I SA/Gd 1258/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska /spr./ Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz Protokolant Beata Kaczmar po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 3 października 2003 r., nr [...], 6 listopada 2003 r., nr [...], 6 listopada 2003 r., nr [...], [...], 24 listopada 2003 r., nr [...], 24 listopada 2003 r., nr [...], [...], 24 listopada 2003 r., nr [...], [...], 24 listopada 2003 r., nr [...], [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 51.196,20 zł (słownie: pięćdziesiąt jeden tysięcy sto dziewięćdziesiąt sześć złotych dwadzieścia groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. 3 I SA/Gd 1258/03 U z a s a d n i e n i e Agencja Celna Nr [...] "A" w imieniu Spółki z o.o. "B" zgłosiła do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym m.in. towar opisany w polu 31 (poz. 1) zgłoszenia celnego jako "zupy i buliony i przetwory z nich-suszone – zupy błyskawiczne". Zgłaszający dla przedmiotowego towaru zadeklarował kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną w wysokości 25%. Do dokumentu SAD załączono m.in. fakturę oraz Deklarację Wartości Celnej. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował towar objęty poz. 1 SAD do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką celną autonomiczną 40%. Strona złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie decyzji w całości i uznanie zgłoszenia celnego za prawidłowe. Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że o zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu PCN 1902 30 10 0 zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron. Przyjęta przez organ celny klasyfikacja nie prowadzi do przyjęcia tezy, iż w obrocie występować może towar określony mianem "makaron instant", co z semantycznej wykładni tego pojęcia oznacza, iż jest to makaron rozpuszczalny, strona skarżąca sama przyznaje, iż nazwa taka stosowana jest w obrocie z uwagi na fakt, iż w sposób najbardziej adekwatny oddaje specyficzne właściwości makaronu jako składnika zupy, dzięki którym zupa jest gotowa w 3 minuty po dodaniu do niej wrzącej wody. W tym miejscu nie można nie zauważyć, iż również w tłumaczeniu Oświadczenia firmy [...] dokonanego przez KOD Biuro Tłumaczeń zwrot "instant noodle" został przetłumaczony jako "makaron instant". Ponadto Prezes Głównego Urzędu Ceł zauważył, iż słowo "instant" według "Wielkiego słownika angielsko-polskiego" (Państwowe Wydawnictwo Wiedza Powszechna, Warszawa 1986, autor Jan Stanisławski, redaktor naukowy Wiktor Jassem, str. 432) w odniesieniu do potraw jest definiowane jako przyrządzany na poczekaniu. Dla dokonania prawidłowej klasyfikacji towaru istotny jest stan towaru z dnia zgłoszenia (art. 85 Kodeksu celnego), a nie jego nazwa handlowa, czy też określenie użyte w zaskarżonej decyzji. W decyzji organu I instancji towar został opisany jako zupy błyskawiczne do sprzedaży detalicznej składające się w zasadniczej części z makaronu oraz przypraw. Określenie "zupa błyskawiczna" znajduje się bowiem na opakowaniu towaru i tak też został towar opisany przez zgłaszającego w polu 31 zgłoszenia celnego. Jednakże skład spornego towaru i jego postać nie pozwalają na zaklasyfikowanie go do pozycji 2104 obejmującej: "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane: - Zupy i buliony i przetwory z nich; - Suszone". Z produktu importowanego przez stronę można otrzymać po zalaniu makaron wraz z bazą zupy i przyprawami 0,4 l wody. Powyższe potwierdza znajdujący się na opakowaniu opis sposobu przyrządzenia potwierdzony stosownymi ilustracjami. Fakt, iż stosując się do instrukcji zawartej na opakowaniu ze składników w nim się znajdujących otrzymamy zupę z makaronem jest bezsporny i pozostaje poza kwestią sporu. Jednakże powyższe nie przesądza o tym, iż opakowanie zawiera zupę błyskawiczną w rozumieniu pozycji 2104, a jedynie, że ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym można przygotować zupę. Natomiast okoliczność, iż makaron zawiera składniki smakowe specyficzne dla zupy o określonym smaku nie znajduje potwierdzenia, gdyż na wszystkich opakowaniach spornego towaru (próbki towaru w aktach sprawy), niezależnie od smaku składniki makaronu są takie same tzn.: mąka pszenna, olej z nerkowca, sól, cukier, środki spulchniające: węglan sodu, węglan potasu. Nawet gdyby makaron zawierał dodatki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy nie miałoby to wpływu na klasyfikację spornego towaru, dowodziłoby jedynie, iż opakowanie zawiera makaron smakowy. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Gdańsku po wyczerpaniu skargi strony uchylił zaskarżone decyzje i zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu wskazano, iż organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej (załącznik do Dz.U. Nr 74, poz. 830, tom I). W uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji nie wskazano jako podstawy ustaleń wyjaśnień Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych z dnia 27 listopada 2001 r., informacji uzyskanej z Sekretariatu WCO i decyzji WIT nr 196/2001/19. Organ II instancji w odpowiedzi na skargę stwierdził, że pisma te miały znaczenie dla weryfikacji zgłoszeń celnych, zaś opinia Światowej Organizacji Celnej została potraktowana jako dowód w sprawie. Organy celne uniemożliwiły skarżącemu zapoznanie się z treścią tego dowodu i wypowiedzenie się odnośnie jego treści. Sąd stwierdził, iż materiał dowodowy zaoferowany w aktach sprawy nie odpowiada oświadczeniu organu, a sporządzone uzasadnienie nie może zostać poddane kontroli legalności orzeczenia w zakresie prawidłowości przeprowadzonej oceny dowodów. Strona w toku postępowania zaoferowała ekspertyzy sporządzone na jej zlecenie przez państwową jednostkę badawczo naukową – Instytut Żywności i Żywienia w W. oraz "C" Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w W.. W sprawie nie został uwzględniony wniosek dowodowy dotyczący dowodu z opinii biegłego. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż istota sporu sprowadza się do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. Złożone do akt sprawy opinie sporządzone na zlecenia strony skarżącej zawierają wnioski odmienne od ustaleń organów celnych. Wprawdzie w ekspertyzach nie powinno się dokonywać klasyfikacji badanego towaru, gdyż ta należy do kompetencji władz celnych, lecz wskazane przez stronę opinie są istotne w sprawie, w której wyjaśnienia wymaga specjalistyczna kwestia dotycząca ustalenia, który ze składników ma znaczenie zasadnicze dla klasyfikacji wyrobu. Istotne w sprawie jest właściwe sprecyzowanie tezy, której dotyczyć może opinia. Sformułowanie pytania nie jest możliwe bez analizy treści poz. 1902 i 2104 wyżej powołanych wyjaśnień do Taryfy celnej. Istotna jest analiza uwagi "b" do pozycji 1902, jako że zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. W sprawie nie został wyjaśniony ponadto zarzut strony, że ten sam towar jest klasyfikowany jako zupy błyskawiczne przez inne kraje europejskie, które przy kwalifikacji również stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się regułami ORINS, zaś jedynie w Polsce zmieniono dotychczasową długoletnią praktykę w tym zakresie. Dyrektor Izby Celnej ponownie rozpoznając sprawę uchylił zaskarżone decyzje I instancji w części dotyczącej podstawy prawnej, w pozostałej części utrzymał decyzje w mocy. Dyrektor Izby Celnej uznając, że zaskarżone decyzje nie budzą zastrzeżeń merytorycznych, skorygował je w części dotyczącej powołanej podstawy prawnej i orzekł jak w sentencji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że składnikiem nadającym produktowi zasadniczy charakter jest makaron. Faktem nie podlegającym dyskusji jest, iż stanowi on największy udział w produkcie pod względem wagowym i objętościowym. Nie można nie zauważyć, że jest również głównym składnikiem zup błyskawicznych [...], na co wskazuje sam producent w oświadczeniu z dnia 18 grudnia 2001 r. Ponadto stanowi najistotniejszą zawartość opakowania ze względu na wartość energetyczną jak i właściwości sensoryczne – co potwierdza opinia Zakładu Analizy i Oceny Jakości Żywności Politechniki z dnia 25 czerwca 2003 r. Produktami, które obejmuje pozycja 2104 są np.: zupy i buliony w kostkach o różnych smakach (w celu przygotowania zupy wystarczy rozpuścić kostkę w odpowiedniej ilości wrzącej wody, kostki mogą być również wykorzystywane jako baza do sosów, wywarów itp.) oraz zupy w proszku zarówno instant (bez gotowania) jak i wymagające gotowania. Powyższe produkty mogą zawierać makaron, ryż, etc., które są zmieszane ze sproszkowaną zupą i stanowią jej integralny składnik np. produkty występujące pod nazwą "gorący kubek" lub "rosół z kury z makaronem". Właśnie produkt wymieniony jako ostatni podlega wyłączeniu z poz. 1902, zgodnie bowiem z wyjaśnieniami, pozycja ta nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Podkreślić należy, iż udział makaronu w ww. produktach jest stosunkowo niewielki w porównaniu z pozostałymi składnikami, zarówno przed jak i po przyrządzeniu. Organ II instancji nie podziela stanowiska strony, iż to saszetki jednostkowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi, znajdujące się w opakowaniu jednostkowym stanowią istotniejszą niż makaron zawartość opakowania, gdyż są niezbędne do przyrządzenia zupy błyskawicznej. Ze sposobu przyrządzania umieszczonego na opakowaniu jednostkowym wynika bowiem, iż aby z produktu importowanego otrzymać zupę należy: 1. makaron pokruszyć i wrzucić do głębokiej miski. Przyprawy z torebek dodać do smaku. Zalać 0,4 litra wrzącej wody. 2. przykryć na 3 minuty. 3. po wymieszaniu zupa jest gotowa do spożycia. Ze sformułowania zawartego w powyższym opisie "przyprawy z torebek dodać do smaku" nie wynika wcale, iż saszetki jednostkowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi są niezbędne do przygotowania posiłku. Zwrot "dodać do smaku" wskazuje, że ich użycie uzależnione jest od indywidualnego gustu i upodobania. Przyprawy nie mogą zatem stanowić składnika, który nadaje produktowi zasadniczy charakter, jeżeli o ich użyciu (które z przypraw i w jakiej ilości) decyduje sam przygotowujący posiłek. Zdaniem strony istotnym jest, iż prawidłowość stosowanej przez skarżącą stawki celnej została potwierdzona wynikami dwóch niezależnych od siebie ekspertyz. Do odwołań dołączone zostały opinie biegłych wydane przez: Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. A. Sz. z W. oraz Spółkę z o.o. "D" z W., które potwierdzają, iż sporne produkty winny być klasyfikowane do pozycji 2104 Taryfy celnej. Analizując treść opinii Instytutu Żywności i Żywienia im. prof. dr med. A. Sz. z dnia 08.08.2002 r. należy stwierdzić, iż biegły ograniczył się jedynie do analizy danych zawartych w piśmie strony oraz sposobu przygotowania posiłku, które pozwoliły biegłemu zakwalifikować sporne towary do grupy koncentratów zup. Zdaniem rzeczoznawcy istotne znaczenie ma sposób przygotowania produktu do spożycia, który przewiduje dodatek 400 ml wrzącej wody oraz dodanie saszetek z przyprawami oraz fakt, iż otrzymany po przyrządzeniu produkt ma konsystencję i formę zupy. Ekspertyza z dnia 14.08.2002 r. Spółki z o.o. "E" poza przytoczeniem danych zawartych na opakowaniach trzech zup błyskawicznych, które były przedmiotem badania, w znacznej części dotyczy kwalifikacji spornych towarów z punktu widzenia Polskich Norm oraz wykazaniu, że w polskim prawie żywnościowym pojęcia koncentratów obiadowych i makaronów wiążą się ze zdecydowanie różnymi produktami, zarówno jeśli chodzi o ich postać, jak i wymagania organoleptyczne, fizykochemiczne i mikrobiologiczne. Tak więc nie są to informacje mające znaczenie dla niniejszego postępowania i mogące pomóc w rozstrzygnięciu kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów. W opinii biegły wskazał, iż zupki błyskawiczne będące przedmiotem ekspertyzy są zestawami różnych produktów żywnościowych, których połączenie oraz zalanie odpowiednią ilością wrzącej wody jest niezbędne do uzyskania produktu gotowego do spożycia. Zdaniem biegłego, mimo że w produkcie wyjściowym największy procentowo jest udział makaronu, to klasyfikację należy oprzeć o składniki znajdujące się w saszetkach, a więc te, z których powstaje sama zupka: tłuszcz, suszone warzywa oraz przyprawy smakowo-zapachowe. To właśnie one, w połączeniu z wodą, decydują o właściwym charakterze produktu końcowego, a więc o tym, że konsument spożywa właśnie zupę z makaronem. Makaron w tym przypadku stanowi dodatek i nie ma wpływu na zasadniczy charakter towaru. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż stanowisko uznające sporny produkt za zestaw różnych produktów jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy celne. Natomiast teza, iż to zawartość saszetek decyduje o charakterze produktu końcowego, nie została w żaden sposób uzasadniona podobnie jak pogląd, że makaron stanowi jedynie dodatek nie mający wpływu na zasadniczy charakter produktu, biegły nie wskazał co zadecydowało o wyborze tego właśnie składnika. Ponadto należy zauważyć, iż pogląd biegłego, iż makaron stanowi jedynie dodatek stoi w sprzeczności z oświadczeniem producenta zup błyskawicznych firmy [...], który wskazuje na makaron jako na składnik główny zup z makaronem. Tak więc stanowisko biegłego zaprezentowane w opinii nie zasługuje na uwzględnienie. W piśmie Głównego Urzędu Ceł z dnia 27.11.2001 r., skierowanym do Dyrektorów wszystkich urzędów celnych, poinformowano, iż kwestia klasyfikacji taryfowej towaru nazywanego przez importerów "zupą błyskawiczną" składającego się z makaronu instant i dwóch saszetek (jedna zawiera przyprawy, druga olej), zapakowanego w torebkę z tworzywa sztucznego, była przedmiotem konsultacji ze Światową Organizacją Celną. Sekretariat WCO potwierdził stanowisko GUC odnośnie klasyfikacji ww. towaru do poz. 1902 30 Taryfy celnej. Ponadto w ww. piśmie przekazano informację o wydaniu WIT-u, w którym towar opisany jako makaron instant zawierający w jednostkowym opakowaniu dwie saszetki (jedna zawiera przyprawy, druga olej) został zaklasyfikowany do kodu PCN 1902 30 10 0 Taryfy celnej. Z treści pisma Głównego Urzędu Ceł, wynika jedynie kwestia konieczności zwrócenia szczególnej uwagi na klasyfikację taryfową towarów opisanych w przedmiotowym piśmie, natomiast nie zawiera ono żadnych szczegółowych wytycznych dla urzędów celnych. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej pragnie wyjaśnić, iż w przypadku sygnałów o stosowaniu niejednolitej klasyfikacji jakiegokolwiek towaru, organ II instancji mając na uwadze zasadę równego traktowania stron, niezwłocznie przekazuje urzędom celnym stosowne informacje, czego dowodem jest właśnie pismo powoływane przez stronę, którego adresatem są Dyrektorzy Urzędów Celnych. Natomiast wiadomości o wydanych (jak również uchylonych) decyzjach WIT, Główny Urząd Ceł systematycznie przekazywał do wszystkich urzędów celnych (obecnie istnieje elektroniczna baza danych) bowiem są to decyzje, które zgodnie z art. 5 § 2 Kodeksu celnego, poza stroną dla której zostały wydane wiążą również organy celne i muszą być uwzględniane w toku postępowań wobec tych podmiotów. W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż do zadań Prezesa GUC należało m.in. sprawowanie nadzoru nad urzędami celnymi (art. 280 pkt 4 Kodeksu celnego), a przesyłanie stosownych informacji podległym urzędom celnym stanowiło jeden ze środków ich realizacji. Ponadto nie można nie zauważyć, iż ani pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł, ani opinia Sekretariatu WCO nie stanowią przepisu prawa, a tym samym nie mogły stanowić podstawy prawnej zaskarżonych decyzji, na co wskazuje skarżący w odwołaniu. Stanowisko strony odnośnie odmiennej klasyfikacji spornych towarów w innych krajach nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Organy celne są bowiem w posiadaniu elektronicznych wersji wiążących informacji taryfowych (pochodzących z bazy BTI) wydanych przez Komisję Europejską dotyczących przedmiotowych towarów, z których jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornych towarów stosowana w innych krajach jest tożsama z przyjętą przez polskie organy celne w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dokumenty BTI dotyczą innych krajów europejskich, niż te, które wskazane zostały w odwołaniu, niemniej jednak należy zauważyć, iż tak Belgia i Hiszpania (kraje wymienione w odwołaniach) jak i Wielka Brytania oraz Niemcy (których dotyczą posiadane przez organy celne wiążące informacje taryfowe) są członkami Unii Europejskiej i wszystkie te kraje przy klasyfikacji taryfowej stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Ponadto w wyroku z dnia 12.02.2001 r. Sygn. akt V SA 305/00 (LEX nr 51327) Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, iż cyt. "...jeśli w zakresie interpretacji na tle jakiejś dziedziny prawa, objętej prawem wspólnotowym, pojawi się w praktyce polskiej rozbieżność z interpretacją stosowaną w ramach wspólnot europejskich, to w braku wyraźnie odmiennej wskazówki interpretacyjnej rozbieżność ta powinna skutkować przyjęciem interpretacji właściwej w ramach prawa wspólnotowego. Dotyczyć to powinno w szczególności takich kwestii, jak stosowanie kwalifikacji celnych w ramach przypisania towaru do poszczególnych kodów Taryfy. Prawo celne jest dziedziną, która w pierwszym rzędzie podlega ujednoliceniu w ramach prawa wspólnotowego. Zaś zwłaszcza sprawy klasyfikacji celnej wymagają szczególnie pieczołowitego zachowania jednolitości. Jeśli więc na tle polskiej Taryfy celnej kwestia przypisania jakiegoś towaru do określonego kodu budzi wątpliwości, a kwalifikacja stosowana w ramach UE jest odmienna, to fakt istnienia określonej praktyki europejskiej jest ważną wskazówką interpretacyjną, która nie może być przez organy celne lekceważona...". Analizując treść wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską, należy stwierdzić, iż BTI Nr UK 132803 i UK 132805 zostały wydane dla towarów składających się z suszonego makaronu, torebki z bulionem o smaku wołowiny (BTI 132803) lub kurczaka (BTI 132805) oraz torebki z przyprawami. Z opisu sposobu przyrządzania wynika, iż przed spożyciem makaron należy gotować we wrzącej wodzie przez trzy minuty, następnie dodać bulion i zamieszać. Tak więc sposób przygotowania odbiega nieco od opisu zawartego na opakowaniu importowanego przez stronę produktu. Natomiast BTI Nr DE 128597, wydano dla produktu opakowanego w torebkę z tworzywa sztucznego, składającego się z bloku suszonego makaronu, jednej podwójnej torebki z tworzywa sztucznego z zupą w proszku i chili w proszku oraz jednej torebki z olejem palmowym. Przyrządzenie zgodnie z instrukcją tj. zawartość torebki zalać 320 ml gorącej wody, pozostawić na 3 minuty, daje gotowy do spożycia rosół z makaronem. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż sposób przygotowania posiłku tj. czy przed spożyciem produkt należy gotować czy też wystarczy zalać go wrzątkiem, nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie zresztą jak sposób jego wykorzystania (spożycia). Nie można bowiem nie zauważyć, iż pomimo różnic występujących zarówno w składzie poszczególnych produktów określanych jako "instant noodle" jak również w sposobie przygotowania posiłku, produkt ten klasyfikowany jest do pozycji 1902 właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy (patrz BTI DE Nr 128597). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż zarzut strony skarżącej sformułowany w odwołaniu dotyczący odmiennej klasyfikacji spornych towarów w krajach Unii Europejskiej nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego przez organ II instancji materiału dowodowego. Dowody zebrane przez organ celny II instancji w postaci wiążących informacji taryfowych UE jednoznacznie potwierdzają, iż klasyfikacja obowiązująca w krajach Unii Europejskiej jest tożsama z przyjętą przez organ celny w zaskarżonej decyzji. Odnośnie natomiast stanowiska strony prezentowanego w odwołaniu, że Ukraina jest jednym z krajów, który sporne towary klasyfikuje wg kodu PCN 2104 10 10 0 Dyrektor Izby Celnej pragnie stwierdzić, iż jest w posiadaniu kopii ukraińskich zgłoszeń celnych dotyczących towaru określonego w fakturze jako "instant noodle" i równolegle jako makaron nitki szybkiego przygotowania, jednostkowo składającego się z makaronu instant oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej a druga przyprawy, któremu przyporządkowano kod 1902 30 10 00, a więc zgodnie z ustaleniami polskich organów celnych. Skarżący wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie następujących dowodów: 1. dołączenie do akt sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej WIT nr [...] z dnia 02.05.2001 r. wydanej dla firmy "F" W. wraz z aktami postępowania w sprawie wydania tej decyzji; 2. dołączenie do akt sprawy: a) pisma – wystąpienia Głównego Urzędu Ceł do Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z zapytaniem o klasyfikację taryfową dla "zup błyskawicznych", b) pisma – odpowiedzi otrzymanej z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej. Przedmiotowe pisma są istotne o tyle, że były podstawą do sporządzenia przez GUC i wysłania Dyrektorom Urzędów Celnych stanowiska w sprawie stosowania jednolitej klasyfikacji taryfowej dla "zup błyskawicznych"; 3. przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych przez stronę towarów w innej postaci niż zupa, na podstawie posiadanych próbek. W piśmie z dnia 12.09.2003 r., nadesłanym w odpowiedzi na pismo Dyrektora Izby Celnej, dotyczące umożliwienia stronie (zgodnie z obowiązującymi przepisami – art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej) wypowiedzenie się przed wydaniem decyzji, strona ustosunkowała się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również nadesłała nowe dowody, które jej zdaniem, potwierdzają zasadność stosowanego przez importera kodu PCN 2104 10 10: - wyciąg z wyników badań przeprowadzonych przez AC Nielsen - opakowanie zupy LUCKY - kopię ekspertyzy wykonanej przez Instytut Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej wraz z tłumaczeniem - kopię zgłoszenia celnego Republiki Słowacji - opinię Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. - opinia Instytutu Żywienia Człowieka Uniwersytetu - opinię Urzędu Statystycznego w Ł. – Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Na wstępie Dyrektor Izby Celnej pragnie odnieść się do treści pisma z dnia 12.09.2003 r. dotyczącej wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Strona nie zgadzając się z wnioskami opinii z dnia 25 czerwca 2003 r. dotyczącymi możliwości wykorzystania ocenianych produktów podnosi, iż nie może ponosić negatywnych konsekwencji inwencji kulinarnej konsumentów. Strona podnosi, iż bezspornym jest, że kluczową dla rozstrzygnięcia niniejszego postępowania kwestią jest określenie składnika, który decyduje o zasadniczym charakterze wyrobu oraz, że należy wskazać jasne kryterium decydujące o wyborze tego składnika. W opinii skarżącego w kontekście przeznaczenia produktu, decydujące znaczenie ma wybór dokonywany przez konsumentów, jest to bowiem kryterium dające się łatwo zweryfikować poprzez zbadanie popytu na określony rodzaj zup (do pisma załączono wyciąg z wyników badań AC Nielsen dotyczący sprzedaży na rynku w Polsce zup [...] oraz procentowe określenie w całości rynku sprzedaży poszczególnych smaków zup). Dlatego też zdaniem skarżącego teza zawarta w opinii, iż decydującym o przeznaczeniu towaru składnikiem jest makaron, winna znaleźć odzwierciedlenie w miarę równomiernej sprzedaży poszczególnych rodzajów zup, w myśl zasady że nie liczy się smak zupy tylko zawarty w nim makaron. Organ II instancji stwierdził, iż w opinii Wydziału Chemicznego Politechniki – Zakładu Analiz i Oceny Jakości Żywności nie została zawarta teza, iż o przeznaczeniu produktu decyduje makaron. Z przedstawionych badań wynika, iż w Polsce największą popularnością cieszy się produkt [...] o smaku kurczaka, co daje obraz upodobań smakowych konsumentów, oceniony na podstawie popytu. Nie jest natomiast dowodem na to, iż zawartość saszetek od których zależy smak, decyduje o zasadniczym charakterze produktu. Przede wszystkim należy zauważyć, iż smak nie zmienia rodzaju produktu, ani jego postaci. Okoliczność, iż decydującym kryterium przy wyborze produktu przez konsumenta jest jego smak (uzależniony od indywidualnego gustu, wieku, ale i od tradycji, środowiska itp.) nie jest dostatecznym argumentem na to, iż za składnik nadający importowanym przez stronę towarom należy uznać saszetki, gdyż to one decydują o smaku. Ponadto przypomnienia wymaga zasada, iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi – a w zakresie pozycji 1902 jak i 2104 nie przewidziano takiego kryterium. Klasyfikacji do przedmiotowych pozycji (obejmującej produkty żywnościowe) dokonuje się biorąc pod uwagę m.in. skład surowcowy i postać pod jaką występują importowane towary, a nie jakiego są smaku i w jakiej formie będą spożywane przez konsumentów. Dlatego też fakt, iż w Polsce sprzedaż zupy o smaku kurczaka stanowi aż 63,20% całkowitej sprzedaży zup [...], jak również, że towar ten w obrocie handlowym posiada nazwę zupa i z elementów znajdujących się w opakowaniu po przyrządzeniu zgodnie z opisem otrzyma się danie w formie zupy, nie może decydować o klasyfikacji towaru. W niniejszym postępowaniu kwestią zasadniczą było wskazanie składnika nadającego importowanym przez stronę towarom zasadniczy charakter. Udział biegłego ma służyć jedynie uzyskaniu takich wiadomości, które są niezbędne do właściwej oceny towaru, a w konsekwencji dokonaniu prawidłowej (zgodnej z przepisami) klasyfikacji towaru. Biegły nie powinien natomiast dokonywać w swoich opiniach taryfikacji badanego towaru z punktu widzenia Taryfy celnej, gdyż nie leży to w jego kompetencjach. Dlatego też wnioski klasyfikacyjne biegłych zawarte we wszystkich opiniach przedstawionych przez skarżącego nie mogą rozstrzygać klasyfikacji spornych towarów. Analizując treść opinii w części dotyczącej określenia składnika najistotniejszego w produkcie (pkt 4) stanowisko strony budzić musi zdziwienie. Treść pkt 4 opinii wskazuje, iż pod względem udziału ilościowego, wartości energetycznej i posiadanych właściwości sensorycznych najistotniejszym składnikiem jest ugotowany, wysuszony makaron – który został określony w opinii jako składnik główny, stanowiący smaczną podstawę, o bardzo pożądanej teksturze, do przyrządzania różnych dań, nie tylko według sposobu opisanego na opakowaniu. Tak więc o wskazaniu makaronu jako składnika najistotniejszego w produkcie, nie decydowało tylko i wyłącznie kryterium ilościowe, ale również inne cechy tego składnika jak wartość energetyczna i właściwości sensoryczne. W odniesieniu do decyzji WIT Nr [...] strona stwierdziła, iż z jej treści jednoznacznie wynika, iż dotyczy towaru o innych właściwościach i cechach niż produkt będący przedmiotem niniejszego postępowania. Przeznaczony jest bowiem do przygotowania na zimno i na gorąco, czego potwierdzeniem jest opakowanie tego produktu, które zawiera opisy sposobów spożycia. Natomiast produkt importowany przez stronę przeznaczony jest do spożycia tylko w jeden sposób – po zalaniu gorącą wodą jako zupa. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnia więc, iż decyzja WIT Nr [...] z dnia 02.05.2001 r. dotyczy towaru o nazwie handlowej "G". Z opisu towaru zawartego w ww. dokumencie wynika, iż w opakowaniu jednostkowym oprócz makaronu znajdują się dwie saszetki: jedna zawiera przyprawy, a druga olej roślinny. Produkt importowany przez stronę wprawdzie posiada inną nazwę handlową – [...], nie zmienia to jednak faktu, iż również opakowanie jednostkowe tego produktu zawiera makaron instant i dwie saszetki. Dlatego też wniosek, iż produkt importowany przez stronę posiada inne cechy i właściwości niż ten, dla którego wydano WIT należy uznać za zbyt daleko idący. Z informacji zawartej w wiążącej informacji taryfowej wynika, iż produkt o nazwie handlowej "H" jest makaronem instant przeznaczonym do przygotowania posiłków na zimno lub na gorąco. Potwierdza to również kopia opakowania produktu "I". Natomiast z produktu importowanego przez stronę po przygotowaniu posiłku zgodnie z opisem na opakowaniu otrzyma się zupę. Nie można jednak nie zauważyć, iż pomimo różnego sposobu przyrządzenia i możliwości spożycia tych produktów, opakowanie jednostkowe zawiera zestaw takich samych składników tj. makaron + dwie saszetki z przyprawami i olejem. Rożne możliwości spożycia produktów nie mają wpływu na zawartość opakowania, tak więc nie mogą mieć znaczenia przy dokonywaniu oceny produktu pod kątem dokonania ich klasyfikacji z punktu widzenia Taryfy celnej. Dokonanie oceny towarów biorąc pod uwagę możliwości jego wykorzystania w przypadku spornych produktów doprowadziłoby do sytuacji, iż towar ten, w zależności od sposobu spożycia wskazanego na opakowaniu tj. jako zupa, jako danie obiadowe czy też jako "chrupki" byłby klasyfikowany do różnych kodów PCN, z pominięciem cech produktu, jego składu surowcowego i postaci w jakiej występuje. Tryb taki jest niedopuszczalny, bowiem jedna z zasad klasyfikacji stanowi, iż ten sam towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji. Dlatego też wskazywanie przez stronę różnic występujących pomiędzy towarami importowanymi, a produktami dla których wydana została wiążąca informacja taryfowa, jako argumentu potwierdzającego prawidłowość stosowania kodu PCN wobec spornych towarów jest niezasadne. Odnosząc się do opinii Sekretariatu WCO, Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż stanowi ona odpowiedź na zapytanie Prezesa Głównego Urzędu Ceł w sprawie klasyfikacji produktu składającego się z makaronu instant oraz dwóch torebek – jedna zawiera przyprawy, a druga olej roślinny. Analizując treść pisma skierowanego do WCO należy stwierdzić, iż w swoim pytaniu Prezes GUC zawarł informację, iż polska administracja celna zaklasyfikowała produkt do pozycji 1902 30 obejmującej suchy makaron, podczas gdy według importerów produkt winien być zaklasyfikowany do pozycji 2104 10 tj. pozycji obejmującej zupy. Odpowiedź Światowej Organizacji Celnej z dnia 17.08.2001 r., potwierdza dotychczasowe stanowisko polskich organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej "zup błyskawicznych" składających się z makaronu instant i dwóch saszetek z przyprawami i olejem. Należy podkreślić, iż przedmiotowe pismo stanowi jedynie informację, z której wynika, iż Sekretariat WCO stoi na stanowisku zbieżnym ze stanowiskiem polskich organów celnych, że produkt zapakowany w plastikową torebkę lub pojemnik razem z dwiema małymi saszetkami zawierającymi mieszankę przypraw i olej roślinny należy klasyfikować do poz. 1902. Organy celne w toku postępowania nie powoływały spornego pisma, jako dowodu potwierdzającego prawidłowość klasyfikacji towarów importowanych przez stronę i w żadnej mierze nie stanowiło ono podstawy wydania zaskarżonej decyzji. Oceniając dowody nadesłane przez stronę przy piśmie z dnia 12.09.2003 r., które zdaniem skarżącego potwierdzają zasadność stosowania przez importera kodu PCN 2104 10 10, na wstępie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż dokument sporządzony w Republice Węgierskiej nie jest, wbrew stanowisku strony, WIT-em lecz ekspertyzą sporządzoną przez Instytut Badań Chemicznych i w żadnej mierze nie uprawnia do przyjęcia tezy, iż jest to najnowsza informacja dotycząca kodów Taryfy celnej stosowanych w krajach europejskich. Przedmiotowe pismo stanowi informację skierowaną do konkretnego adresata, w którym wskazano jako proponowany kod taryfowy 2104 dla badanej próbki. Podkreślić należy, iż w treści ww. dokumentu jednoznacznie wskazano, iż numer Taryfy celnej ma charakter informacyjny i dotyczy tylko badanej próbki lub identycznego jakościowo z próbką produktu. Tak więc pogląd strony dotyczący rangi tego dokumentu, jak i zasięgu jego działania, należy uznać za zbyt daleko idący. Nadesłana kopia zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 15.08.2003 r. na terytorium Republiki Słowacji potwierdza jedynie (podobnie jak w przypadku kopii ukraińskiego zgłoszenia celnego powołanego przez organ celny), iż na terytorium Republiki Słowacji dokonano zgłoszenia celnego, w którym dla towaru opisanego jako "VIETNAMSKE INSTANTNE POLIEVKY" (tłum. wietnamskie zupy błyskawiczne) zadeklarowano kod Taryfy celnej 2104 10 10. Jednakże fakt dokonania odprawy celnej na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż jest to dokument zawierający stanowisko organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów nim objętych. W tym miejscu nie można nie zauważyć, iż zgłoszenia celne dotyczące objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu towarów zgłaszanych przez stronę niniejszego postępowania również zawierają w polu 33 kod Taryfy celnej 2104 10 10 0, co w żaden sposób nie uprawnia do sprecyzowania tezy, iż jest to stanowisko polskich organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej tych towarów, czego dowodem jest toczące się postępowanie odwoławcze. Dlatego też kopie zgłoszeń celnych dotyczące odpraw celnych spornych towarów, dokonywanych w innych krajach nie stanowią dowodu potwierdzającego prawidłowość klasyfikacji tych towarów. Opinia Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. z dnia 18.07.2003 r., podobnie jak w przypadku dwóch opinii przedłożonych przez stronę na etapie odwołania, dokonuje oceny produktu i jego klasyfikacji z punktu widzenia Polskich Norm, które jak już wyjaśniano nie mają odniesienia do Taryfy celnej. Informacja, iż o charakterze produktu decydują pozostałe składniki (bez wskazania które i dlaczego), mimo że ich udział ilościowy na skutek znacznego skoncentrowania jest niewielki, nie została w żaden sposób uzasadniona. Tak więc nie wiadomo, czym się biegły kierował przy wyborze składnika decydującego o charakterze produktu, a to z kolei uniemożliwia ocenę tych ustaleń. Natomiast uznanie z punktu widzenia technologii żywności przedstawionego do oceny produktu [...] – kurczak curry, zupa błyskawiczna jako błyskawicznego koncentratu zupy, nie jest równoznaczne, że produkt ten jest również "zupą" w rozumieniu Taryfy celnej 2104, jak również nie zmienia poglądu organu celnego co do charakteru samego produktu. Opinia Uniwersytetu Instytutu Żywienia Człowieka z dnia 07.08.2003 r. zgodnie z informacją zawartą we wstępie dotyczy produktu spożywczego o nazwie [...] – kurczak curry, zupa błyskawiczna w zakresie określenia: charakteru produktu, znaczenia komponentów znajdujących się w saszetkach dla sposobu przygotowania i przeznaczenia produktu oraz klasyfikacji produktu z punktu widzenia prawa celnego. Analizując treść nadesłanej ekspertyzy należy stwierdzić, iż również ta opinia nie wnosi do sprawy żadnych nowych wiadomości na temat spornych towarów. Ogranicza się jedynie do przytoczenia informacji na temat zawartości opakowania jak również przewidzianego sposobu przyrządzenia i stwierdzeniu, iż otrzymany produkt spożywczy, po przygotowaniu wg zaleceń producenta ma cechy organoleptyczne zupy. Tak więc są to dane, w zakresie których nie było kwestii spornych pomiędzy stronami toczącego się postępowania. Również w tej opinii, podobnie jak w przypadku wcześniej przedłożonych ekspertyz, biegły na podstawie zestawu składników, ich przygotowania oraz formy dystrybucji dokonał klasyfikacji badanego produktu wg Polskich Norm do koncentratów obiadowych typu instant. Tymczasem, jak to już wielokrotnie podkreślano, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks celny oraz wydane na jego podstawie akty prawne w tym rozporządzenia: w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, jak również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż klasyfikacja na podstawie odrębnych przepisów nie ma zastosowania w postępowaniu celnym. Druga część opinii dotyczy znaczenia komponentów znajdujących się w saszetkach dla sposobu przygotowania i przeznaczenia produktu. Odnosząc się do informacji na ten temat przedstawionej w opinii należy zauważyć, iż zdaniem biegłego pozostawienie konsumentowi etapu produkcyjnego zupy, jakim jest dozowanie składników, umożliwia uzyskiwanie przez konsumenta cech zupy dostosowanych do jego wymagań organoleptycznych. Z powyższego wynika, iż składniki zawarte w saszetkach nie posiadają jakiegoś szczególnego znaczenia w stosunku do pozostałej zawartości opakowania (tj. makaronu), ponieważ jak wskazał biegły to wyłącznie od gustu konsumenta zależy ich użycie. Tak więc pogląd organów celnych, iż to nie zawartość saszetek nadaje produktowi zasadniczy charakter w świetle stanowiska biegłego rzeczoznawcy należy uznać za prawidłowy. Ostatnim z dowodów załączonych do pisma strony z dnia 12.09.2003 r. jest opinia Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której wskazano, iż zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zupki błyskawiczne, będące zestawami różnych produktów żywnościowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.89.11-00.00 "Zupy i buliony i przetwory z nich". Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została wprowadzona do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz.U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Tak więc ustawodawca nie przewidział zastosowania PKWiU dla celów ustalania klasyfikacji taryfowej na potrzeby wymiaru cła, a w związku z tym powoływanie się na treść tego dokumentu jako na dowód potwierdzający prawidłowość stosowania przez importera kodu PCN wobec importowanych towarów jest niezasadne. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "I" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. wniosła o uchylenie powyższej decyzji, podtrzymując zarzuty zawarte w skardze kierowanej uprzednio do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w szczególności naruszenie przepisów prawa materialnego przez naruszenie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiącej integralną część Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz art. 120, 121 i 124 oraz 180 § 1, 187 i 188 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Celnej nie usunął wad, jakimi obarczone były uchylone decyzje. Podjęte przez organy celne działania miały charakter pozorny i nie doprowadziły do uzupełnienia materiału dowodowego w sprawie w sposób, który pozwoliłby na wszechstronne i dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. W istocie Dyrektor Izby Celnej ograniczył się jedynie do zlecenia wykonania opinii w zakresie udzielenia przez biegłych odpowiedzi na pytanie, który składnik opakowania jednostkowego jest najistotniejszy w produkcie. W opinii strony skarżącej pytanie nie dość, że zostało błędnie sformułowane, to z góry sugerowało żądaną odpowiedź. Prawidłowo postawione pytanie winno uwzględniać treść reguły 3(b), zgodnie z którą należy zastosować pozycje obejmującą komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu. Tymczasem organ celny spytał o "najistotniejszy składnik produktu". W ocenie strony najważniejszą rolę w zastosowaniu przedmiotowego towaru odgrywa preparat zupy zawarty w znajdujących się w jednostkowym opakowaniu saszetkach. Saszetki te zawierają olej, specjalnie dobrane (stosownie do rodzaju zupy) ekstrakty smakowe, suszone warzywa, sól i inne przyprawy. Dodatki te po dolaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Takich właściwości nie posiada makaron, który faktycznie ma największy udział ilościowy w produkcie. Należy jednak podkreślić, iż makaron nie może nadawać produktowi zasadniczego charakteru, albowiem makaron stanowi jedynie dodatek do zupy i nie nadaje jej ani głównego charakteru, ani nie ma wpływu na nazwę. Skarżący wskazał, iż Dyrektor Izby Celnej nie wyjaśnił zarzutu strony, że przedmiotowy towar klasyfikowany jest przez inne kraje jako zupa błyskawiczna. Organ celny oparł swoje stanowisko o dokumenty BIT z Wielkiej Brytanii i Niemiec oraz ukraiński dokument SAD. Zdaniem skarżącej organy celne dysponują możliwościami, które pozwoliłyby uzyskać z innych krajów informację na temat stosowanego tam kodu Taryfy celnej. Skarżąca na poparcie swojego stanowiska przedłożyła zgłoszenie celne SAD ze Słowacji oraz opinię Instytutu Badań Chemicznych Urzędu Celnego Republiki Węgierskiej, jednakże Dyrektor Izby Celnej całkowicie je pominął. Skarżąca podkreśliła, iż przedmiotowe dokumenty BIT dotyczą towaru o innych właściwościach (wymóg gotowania makaronu przed jego podaniem), a przedłożone przez nią dokumenty dotyczą produktów marki [...]. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej. Organy celne przyznają, że towar celny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi produkt składający się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym za równorzędne. Zdanie drugie reguły 3(a) wyklucza możliwość jej stosowania w przypadku, gdy każda z pozycji branych pod uwagę odnosi się jedynie do części materiałów, z których wykonany jest produkt. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można wywieść, że w takim przypadku jedną z pozycji można uznać za prawidłową. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem regułę 3(b). Ustalono, że materiałem nadającym wyrobom zasadniczy charakter jest makaron. Ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników oraz ich wartości energetycznych. W istocie jednak w niniejszej sprawie stanowisko organu w odniesieniu do istoty sporu nie zostało uzasadnione. Organ II instancji stwierdził, że użycie w fakturze skróconej nazwy handlowej –"makaron" a nie "zupa z makaronem instant" nie miało istotnego znaczenia w sprawie, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Z tej przyczyny przedstawiona przez stronę informacja producenta i eksportera o pełnej nazwie handlowej nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie. Stanowisko takie jest prawidłowe w świetle treści Taryfy w zakresie spornych pozycji. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. W sytuacji, gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska, w konsekwencji której w istotny sposób pogorszeniu ulega sytuacja finansowa strony, wymaga szczególnej staranności. Stanowisko prezentowane w piśmie GUC z dnia 07.10.1992 r. było jednoznaczne i skutkowało przyjęciem przez stronę określonej strategii gospodarczej. Nie ma przeszkód, aby w sprawach, w których konieczna jest wiedza specjalistyczna, organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego. Istotne w sprawie jest właściwe sprecyzowanie tezy, której dotyczyć może opinia. Sformułowanie pytania nie jest możliwe bez analizy treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej. Istotna jest analiza uwagi "b" wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 1902, jako że zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. Z treści wyjaśnień jednoznacznie wynika, że pozycja 1902 – ciasto makaronowe, nawet gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, makaron, kluski, lasagne, gnocchi, ravioli, cannelloni: kuskus, przygotowany lub nie – nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Taka definicja pozwala na stwierdzenie, że niezależnie od ilości ciasta makaronowego możliwe jest kwalifikowanie towaru jako zupy zawierającej ten dodatek. Z tej przyczyny już w poprzednio wydawanych wyrokach Sąd wskazywał, że fundamentalne znaczenie dla prawidłowości ustaleń w niniejszej sprawie ma właściwe precyzyjne sformułowanie tezy dowodowej, w której zawarte powinny być definicje i kryteria przyjęte przez ustawodawcę. W postanowieniu z dnia 3 czerwca 2003 r. teza została zbudowana niezgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, co narusza zasadę związania tymi ustaleniami organu ponownie rozpoznającego sprawę. Jedynie marginalnie można zauważyć, że literalne odczytanie punktu 1 tezy nie budzi wątpliwości odnośnie stanowiska organu nie kwestionującego, iż zupa stanowi podstawową formę przygotowania i spożycia produktu. Potwierdzenie takiego stwierdzenia skutkowałoby uznaniem, że nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia składnika mającego zasadnicze znaczenie. Wyjaśnienie, że tezę zbudowano zgodnie z postulatem strony nie sanuje wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Wbrew wytycznym organ nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowolna jest analiza ekspertyz zaoferowanych przez stronę. Z faktu, że w dokumentach tych znalazły się nieuprawnione stwierdzenia dotyczące klasyfikacji towarowej, nie wynika możliwość pominięcia istotnych rozważań dotyczących porównania produktów opakowania zbiorczego. Organ celny zgromadził informację z elektronicznej bazy BTI wydanej przez Komisję Europejską. W sytuacji braku jednolitości klasyfikacji towaru w skali rynku europejskiego ustalenia w sprawie powinny uwzględniać realia konkretnego rynku sprzedaży towaru. Strona zasadnie wskazuje dla poparcia stanowiska, że składnikiem istotnym są składniki umożliwiające przygotowanie zupy, skoro sprzedaż towaru o równej zawartości makaronu kształtuje się na różnym poziomie w zależności właśnie od smaku produktu oferowanego w saszetkach. Treść opinii biegłego potwierdza, że składniki uznawane za dodatkowe po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Przekracza zatem granice swobody prawem dozwolonej ocena tego dowodu prowadząca do wniosku, że w saszetkach były przyprawy. Katalog możliwości spożywczego wykorzystania makaronu jako odrębnej potrawy oraz zawartości saszetek jako zupy zdaje się uzasadnić wniosek, że makaron stanowi dodatek do zupy otrzymanej według wskazań strony skarżącej zawartych w recepturze przygotowanej przez skarżącą i producenta. Strona zasadnie wskazuje dyrektywę zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3, istotną dla prawidłowego wskazania składnika rozstrzygającego o zasadniczym charakterze towaru. Rola, jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt. Prowadząc postępowanie organy są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Powyższa zasada dotyczy również postępowania w zakresie dowodu z opinii biegłego, w szczególności organy są zobowiązane odnieść się do zarzutów zgłaszanych przez stronę. Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji nie prowadzi samodzielnego postępowania dowodowego, zatem ocena może być dokonana w granicach prawidłowości stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1a i c oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie I wyroku. Zgodnie z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004r. i postępowanie nie zostało zakończone stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych. Wobec powyższego Sąd na mocy art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o kosztach postępowania. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku, albowiem treść zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że nie może być ona wykonana.