celne dokonały w sprawie samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru, oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wskazane, wyjaśnienia do Taryfy celnej. Organy celne przyznały, że towar celny będący przedmiotem sporu stanowi produkt składający się z makaronu instant oraz dwóch niewielkich saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano, że głównym składnikiem nadającym towarowi zasadniczy charakter jest suchy makaron instant. Wydaje się, że ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników. W istocie jednak, w niniejszej sprawie, stanowisko to nie zostało należycie uzasadnione i jest co najmniej przedwczesne, zwłaszcza w kontekście zarzutu strony, że zawartość makaronu nie wpływa na postrzeganie produktu jako zupy. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter. Przy czym należy mieć na uwadze, że w sytuacji kiedy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska, w sposób pogarszający sytuację finansową strony wymaga szczególnej staranności. Wprawdzie prawidłowo organy celne wskazują, że klasyfikacja towarów – zgodnie z treścią art. 278 § 1 i 280 Kodeksu celnego – stanowi jeden z elementów postępowania celnego i należy do kompetencji właściwych organów celnych. Jednak również elementem postępowania celnego jest ustalenie prawidłowego stanu faktycznego, którym w niniejszej sprawie jest odpowiedź na pytanie, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje towarowi zasadniczy charakter. W tym celu wydaje się konieczna wiedza specjalistyczna, którą można uzyskać w drodze przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego (art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego). Istotne przy tym jest właściwe sprecyzowanie tezy dowodowej, której dotyczyć ma opinia. W rozpoznawanej sprawie sformułowanie pytania winno uwzględniać analizę treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej oraz uwagi "b" do pozycji 1902 – jako iż zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. W sprawie nie został ponadto wyjaśniony zarzut strony, że ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez służby standaryzacyjne, których dokumenty są dowodami, na które powołuje się skarżący w sprawie i winny zostać ocenione zgodnie z przepisami rozdziału 11 Działu IV Ordynacji podatkowej. Dodatkowo należy wskazać, że wyrokiem z dnia 17 listopada 2004 r. wydanym w sprawie sygn. akt GSK 930/04 o analogicznym stanie faktycznym i prawnym Naczelny Sąd Administracyjny wyraził pogląd, że sądowa kontrola nad postępowaniem administracyjnym obejmuje również prawidłowość oceny dowodów, zatem arbitralne stanowisko organów celnych przyjęte w warunkach niewłaściwie przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego i dowodowego może stanowić podstawy wyeliminowania wadliwej decyzji z obrotu prawnego. Wskazano ponadto, że jest to szczególnie istotne, w sytuacji gdy organy celne zmieniają generalnie swój dotychczasowy pogląd w sprawie. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1c oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie 1 wyroku. Zgodnie z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o kosztach postępowania. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku, albowiem treść zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że nie może być ona wykonana.