I SA/Gd 373/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący NSA Joanna Zdzienicka-Wiśniewska Sędziowie NSA Małgorzata Gorzeń /spr./ WSA Arkadiusz Despot-Mładanowicz Protokolant Beata Kaczmar po rozpoznaniu w dniu 27 stycznia 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lutego 2003 r., nr [...]; z dnia 14 lutego 2003 r., nr [...]; z dnia 14 lutego 2003 r., nr [...]; z dnia 12 listopada 2003 r., nr [...]; z dnia 12 listopada 2003 r., nr [...]; w przedmiocie klasyfikacji taryfowej towaru 1. uchyla zaskarżone decyzje i zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 27 135,70 zł (słownie: dwadzieścia siedem tysięcy sto trzydzieści pięć złotych siedemdziesiąt groszy) tytułem zwrotu kosztów postępowania; 2. określa, że zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. 3 I SA/Gd 373/03 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Celnej dokonał oceny decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w przedmiocie uznania zgłoszeń celnych "A" Spółka z o.o. za nieprawidłowe w zakresie kodu PCN i stawki celnej. Decyzjami tymi Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje I instancji co do przyjętego kodu PCN i przyjętej stawki celnej, zmieniając niektóre w zakresie podstawy prawnej. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Celnej wskazał, że Agencja Celna Nr [...] "B" w imieniu Spółki z o.o. "A" zgłosiła wg dokumentu SAD do objęcia procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym towar opisany w zgłoszeniach celnych SAD jako zupy błyskawiczne z makaronem zawierające torebki z przyprawami i olejem, któremu to towarowi przyporządkowano kod PCN 2104 10 10 0 ze stawką celną autonomiczną 25%. Naczelnik Urzędu Celnego uznał zgłoszenia celnej za nieprawidłowe w części i zaklasyfikował przedmiotowy towar do pozycji 1902 (kod PCN 1902 30 10 0) ze stawką celną autonomiczną 40%. Strona złożyła odwołania od powyższych decyzji wnosząc o ich uchylenie w całości i uznanie zgłoszeń celnych za prawidłowe. Skarżąca w odwołaniu podnosiła, iż zaskarżone decyzje wydane zostały z naruszeniem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności zarzucono naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej. Po zapoznaniu się z materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy Dyrektor Izby Celnej uzasadniając swoje stanowisko w sprawie podniósł, że zgodnie z art. 85 ust. 1 ustawy Kodeks celny należności celne przywozowe są wymagalne wg stanu towaru i jego wartości celnej w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego i według stawek w tym dniu obowiązujących. Do ustalania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów, dla potrzeb cła, mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks celny (art. 13) oraz wydane na jego podstawie akty prawne. Obowiązująca w dniu dokonania zgłoszenia celnego Taryfa celna, stanowiąca załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów, oparta jest o nazewnictwo i zasady interpretacji Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Klasyfikacja towarów w Nomenklaturze Scalonej podlega pewnym warunkom określającym zasady, na których jest oparta oraz ogólnym regułom zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że określony towar zawsze jest klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji z wyłączeniem innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Zatem dla każdego importowanego towaru przypisany jest odpowiedni kod Taryfy celnej (kod PCN). W celu dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej towarów należy więc kierować się brzmieniem Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, które są zamieszczone na początku Taryfy celnej i stanowią z nią integralną całość. Reguła 3(b) stanowi, iż do wyrobów stanowiących mieszaniny wyrobów składających się z różnych materiałów lub wytworzonych z różnych komponentów oraz wyrobów stanowiących komplety do sprzedaży detalicznej, których klasyfikacja w myśl reguły 3(a) nie może być przeprowadzona, należy stosować pozycję obejmującą materiał lub komponent decydujący o zasadniczym charakterze wyrobu, jeżeli takie kryterium jest możliwe do zastosowania. Natomiast zgodnie z regułą 6 klasyfikacja towarów do podpozycji tej samej pozycji winna być przeprowadzona zgodnie z ich treścią i uwagami do nich. W celu zapewnienia właściwej interpretacji Taryfy celnej, publikowane są "Wyjaśnienia do Taryfy celnej", które zgodnie z art. 13 § 7 Kodeksu celnego ogłoszone zostały w formie załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 sierpnia 1999 r. (Dz.U. z 1999 r. Nr 74, poz. 830). Zawarty tam komentarz do poszczególnych pozycji Taryfy celnej służy jednolitej klasyfikacji wyrobów według jej nomenklatury towarowej. W wyniku przeprowadzonej rewizji celnej towaru stwierdzono, iż jednostkowe opakowanie składa się z makaronu oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej, a druga przyprawy. Natomiast z załączonych do akt sprawy dokumentów, w tym faktur wynika, że przedmiotem importu w niniejszej sprawie był towar określany jako "[...]" o różnych smakach. Tego typu produkty zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z przywołanymi powyżej Ogólnymi Regułami Nomenklatury Scalonej klasyfikuje się do pozycji 1902 Taryfy celnej, która zgodnie z brzmieniem obejmuje "makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus, przygotowany lub nie". O zaklasyfikowaniu przedmiotowego towaru do kodu PCN 1902 30 10 0 zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron. Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż w decyzji I instancji towar został opisany jako zupy błyskawiczne do sprzedaży detalicznej składające się w zasadniczej części z makaronu oraz przypraw. Określenie "zupa błyskawiczna" znajduje się bowiem na opakowaniu towaru i tak też został towar opisany przez zgłaszającego w polu 31 zgłoszenia celnego. Jednakże skład spornego towaru i jego postać nie pozwalają na zaklasyfikowanie go do pozycji 2104 obejmującej: "zupy i buliony i przetwory z nich; złożone przetwory spożywcze homogenizowane: - Zupy i buliony i przetwory z nich: - Suszone". Zgodnie bowiem z komentarzem do poz. 2104 Taryfy celnej zawartym w wyżej przywołanych "Wyjaśnieniach do Taryfy celnej" niniejsza pozycja obejmuje: 1) przetwory zup i bulionów wymagające jedynie dodatku wody, mleka itd.; 2) zupy i buliony gotowe do spożycia po podgrzaniu. Są to produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (mąka, skrobia, tapioka, makaron, spaghetti i temu podobne, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków lub innych wodnych bezkręgowców, peptonu, aminokwasów lub ekstraktu drożdżowego. Mogą również zawierać znaczne ilości soli. Produkty te występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek, kostek lub w postaci proszku lub płynu. Sporny towar nie odpowiada powyższemu opisowi pozycji 2104, ponieważ zarówno skład, jak i postać są odmienne od wymaganych tą pozycją. Aby z produktu importowanego przez stronę otrzymać zupę należy makaron wraz z bazą zupy i przyprawami zalać 0,4 l wody. Powyższe potwierdza znajdujący się na opakowaniu opis sposobu przyrządzenia potwierdzony stosownymi ilustracjami. Fakt, iż stosując się do instrukcji zawartej na opakowaniu ze składników w nim się znajdujących otrzymamy zupę z makaronem jest bezsporny i pozostaje poza kwestią sporu. Jednakże powyższe nie przesądza o tym, iż opakowanie zawiera zupę błyskawiczną w rozumieniu pozycji 2104, a jedynie to, że ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym można przygotować zupę. Natomiast okoliczność, iż makaron zawiera składniki smakowe specyficzne dla zupy o określonym smaku nie znajduje potwierdzenia, gdyż na wszystkich opakowaniach spornego towaru, niezależnie od smaku składniki makaronu są takie same tzn.: mąka pszenna, olej z nerkowca, sól, cukier, środki spulchniające: węglan sodu, węglan potasu. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż nawet gdyby makaron zawierał dodatki smakowe specyficzne dla danego rodzaju zupy nie miało by to wpływu na klasyfikację spornego towaru, dowodziło by jedynie, iż opakowanie zawiera makaron smakowy. Na potwierdzenie swojego stanowiska, iż importowany towar należy klasyfikować jako zupy, skarżąca załączyła oświadczenie producenta i eksportera spornego towaru zawarte w piśmie. Wynika z niego, iż "C" produkuje i eksportuje do "A" Sp. z o.o. produkty opisane pełną nazwą jako [...] (Zupa z Makaronem Instant) o różnych smakach i rodzajach, jak na przykład: wieprzowe, drobiowe, wegetariańskie, kurze berbecue... Aktualna nazwa "[...]" (Makaron Instant) umieszczona w fakturach jest skrótem pełnej nazwy handlowej. Ta nazwa handlowa odzwierciedla określone właściwości makaronu, który stanowi główny składnik zup z makaronem instant. Organ odwoławczy wyjaśnił, iż powyższe oświadczenie nie ma wpływu na stanowisko organów celnych w sprawie klasyfikacji spornego towaru, bowiem Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Klasyfikacji dokonuje się w oparciu o zakres przedmiotowy towaru, w odniesieniu do jego stanu w dniu dokonania zgłoszenia celnego. Nie ma tu zasadniczego znaczenia, iż jednostkowe opakowanie, co podkreśla skarżący w odwołaniu z dnia 26.11.2002 r., jest oznaczone jako "zupa błyskawiczna" i jako taka jest przedmiotem obrotu handlowego. Importowany przez stronę towar składa się w zasadniczej części z makaronu, co zadecydowało o jego klasyfikacji do pozycji 1902 Taryfy celnej, w oparciu o regułę 3(b). Ponadto należy zauważyć, iż faktura stanowiąca załącznik do SAD zawiera pełną nazwę handlową tj. "[...]", a nie nazwę skróconą, co jednak nie miało istotnego wpływu na przyjętą w zaskarżonej decyzji klasyfikację importowanego towaru. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, iż fakt, że składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym uznano za równorzędne uniemożliwia zastosowanie reguły 3(a). Stanowi ona bowiem, iż pozycja, określająca towar w sposób najbardziej szczegółowy, ma pierwszeństwo przed pozycjami określającymi towar w sposób bardziej ogólny. W przypadku, gdy dwie lub więcej pozycji odnosi się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w mieszaninie lub w wyrobie złożonym albo do części towarów w zestawach przeznaczonych do sprzedaży detalicznej, pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. Z powyższego nie wynika jednak, wbrew sugestiom skarżącej, iż w takim przypadku zastosowanie jednej z nich uznać należy jako prawidłowe i właściwe, gdyż reguła powyższa nie wskazuje takiej możliwości. Natomiast, gdy klasyfikacja nie jest możliwa w oparciu o regułę 3(a) to zgodnie z Ogólnymi Regułami Interpretacji Nomenklatury Scalonej klasyfikacji dokonuje się w oparciu o regułę 3(b) mającą zastosowanie do wyrobów składających się z materiałów należących do dwóch różnych pozycji. Pozwala ona bowiem zaklasyfikować produkt zgodnie z materiałem, który nadaje wyrobom ich zasadniczy charakter (tu jest to makaron). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż w przypadku sygnałów o stosowaniu niejednolitej klasyfikacji jakiegokolwiek towaru, urzędom celnym niezwłocznie przekazywane są stosowne zalecenia, w celu zapewnienia jednolitego trybu postępowania wobec wszystkich importerów. Taka sytuacja miała miejsce także w odniesieniu do przedmiotowego towaru. W piśmie, na które strona skarżąca powołuje się w odwołaniu Departament Środków Taryfowych i Pozataryfowych wskazał urzędom celnym kod PCN 1902 30 10 0 Taryfy celnej, jako właściwy do klasyfikacji produktów spożywczych określanych przez importerów jako "zupy błyskawiczne", składających się z makaronu instant i saszetek z przyprawami i olejem. Jednakże organ II instancji podkreślił, iż opinia Sekretariatu WCO nie stanowiła podstawy wydania zaskarżonej decyzji, na co wskazuje skarżąca w odwołaniu, w treści zaskarżonej decyzji organ I instancji nie powołuje się bowiem na ww. opinię. W świetle powyższego za nietrafny należy również uznać zarzut naruszenia art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wyjaśnienie w sposób wystarczający przesłanek, którymi kierował się Dyrektor Urzędu Celnego przy załatwianiu sprawy. W zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji powołał podstawę prawną, przedstawił również ocenę zebranego materiału dowodowego i wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia. Ponadto należy zauważyć, iż zgodnie z brzmieniem art. 65 § 1 ustawy Kodeks celny, organ celny przyjmuje niezwłocznie zgłoszenie celne, jeżeli odpowiada ono wymogom formalnym określonym w art. 64 tejże ustawy oraz gdy wraz ze zgłoszeniem przedstawiono towar nim objęty. Kwestia przyjęcia danej klasyfikacji taryfowej oraz udokumentowanie jej zasadności pozostaje zatem w gestii zgłaszającego towar do objęcia określoną procedurą. Zgodnie z postanowieniami art. 65 § 3 ww. ustawy przyjęcie zgłoszenia celnego powoduje z mocy prawa objęcie towaru wnioskowaną procedurą i określenie kwoty wynikającej z długu celnego. Po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny może przystąpić do jego weryfikacji polegającej na kontroli samego zgłoszenia, badania załączonych dokumentów lub rewizji celnej towaru. Nie oznacza to jednak, że obowiązkiem organu celnego jest weryfikacja zgłoszenia celnego pod względem prawidłowości klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Organ celny może bowiem na mocy przepisu art. 83 § 1 ustawy Kodeks celny dokonać kontroli zgłoszenia celnego po zwolnieniu towaru. Brak zastrzeżeń ze strony organu I instancji odnośnie deklarowanego w dokumencie SAD kodu towaru nie przesądza zatem o jego prawidłowości. Wskazał również w uzasadnieniu Dyrektor Izby Celnej, że w odwołaniu skarżąca podnosi, iż Rzeczpospolita Polska jako jedyny kraj, do którego importowane są zupy błyskawiczne, zaczął klasyfikować je do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej. Inne kraje, tak Unii Europejskiej (H., B.), jak i U., U., S. i T., które przy kwalifikacji importowanych na swój obszar celny towarów również stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się regułami zawartymi w Ogólnych Regułach Interpretacji Systemu Zharmonizowanego niezmiennie kwalifikują zupy błyskawiczne wg kodu 2104 10 10 0 Taryfy Celnej. Na dowód powyższego przedłożono odpowiednik WIT-u [...]. Na wstępie Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż dokument sporządzony w R. W. nie jest, wbrew stanowisku strony, WIT-em lecz ekspertyzą Instytutu Badań Chemicznych i w żadnej mierze nie uprawnia do przyjęcia tezy, iż jest to dowód potwierdzający klasyfikację stosowaną przez, organy celne R.W.. Ponadto należy zauważyć, że jest to informacja skierowana do konkretnego adresata przesłana w odpowiedzi na jego wniosek. W piśmie tym wskazano dla badanej próbki proponowany kod taryfowy 2104. Podkreślić należy, iż z treści ww. dokumentu jednoznacznie wynika, iż numer Taryfy celnej ma charakter informacyjny i dotyczy tylko badanej próbki lub identycznego jakościowo z próbka produktu. Tak więc pogląd strony dotyczący rangi tego dokumentu, jak i zasięgu jego działania, należy uznać za zbyt daleko idący. Również stanowisko strony odnośnie odmiennej klasyfikacji spornych towarów w innych krajach, nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego przez organ II instancji materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej jest bowiem w posiadaniu elektronicznych wersji wiążących informacji taryfowych (pochodzących z bazy BTI) wydanych przez Komisję Europejską dotyczących przedmiotowych towarów, z których jednoznacznie wynika, że klasyfikacja spornych towarów stosowana w innych krajach jest tożsama z przyjętą przez polskie organy celne w zaskarżonych decyzjach. Wprawdzie dokumenty BTI dotyczą innych krajów europejskich, niż te, które wskazane zostały w odwołaniach skarżącego, niemniej jednak należy zauważyć, iż tak B. i H. (kraje wymienione w odwołaniach) jak i W.B. oraz N. (których dotyczą posiadane przez organy celne wiążące informacje taryfowe) są członkami Unii Europejskiej i wszystkie te kraje przy klasyfikacji taryfowej stosują Nomenklaturę Scaloną i kierują się Ogólnymi Regułami Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Analizując treść ww. wiążących informacji taryfowych wydanych przez Komisję Europejską, należy stwierdzić, iż BTI Nr UK 132803 i UK 132805 zostały wydane dla towarów składających się z suszonego makaronu, torebki z bulionem o smaku wołowiny (BTI 132803) lub kurczaka (BTI 132805) oraz torebki z przyprawami. Z opisu sposobu przyrządzania wynika, iż przed spożyciem makaron należy gotować we wrzącej wodzie przez trzy minuty, następnie dodać bulion i zamieszać. Tak więc sposób przygotowania odbiega nieco od opisu zawartego na opakowaniu importowanego przez stronę produktu. Natomiast BTI Nr DE 128597, wydano dla produktu opakowanego w torebkę z tworzywa sztucznego, składającego się z bloku suszonego makaronu, jednej podwójnej torebki z tworzywa sztucznego z zupą w proszku i chili w proszku oraz jednej torebki z olejem palmowym. Przyrządzenie zgodnie z instrukcją tj. zawartość torebki zalać 320 ml gorącej wody, pozostawić na 3 minuty, daje gotowy do spożycia rosół z makaronem. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż sposób przygotowania posiłku tj. czy przed spożyciem produkt należy gotować czy też wystarczy zalać go wrzątkiem, nie ma istotnego znaczenia dla klasyfikacji taryfowej towaru, podobnie zresztą jak sposób jego wykorzystania (spożycia). Nie można bowiem nie zauważyć, iż pomimo różnic występujących zarówno w składzie poszczególnych produktów określanych jako "[...]" jak również w sposobie przygotowania posiłku, produkt ten klasyfikowany jest do pozycji 1902 właściwej dla makaronów nawet wówczas, gdy poszczególne składniki opakowania jednostkowego zostały zestawione dla sprzedaży detalicznej celem przygotowania zupy (patrz BTI DE Nr 128597). Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż zarzut strony skarżącej sformułowany w odwołaniach dotyczący odmiennej klasyfikacji spornych towarów w krajach Unii Europejskiej nie znajduje potwierdzenia w świetle zgromadzonego przez organ II instancji materiału dowodowego. Generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy kto z faktów wyprowadza dla siebie skutki prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić. Dowody zebrane przez organ celny II instancji w postaci wiążących informacje taryfowych UE jednoznacznie potwierdzają, iż klasyfikacja obowiązująca w krajach Unii Europejskiej jest tożsama z przyjętą przez organ celny w zaskarżonej decyzji. Odnośnie natomiast stanowiska strony prezentowanego w odwołaniach, że U. jest jednym z krajów, który sporne towary klasyfikuje wg kodu PCN 2104 10 10 0 Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż jest w posiadaniu kopii [...] zgłoszeń celnych dotyczących towaru określonego w fakturze jako "[...]" i równolegle jako "Bepмишель быстрого приготовления (tłum. makaron nitki szybkiego przygotowania), jednostkowo składającego się z makaronu instant oraz dwóch saszetek – jedna zawierająca olej, a druga przyprawy, któremu przyporządkowano kod 1902 30 10 00, a więc zgodnie z ustaleniami polskich organów celnych. W tym miejscu Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż powołanie się na ww. dokument w niniejszej decyzji spowodowane zostało tylko i wyłącznie stanowiskiem strony zaprezentowanym w odwołaniach, a nie faktem, że organy celne traktują przedmiotowy dokument jako dowód potwierdzający klasyfikację spornych towarów w innych krajach. Należy bowiem zauważyć, iż zgłoszenie celne jest jedynie deklaracją (importera lub eksportera) składaną przy zgłaszaniu towarów do objęcia deklarowaną w dokumencie procedurą celną. Ww. zgłoszenie celne potwierdza jedynie fakt dokonania na terytorium Ukrainy odprawy celnej w eksporcie, towaru określonego w fakturze jako "[...]" wg zadeklarowanego w zgłoszeniu celnym kodu 1902 30 10 00, i nie może w przeciwieństwie do wydanych przez organy celne wiążących informacji taryfowych (BTI) stanowić dowodu na okoliczność potwierdzenia klasyfikacji stosowanej przez organy celne wobec zgłaszanych towarów. Dyrektor Izby Celnej stwierdził również, iż w opinii Wydziału Chemicznego Politechniki [...] – Zakładu Analiz i Oceny Jakości Żywności nie została zawarta teza, iż o przeznaczeniu produktu decyduje makaron. Z przedstawionych przez skarżąca badań wynika, iż w Polsce największą popularnością cieszy się produkt [...] o smaku kurczaka, co daje obraz upodobań smakowych konsumentów, oceniony na podstawie popytu. Nie jest natomiast dowodem na to, iż zawartość saszetek od których zależy smak, decyduje o zasadniczym charakterze produktu. Przede wszystkim należy zauważyć, iż smak nie zmienia rodzaju produktu, ani jego postaci. Okoliczność, iż decydującym kryterium przy wyborze produktu przez konsumenta jest jego smak (uzależniony od indywidualnego gustu, wieku, ale i od tradycji, środowiska itp.) nie jest dostatecznym argumentem na to, iż za składnik nadający importowanym przez stronę towarom zasadniczy charakter należy uznać saszetki, gdyż to one decydują o smaku. Ponadto przypomnienia wymaga zasada, iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi – a w zakresie pozycji 1902 jak i 2104 nie przewidziano takiego kryterium. Klasyfikacji do przedmiotowych pozycji (obejmującej produkty żywnościowe) dokonuje się biorąc pod uwagę m.in. skład surowcowy i postać pod jaką występują importowane towary, a nie jakiego są smaku i w jakiej formie będą spożywane przez konsumentów. Dlatego też fakt, iż w Polsce sprzedaż zupy o smaku kurczaka stanowi aż 63,20% całkowitej sprzedaży zup [...] jak również, że towar ten w obrocie handlowym posiada nazwę zupa i z elementów znajdujących się w opakowaniu po przyrządzeniu zgodnie z opisem otrzyma się danie w formie zupy, nie może decydować o klasyfikacji towaru. Trudno też podzielić zdanie strony, iż opinia wykonana przez Zakład Analizy i Oceny Jakości Żywności Wydziału Chemii Politechniki [...] jest powierzchowna i wewnętrznie sprzeczna, a ponadto nie daje odpowiedzi na pytanie, który ze składników opakowania jednostkowego nadaje produktowi zasadniczy charakter, ponieważ nie zadano biegłemu takiego pytania wprost, nie zasługuje na uwzględnienie. Jest faktem niezaprzeczalnym, iż w niniejszym postępowaniu kwestią zasadniczą do rozstrzygnięcia jest wskazanie składnika nadającego importowanym przez stronę towarom zasadniczy charakter. Rozwiązanie sporu dotyczącego tej kwestii istniejącego pomiędzy importerem a organami celnymi pozwoli bowiem ustalić prawidłowy kod PCN dla importowanych towarów. Należy wyjaśnić, iż ocena towarów pod kątem jego przypisania do odpowiedniej pozycji należy do organów celnych. Wskazanie więc składnika nadającego towarowi zasadniczy charakter (o którym jest mowa w regule 3(b)) również leży w gestii organów celnych, a nie biegłego rzeczoznawcy. Udział biegłego ma służyć jedynie uzyskaniu takich wiadomości, które są niezbędne do właściwej oceny towaru, a w konsekwencji dokonaniu prawidłowej (zgodnej z przepisami) klasyfikacji towaru. Biegły nie powinien natomiast dokonywać w swoich opiniach taryfikacji badanego towaru z punktu widzenia Taryfy celnej, gdyż nie leży to w jego kompetencjach. Dlatego też wnioski klasyfikacyjne biegłych zawarte we wszystkich opiniach przedstawionych przez skarżącego nie mogą rozstrzygać klasyfikacji spornych towarów. Strona wskazuje również, iż określając najistotniejszy składnik produktu biegli oparli się na kryterium ilościowym, co zdaniem skarżącego jest całkowicie nieuzasadnione. Analizując treść opinii, wykonanej na zlecenie organu celnego, w części dotyczącej określenia składnika najistotniejszego w produkcie (pkt 4) stanowisko strony budzić musi zdziwienie. Treść tej części opinii wskazuje bowiem, iż pod względem udziału ilościowego, wartości energetycznej i posiadanych właściwości sensorycznych najistotniejszym składnikiem jest ugotowany, wysuszony makaron – który został określony w opinii jako składnik główny, stanowiący smaczną podstawę, o bardzo pożądanej teksturze, do przyrządzania różnych dań, nie tylko według sposobu opisanego na opakowaniu. Tak więc o wskazaniu makaronu jako składnika najistotniejszego w produkcie, wbrew stanowisku strony, nie decydowało tylko i wyłącznie kryterium ilościowe, ale również inne cechy tego składnika jak wartość energetyczna i właściwości sensoryczne. Odnosząc się natomiast do stanowiska strony, iż cyt. "...znajdujący się w opakowaniu jednostkowym makaron nie może nadawać produktowi (zupie) zasadniczego charakteru, albowiem jest używany jako dodatek do zupy..." należy jeszcze raz podkreślić, iż opinia strony na ten temat nie zasługuje na uwzględnienie. Jak już bowiem wcześniej wykazano jest to niezgodne z informacjami eksportera towaru zawartymi w oświadczeniu z dnia 18.12.2001 r. załączonym przez skarżącego do odwołań. Również nadesłana kopia zgłoszenia celnego dokonanego w dniu 15.08.2003 r. na terytorium R.S. potwierdza jedynie (podobnie jak w przypadku kopii [...] zgłoszenia celnego powołanego przez organ celny), iż na terytorium R.S. dokonano zgłoszenia celnego, w którym dla towaru opisanego jako "[...]" (tłum. wietnamskie zupy błyskawiczne) zadeklarowano kod Taryfy celnej 2104 10 10. Jednakże fakt dokonania odprawy celnej na podstawie danych zawartych w zgłoszeniu, nie pozwala na przyjęcie twierdzenia, iż jest to dokument zawierający stanowisko organów celnych w sprawie klasyfikacji taryfowej towarów nim objętych. Dlatego też kopie zgłoszeń celnych dotyczące odpraw celnych spornych towarów dokonywanych w innych krajach nie stanowią dowodu potwierdzającego prawidłowość klasyfikacji tych towarów. Ostatnim z dowodów załączonych przez stronę do pisma z dnia 09.10.2003 r. jest opinia Urzędu Statystycznego w Ł. Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych, w której wskazano, iż zgodnie z zasadami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) zupki błyskawiczne, będące zestawami różnych produktów żywnościowych mieszczą się w grupowaniu PKWiU 15.89.11-00.00 "Zupy i buliony i przetwory z nich". Odnosząc się do powyższego należy zauważyć, iż Polska Klasyfikacja Wyrobów i Usług została wprowadzona do stosowania w statystyce, ewidencji i dokumentacji oraz rachunkowości, a także w urzędowych rejestrach i systemach informacyjnych administracji publicznej (§ 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18.03.1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług Dz.U. z 1997 r. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.). Tak więc ustawodawca nie przewidział zastosowania PKWiU dla celów ustalania klasyfikacji taryfowej na potrzeby wymiaru cła, a w związku z tym powoływanie się na treść tego dokumentu jako na dowód potwierdzający prawidłowość stosowania przez importera kodu PCN wobec importowanych towarów jest niezasadne. Również pismo, którego kopia została załączona do odwołania nie ma istotnego wpływu na stanowisko organu celnego w sprawie klasyfikacji importowanego przez stronę towaru. Odnosi się ono bowiem do bliżej nie zidentyfikowanego towaru o nazwie [...]. Z przedmiotowego pisma wynika jedynie, iż powyższy towar w swoim składzie surowcowym zawiera preparat zupy, która jest składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu. W dalszej części ww. pisma czytamy, iż towar po przyrządzeniu tj. zalaniu wrzątkiem jest zupą z dodatkiem makaronu. Wbrew twierdzeniom skarżącej niniejsze pismo nie przedstawia jednak stanowiska na jakim przez ponad 10 lat stały organy celne w sprawie właściwej klasyfikacji towarów określanych mianem zup błyskawicznych o takim samym składzie i właściwościach jak importowane przez stronę. Na jego podstawie nie można bowiem ustalić stanu produktu tzn. jego składu oraz postaci w jakiej występuje np. tabletek, bryłek, kostek czy proszku, płynu itp., które decydują o klasyfikacji taryfowej, a jedynie, iż po zalaniu wrzątkiem otrzyma się zupę z dodatkiem makaronu. Wobec powyższego organ II instancji nie może wypowiedzieć się odnośnie klasyfikacji powyższego towaru. Ponadto Dyrektor Izby Celnej wskazał, że skarżąca w odwołaniu wnosiła o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez: 1) dołączenie do akt sprawy Wiążącej Informacji Taryfowej WIT nr 196/2001/19 z dnia 02.05.2001 r. wydanej dla firmy "D" W. wraz z aktami postępowania w sprawie wydania tej decyzji; 2) dołączenie do akt sprawy: a) pisma – wystąpienia Głównego Urzędu Ceł do Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej z zapytaniem o klasyfikację taryfową dla "zup błyskawicznych", b) pisma – odpowiedzi otrzymanej z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej; 3) przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych przez stronę towarów w innej postaci niż zupa, na podstawie posiadanych próbek. Odnosząc się do powyższego Dyrektor Izby Celnej podniósł, iż art. 188 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy obowiązek uwzględnienia wniosku strony, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie zostały stwierdzone innym dowodem, a z taką sytuacją nie mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie. Istnienie dokumentów tj. decyzji WIT jak również pism: Głównego Urzędu Ceł i Światowej Organizacji Celnej, na które powołuje się skarżąca nie prowadzi do stwierdzenia, iż stanowiły podstawę wydania zaskarżonej decyzji, dlatego też nie ma uzasadnionych powodów, dla których należałoby włączyć je do akt niniejszej sprawy. Dodatkowo Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż decyzja zawarta w wiążącej informacji taryfowej dotycząca klasyfikacji towaru wiąże organy celne oraz osobę dla której została wydana. Przywołana przez skarżącego decyzja WIT Nr [...] nie została wydana dla firmy "A", a w związku z tym nie ma mocy dowodowej w niniejszym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do wniosku dotyczącego przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu technologii żywności na okoliczność możliwości i dopuszczalności spożywania importowanych towarów w innej postaci niż zupa, organ II instancji wyjaśnia, iż wynik ewentualnego badania nie miałby wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie klasyfikacji spornego towaru. Biegły nie jest bowiem, w świetle przepisów prawa celnego, władnym do dokonania klasyfikacji taryfowej importowanego towaru. Ponadto organ odwoławczy podkreślił, iż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Nie ma więc istotnego znaczenia, iż w stosunku do importowanego towaru używa się określeń "zupa błyskawiczna" jak wskazano na opakowaniu ww. towaru czy też "zupa błyskawiczna makaronowa" jak wynika ze Świadectwa Jakości CIS stanowiącego załącznik do SAD, i że jako taka jest przedmiotem obrotu handlowego. Również wskazany na opakowaniu spornego towaru opis sposobu przyrządzenia zupy, ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym, nie może przesądzić o jego klasyfikacji taryfowej, gdyż sposób (możliwości) wykorzystania towaru nie ma decydującego znaczenia przy ustalaniu właściwego kodu PCN importowanych towarów. Z uwagi na fakt, iż organ celny nie podjął kroków w celu uzyskania opinii biegłych dotyczących klasyfikacji spornych towarów, Importer z własnej inicjatywy wystąpił do dwóch niezależnych podmiotów celem sporządzenia opinii klasyfikacyjnej z punktu widzenia Taryfy celnej. Do odwołania skarżąca załączyła uzyskane opinie – wydane przez: Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. Aleksandra Szczygła z W., Spółkę z o.o. "E" z W., Katedrę Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. oraz Instytut Żywienia Człowieka Uniwersytetu [...]. Jedną z podstawowych zasad ogólnych dotyczących postępowania podatkowego, jest wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej zasada prawdy obiektywnej. Z zasadą tą współbrzmi procesowa zasada zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. Jednocześnie, zgodnie z obowiązującymi przepisami, organ prowadzący postępowanie ma prawo do swobodnej oceny zgromadzonych dowodów. Oceniając przedłożone przez skarżącą opinie rzeczoznawców artykułów spożywczych, Dyrektor Izby Celnej zauważył, analizując treść opinii Instytutu Żywności i Żywienia im. prof. dr Aleksandra Szczygła z dnia 08.08.2002 r., iż biegły ograniczył się jedynie do analizy danych zawartych w piśmie strony oraz sposobu przygotowania posiłku, które pozwoliły biegłemu zakwalifikować sporne towary do grupy koncentratów zup. Zdaniem rzeczoznawcy istotne znaczenie ma sposób przygotowania produktu do spożycia, który przewiduje dodatek 400 ml wrzącej wody oraz dodanie saszetek z przyprawami oraz fakt, iż otrzymany po przyrządzeniu produkt ma konsystencję i formę zupy. Tak więc treści opinii odnosi się jedynie do informacji przekazanych przez stronę we wniosku o sporządzenie ekspertyzy, jak również opisu sposobu przyrządzenia. Opinia nie odnosi się do samego produktu, nie zawiera informacji na temat jego cech, właściwości itp. Wskazuje jedynie na fakty znane zarówno stronie jak i organowi celnemu tzn. że produkt po przyrządzeniu zgodnie z opisem ma konsystencję i formę zupy. Jak już wielokrotnie podkreślano nie ma to istotnego znaczenia dla ustalenia klasyfikacji produktu, bowiem Taryfa celna ani reguły klasyfikacyjne nie przewidują takiego kryterium. Dla ustalenia klasyfikacji towaru, jak już wcześniej podkreślano, istotny jest stan towaru w dniu dokonania zgłoszenia, który nie wzbudzał żadnych wątpliwości zarówno Strony jak i organów celnych. Ekspertyza z dnia 14.08.2002 r. Spółki z o.o. "E" poza przytoczeniem danych zawartych na opakowaniach trzech zup błyskawicznych, które były przedmiotem badania, w znacznej części dotyczy kwalifikacji spornych towarów z punktu widzenia Polskich Norm oraz wykazaniu, że w polskim prawie żywnościowym pojęcia koncentratów obiadowych i makaronów wiążą się ze zdecydowanie różnymi produktami, zarówno jeśli chodzi o ich postać, jak i wymagania organoleptyczne, fizykochemiczne i mikrobiologiczne. Tak więc nie są to informacje mające znaczenie dla niniejszego postępowania i mogące pomóc w rozstrzygnięciu kwestii klasyfikacji taryfowej importowanych przez stronę towarów. W opinii biegły wskazał, iż zupki błyskawiczne będące przedmiotem ekspertyzy są zestawami różnych produktów żywnościowych, których połączenie oraz zalanie odpowiednią ilością wrzącej wody jest niezbędne do uzyskania produktu gotowego do spożycia. Zdaniem biegłego mimo, że w produkcie wyjściowym największy procentowo jest udział makaronu, to klasyfikację należy oprzeć o składniki znajdujące się w saszetkach, a więc te, z których powstaje sama zupka: tłuszcz, suszone warzywa oraz przyprawy smakowo-zapachowe. To właśnie one, w połączeniu z wodą, decydują o właściwym charakterze produktu końcowego, a więc o tym, że konsument spożywa właśnie zupę z makaronem. Makaron w tym przypadku stanowi dodatek i nie ma wpływu na zasadniczy charakter towaru. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, iż stanowisko uznające sporny produkt za zestaw różnych produktów jest zbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez organy celne. Natomiast teza, iż to zawartość saszetek decyduje o charakterze produktu końcowego, nie została w żaden sposób uzasadniona podobnie jak pogląd, że makaron stanowi jedynie dodatek nie mający wpływu na zasadniczy charakter produktu. Biegły nie wskazał co zadecydowało o wyborze tego właśnie składnika. Ponadto należy zauważyć, iż pogląd biegłego, iż makaron stanowi jedynie dodatek stoi w sprzeczności z oświadczeniem producenta zup błyskawicznych firmy "C", który wskazuje na makaron jako na składnik główny zup z makaronem. Tak więc stanowisko biegłego zaprezentowane w opinii nie zasługuje na uwzględnienie. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż Systematyczny Wykaz Wyrobów (SWW), na który Spółka z o.o "A" powołuje się w swoich wnioskach (dotyczy ekspertyz wymienionych w punktach 1) i 2) o przeprowadzenie ekspertyz produktu żywnościowego o nazwie "zupa błyskawiczna z makaronem" podobnie jak w przypadku Polskich Norm nie ma odniesienia do kodów PCN. Z żadnych przepisów prawa celnego nie wynika konieczność dokonywania klasyfikacji celnej towaru poprzez czy za pośrednictwem Systematycznego Wykazu Wyrobów czy też Polskich Norm. Opinia Katedry Chłodnictwa i Koncentratów Spożywczych Akademii Rolniczej w K. z dnia 18.07.2003 r., podobnie jak w przypadku dwóch ww. opinii, dokonuje oceny produktu i jego klasyfikacji z punktu widzenia Polskich Norm, które jak już wyjaśniano nie mają odniesienia do Taryfy celnej. Informacja, iż o charakterze produktu decydują pozostałe składniki (bez wskazania które i dlaczego), mimo że ich udział ilościowy na skutek znacznego skoncentrowania jest niewielki nie została w żaden sposób uzasadniona. Tak więc nie wiadomo czym się biegły kierował przy wyborze składnika decydującego o charakterze produktu, a to z kolei uniemożliwia ocenę tych ustaleń. Natomiast uznanie z punktu widzenia technologii żywności przedstawionego do oceny produktu – [...] kurczak curry, zupa błyskawiczna jako błyskawicznego koncentratu zupy, nie jest równoznaczne, że produkt ten jest również "zupą" w rozumieniu Taryfy celnej 2104. Nie zmienia także poglądu organu celnego co do charakteru samego produktu. Opinia Uniwersytetu [...] Instytutu Żywienia Człowieka zgodnie z informacją zawartą we wstępie dotyczy produktu spożywczego o nazwie [...] – kurczak curry, zupa błyskawiczna w zakresie określenia: charakteru produktu, znaczenia komponentów znajdujących się w saszetkach dla sposobu przygotowania i przeznaczenia produktu oraz klasyfikacji produktu z punktu widzenia prawa celnego. Analizując treść nadesłanej ekspertyzy należy stwierdzić, iż również ta opinia nie wnosi do sprawy żadnych nowych wiadomości na temat spornych towarów. Ogranicza się jedynie do przytoczenia informacji dotyczących zawartości opakowania, jak również przewidzianego sposobu przyrządzenia i stwierdzeniu, iż otrzymany produkt spożywczy, po przygotowaniu wg zaleceń producenta ma cechy organoleptyczne zupy. Tak więc są to dane, w zakresie których nie było kwestii spornych pomiędzy stronami toczącego się postępowania. Również w tej opinii, biegły na podstawie zestawu składników, ich przygotowania oraz formy dystrybucji dokonał klasyfikacji badanego produktu wg Polskich Norm do koncentratów obiadowych typu instant. Tymczasem, jak to już wielokrotnie podkreślano, dla dokonania prawidłowej klasyfikacji taryfowej mają zastosowanie przepisy ustawy Kodeks celny oraz wydane na jego podstawie akty prawne w tym rozporządzenia: w sprawie ustanowienia Taryfy celnej i w sprawie Wyjaśnień do Taryfy celnej, jak również Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż klasyfikacja na podstawie odrębnych przepisów nie ma zastosowania w postępowaniu celnym. Druga część opinii dotyczy znaczenia komponentów znajdujących się w saszetkach dla sposobu przygotowania i przeznaczenia produktu. Odnosząc się do informacji na ten temat przedstawionej w opinii należy zauważyć, iż zdaniem biegłego pozostawienie konsumentowi etapu produkcyjnego zupy, jakim jest dozowanie składników, umożliwia uzyskiwanie przez konsumenta cech zupy dostosowanych do jego wymagań organoleptycznych. Z powyższego jednoznacznie wynika, iż składniki zawarte w saszetkach nie posiadają jakiegoś szczególnego znaczenia w stosunku do pozostałej zawartości opakowania (tj. makaronu), ponieważ jak wskazał biegły to wyłącznie od gustu konsumenta zależy ich użycie. Tak więc pogląd organów celnych, iż to nie zawartość saszetek nadaje produktowi zasadniczy charakter w świetle stanowiska biegłego rzeczoznawcy należy uznać za prawidłowy. W podsumowaniu, oceniając przedłożone opinie, Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż we wszystkich ekspertyzach biegli dokonali klasyfikacji taryfowej badanych produktów z punktu widzenia Taryfy celnej, czym bez wątpienia przekroczyli swoje kompetencje, bowiem jedynym uprawnionym w tym zakresie podmiotem jest organ celny. Dlatego też wnioski biegłych zawarte w opiniach dotyczące klasyfikacji towaru zostały pominięte przy ocenie tych dowodów. Ponadto opinie rzeczoznawców opierają się na błędnym założeniu jakoby klasyfikacji taryfowej należało dokonywać za pośrednictwem Polskich Norm, na które powołują się biegli w swoich pismach. Należy podkreślić, iż fakt uznania importowanych przez stronę produktów za koncentraty obiadowe zaliczane do koncentratów zup na mocy odrębnych przepisów, nie przesądza o klasyfikacji celnej na potrzeby wymiaru cła. Taryfa celna nie zmienia poglądów fachowców co do możliwości określania poszczególnych towarów, lecz na użytek wymiaru cła przesądza, w jakiej wysokości cło należy pobrać od importowanych towarów. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do nadesłanej wraz z pismem z dnia 31.01.2003 r. kserokopii opakowania oznaczonego jako zupa błyskawiczna z makaronem [...] (towaru, którego dotyczy wyżej przywołana decyzja WIT). Z informacji znajdującej się na jednostkowym opakowaniu wynika, że istnieje możliwość przygotowania posiłku w różny sposób. Można na przykład zjeść produkt na sucho jako chrupki lub zalać 400 ml wrzątku, dodać przyprawy otrzymując zupę lub też zalać mniejszą ilością wrzątku (300 ml), odcedzić, dodać przyprawy, a otrzyma się gotowe danie. Powyższe możliwości producent potwierdził stosownymi ilustracjami wraz z opisami, umieszczonymi na opakowaniu. Tak więc zupa jest jedną z trzech możliwości przygotowania i spożycia tego produktu. Powyższa okoliczność nie ma jednak istotnego znaczenia dla klasyfikacji produktu w rozumieniu Taryfy celnej, bowiem sposób wykorzystania towaru nie decyduje o kodzie PCN importowanych towarów, gdyż byłoby to wbrew zasadom i regułom Nomenklatury Scalonej. Skargi na decyzje Dyrektora Izby Celnej wniosła "A" Spółka z o.o., żądając uchylenia decyzji II instancji jako niezgodnych z prawem. W uzasadnieniu skarg skarżąca Spółka wskazała, że decyzje w sposób rażący naruszają: 1) przepisy prawa materialnego to jest Ogólne Reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej stanowiące integralną cześć Taryfy celnej ustanowionej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz.U. Nr 146, poz. 1639), poprzez niezastosowanie reguły 3(a), ewentualnie błędne zastosowanie reguły 3(b); 2) przepisy postępowania, to jest art. 180, 187, 188 i 122 oraz 120, 121 ustawy Ordynacja podatkowa w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto skarżąca Spółka wskazała, że przedmiotowy towar pakowany jest w jednostkowe opakowania, z których każde obok suszonego makaronu zawiera saszetki z zawartością tłuszczu, specjalnie dobranych (stosownie do rodzaju zupy) ekstraktów smakowych, suszonych warzyw, soli i innych przypraw. Również makaron nie jest "zwykłym makaronem", przygotowany jest bowiem specjalnie do zupy o określonym smaku, gdyż zawiera składniki smakowe charakterystyczne dla danego rodzaju zupy. Postępując zgodnie z zawartą na opakowaniu instrukcją, po przesypaniu zawartości torebki do głębokiego naczynia (miska, talerz do zupy) i zalaniu jej 400 ml gorącej wody otrzymujemy gotowe danie w postaci porcji pożywnej zupy. Każde z pojedynczych opakowań oznaczone jest jako "Zupa błyskawiczna" i jako takie jest przedmiotem obrotu handlowego. Organ wydający zaskarżoną decyzję uznał, iż powyżej opisany produkt zgodnie z zasadami Nomenklatury Scalonej, jak również zgodnie z regułą 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej winien być klasyfikowany do pozycji 1902 Taryfy celnej, która obejmuje, makarony, również gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, rurki, nitki, lasagne, gnocchi, rawioli, cannelloni; kuskus przygotowany lub nie. O takiej klasyfikacji, zdaniem organu, zadecydował skład produktu, którego głównym składnikiem nadającym mu zasadniczy charakter jest suszony makaron. Taka interpretacja, według skarżącej, jest całkowicie błędna i nie może być stosowana. Po pierwsze, należy jednoznacznie stwierdzić, iż zawarty w opakowaniu makaron wcale nie jest głównym składnikiem produktu, nadającym mu zasadniczy charakter. Fakt, iż w pierwotnej postaci jest składnikiem o największej objętości nie uprawnia jeszcze do postawienia takiej tezy. Należy zwrócić bowiem uwagę, że wynika to tylko z właściwości makaronu – postaci pod jaką występuje. Pominięto całkowicie okoliczność, iż po zalaniu składników zupy 400 ml gorącej wody proporcje wagowe poszczególnych jej elementów ulegną zasadniczej zmianie. Odtąd rzutujący na wagę produktu, wynoszącą uprzednio (przed zalaniem) ok. 70 g, makaron nie będzie dominującym składnikiem. Jego miejsce zajmie woda, w której rozpuszczone będą olej i przyprawy wraz ze składnikami smakowymi zupy. Makaron tymczasem stanowić będzie jedynie uzupełniający dodatek do gotowej zupy, tzw. "wkładkę". Tym samym należy wskazać, że to nie makaron ale jednostkowe saszetki z przyprawami zawierającymi składniki smakowe zupy i olej są składnikami decydującymi o zasadniczym charakterze wyrobu (towar po przyrządzeniu, tj. zalaniu wrzątkiem jest zupą z dodatkiem makaronu). Takie stanowisko przez ponad 10 lat reprezentował Główny Urząd Ceł. Ponadto błędne jest ustalenie, iż w składzie każdego jednostkowego opakowania znajduje się makaron plus dwie saszetki (przyprawy i olej). W zupach o nazwach: wegetariańska, curry oraz wielosmakowa znajduje się również trzecia saszetka zawierająca odpowiedni zestaw suszonych warzyw, takich jak marchew, seler, szczypiorek, czosnek. Tym samym protokół pobrania próbek celnych nie odzwierciedla w pełni rzeczywistego charakteru wszystkich rodzajów zup. Powyższe ma o tyle znaczenie, iż stosując odpowiednie reguły Interpretacji Nomenklatury Scalonej może prowadzić do odmiennej wykładni składnika podstawowego, np. przypraw lub suszonych warzyw jako składnika dominującego. Po drugie, zdaniem skarżącej, zakwalifikowanie przez organy celne importowanego towaru do pozycji 1902 Taryfy celnej jest, mając na uwadze Wyjaśnienia do Taryfy Celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów, również błędne i niewłaściwe. Zgodnie z wyjaśnieniami pozycja 1902 nie obejmuje bowiem zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Takim z kolei produktem jest bezsprzecznie towar importowany przez stronę. Wyjaśnienia do pozycji 2104 10 (zupy, buliony oraz ich przetwory) Taryfy celnej potwierdzają, iż strona słusznie postępowała klasyfikując przedmiotowy towar do kodu PCN 2104 10 10 0. Zgodnie z wyjaśnieniami, pozycja ta obejmuje produkty powstałe zazwyczaj na bazie produktów roślinnych (takie jak makaron, ryż, ekstrakty roślinne itd.), mięsa, ekstraktów mięsnych, tłuszczu, ryb, skorupiaków, mięczaków itp. Produkty te mogą zawierać znaczne ilości soli. Produkty zaliczane do tej kategorii występują przeważnie w postaci tabletek, bryłek lub w postaci proszku lub płynu. Importowany przez stronę towar posiada cechy wskazane powyżej. Po trzecie, za niewłaściwe należy uznać dokonanie przez organy celne klasyfikacji spornego towaru w oparciu o regułę 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Systemu Zharmonizowanego. Regułę tę stosuje się bowiem w przypadku, gdy nie można dokonać klasyfikacji w oparciu o regułę 3(a). Zdaniem skarżącego w przedmiotowej sprawie należało zastosować właśnie regułę 3(a), która, jak wskazano, ma pierwszeństwo. Jest to odpowiednia do zastosowania reguła, gdyż dotyczy sytuacji, gdy dwie pozycje odnoszą się tylko do części materiałów czy substancji zawartych w wyrobie złożonym. Wówczas pozycje te należy uważać za równorzędne, nawet gdy jedna z nich określa dany wyrób w sposób bardziej szczegółowy lub bardziej pełny. O ile sam makaron (w oderwaniu od jego przeznaczenia jako składnika zupy błyskawicznej) można zaklasyfikować do pozycji 1902 30 10 0, to pozostałą zawartość opakowania – saszetki jednostkowe, foliowe z zawartością tłuszczu, suszonych warzyw i soli z ekstraktami smakowymi bez wątpienia należy odnieść do pozycji 2104 10 10 0. Tym samym, pomijając nawet fakt, iż kod 2104 10 10 0 w sposób bardziej szczegółowy i pełny określa importowany produkt, powyżej powołane pozycje winny być uznane za równorzędne, zaś zastosowanie jednej z nich uznane jako prawidłowe i właściwe. Po czwarte, skarżąca pragnie wskazać, iż również zastosowanie reguły 3(b) Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, wbrew ocenom organów celnych prowadzi do wniosku, że importowany towar należy klasyfikować wg kodu 2104 10 00 Taryfy celnej. Spowodowane jest to faktem, iż znajdujące się w jego składzie surowcowym saszetki jednostkowe są składnikami decydującymi o zasadniczym charakterze wyrobu (towar po przyrządzeniu, tj. zalaniu wrzątkiem jest zupą z dodatkiem makaronu). Na takie rozwiązanie wskazuje również Główny Urząd Ceł w przytoczonym już powyżej piśmie z dnia 7 października 1992 r. Jednocześnie należy wskazać, zdaniem skarżącej Spółki, iż o zaklasyfikowaniu przedmiotowych wyrobów do kodu Taryfy celnej PCN 2104 10 10 0 przesądzać powinien charakter wyrobu i jego przeznaczenie. Stosując się do zawartego na opakowaniu sposobu przyrządzania, ze składników znajdujących się w opakowaniu otrzymamy zupę z makaronem o smaku określonym dołączonym ekstraktem, a nie danie makaronowe, tzw. pastę. Również konsystencja otrzymanego dania bezspornie przesądza o zakwalifikowaniu produktu jako zupy. Przeciwne ustalenia należałoby uznać za całkowicie nielogiczne i sprzeczne ze zdrowym rozsądkiem. Skarżąca wskazała, iż prawidłowość stosowanej przez nią stawki celnej została potwierdzona wynikami dwóch niezależnych od siebie ekspertyz sporządzonych przez: 1) państwową jednostkę badawczo-naukową – Instytut Żywności i Żywienia im. prof. dr med. Aleksandra Szczygła z W.; 2) Spółkę "E" Sp. z o.o. z W.. Ekspertyzy te potwierdzają, iż importowane produkty winny być klasyfikowane do pozycji 2104 10 Taryfy celnej obejmującej zupy, buliony oraz ich przetwory. Jak wynika z treści opinii, składnikiem decydującym o zasadniczym charakterze wyrobu są składniki znajdujące się w saszetkach, stanowią one bowiem koncentrat zupy. Makaron zaś stanowi tylko dodatek i nie ma wpływu na zasadniczy charakter towaru. Należy wskazać, iż również z punktu widzenia norm określających klasyfikację żywności – Polska Norma PN-A-94050:1996 przedmiotowe towary zalicza się do grupy koncentratów obiadowych. Z kolei makarony należą do zupełnie odmiennie definiowanych artykułów, a ich klasyfikację, definicje i wymogi składnikowe określa Polska Norma PN-A-74131:1999. Ekspertyzy potwierdzają więc stanowisko Spółki w zakresie klasyfikacji celnej zup błyskawicznych, wskazując jednocześnie, iż nie było podstaw do jej zakwestionowania przez organy celne. Zdaniem skarżącego Izba Celna w sposób całkowicie nieuzasadniony uznała, iż przedmiotowe opinie nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Wbrew temu co sugerują organy celne, ekspertyzy nie opierają się na założeniu, że klasyfikację celną należy dokonywać w oparciu o Polskie Normy. Przeciwnie każda opinia przywołuje przepisy prawne bezpośrednio dotyczące Taryfy celnej (wyjaśnienia, reguły interpretacyjne). Dokonana przez obydwa instytuty analiza składu spornego towaru miała na celu wskazanie składnika, który nadaje mu zasadniczy charakter. Skarżąca wskazała ponadto, iż zaskarżone decyzje są wadliwe z uwagi na fakt, że organ celny prowadząc postępowanie w drugiej instancji zaniechał podjęcia czynności procesowych zmierzających do zebrania kompletnego materiału dowodowego. Strona w toku postępowania przed Izbą Celną zgłosiła, zgodnie z art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie przeprowadzenia dowodów na określone i ważne dla niej okoliczności dotyczące przedmiotowej sprawy. Zaniechanie przeprowadzenia dowodów ze wskazanych we wniosku Spółki źródeł dowodowych, uniemożliwia dokładne ustalenie i wyjaśnienie okoliczności faktycznych w przedmiotowej sprawie. Stanowi to rażące naruszenie art. 122 oraz 187 Ordynacji podatkowej. Dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, o którym stanowi art. 122 Ordynacji podatkowej oznacza obowiązek dążenia organu prowadzącego postępowanie do dokonania ustaleń faktycznych odpowiadających prawdzie, tj. zgodnych z rzeczywistym stanem rzeczy, gdyż tylko takie ustalenia mogą być podstawą rozstrzygnięcia sprawy. Jednocześnie nieuwzględnienie żądania strony co do przeprowadzenia zawnioskowanych dowodów należy ocenić jako naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej. Organ rozpoznający sprawę może nie uwzględnić żądania strony tylko w przypadku, gdy żądanie to dotyczy okoliczności już stwierdzonych innymi dowodami. Oznacza to, że konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego zachodzi w sytuacji, gdy pewne fakty są sporne pomiędzy stroną a organem. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu wskazanego przez stronę uzależniona jest od spełnienia przesłanek określonych w art. 188 Ordynacji podatkowej. Tym samym a contrario odmowa przeprowadzenia dowodu winna wskazywać na brak tych przesłanek, a więc organ winien wykazać, że okoliczności będące przedmiotem dowodu nie mają żadnego znaczenia dla sprawy. Lakoniczne stwierdzenie, iż dokumenty, o których dołączenie do akt sprawy wnosił skarżący nie posiadają mocy dowodowej nie może być uznane za wystarczające nie czyni bowiem zadość wymogom uzasadnienia odmowy. Zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy celne winny działać na podstawie przepisów prawa, chodzi tu wyłącznie o "przepisy prawa", a nie o instrukcje, czy też wyjaśnienia dokonywane przez organy celne. Tymczasem z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji jednoznacznie wynika, iż podstawą do zakwestionowania zgłoszenia celnego, uznania go za nieprawidłowe i zmiany klasyfikacji celnej spornych towarów było wewnętrzne pismo Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych do Dyrektorów Urzędów Celnych z dnia 27 listopada 2001 r. W piśmie tym wskazuje się, iż towary nazywane przez importerów "zupą błyskawiczną" winny być klasyfikowane do podpozycji 1902 30 Taryfy celnej. Powyższe wyjaśnienie zostało sporządzone w oparciu o: 1) opinię uzyskaną z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej; 2) wydaną w dniu 2 maja 2001 r. decyzję WIT nr [...] dla towaru o nazwie handlowej [...]. Okoliczność, iż powyżej wskazana decyzja WIT oraz informacja uzyskana z Sekretariatu Światowej Organizacji Celnej legła u podstaw weryfikacji zgłoszeń celnych, których przedmiotem są towary określane jako "zupy błyskawiczne", w sposób nie budzący wątpliwości potwierdza również Prezes Głównego Urzędu Ceł w piśmie z dnia 14 marca 2002 r., skierowanym jako odpowiedź na interwencję Związku Polskiego Przemysłu, Handlu i Finansów. Wobec powyższego, wbrew twierdzeniem organu wydającego zaskarżoną decyzję, opinia Sekretariatu WCO – choć pośrednio, ale jednak – stanowiła podstawę wydania decyzji tak w pierwszej, jak i drugiej instancji. Skarżąca podkreśliła, iż tylko wypowiedź organu organizacji międzynarodowej umocowanego do działania na podstawie upoważnienia wynikającego ze stosownej konwencji międzynarodowej, ma charakter wiążący dla polskich organów celnych (np.: opinie Komitetu i Rady Światowej Organizacji Celnej). Sekretariat Światowej Organizacji Celnej nie jest organem uprawnionym do zabezpieczania jednolitości interpretacji i stosowania Systemu Zharmonizowanego, w związku z czym udzielona przez Sekretariat opinia klasyfikacyjna nie może być uznana za rozstrzygnięcie zagadnienia taryfikacyjnego przez WCO. Powyższe stanowisko potwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 grudnia 2001 r. Z kolei powoływanie się na decyzję WIT jako podstawę weryfikacji zgłoszeń celnych stanowi jaskrawy przykład rażącego naruszenia art. 5 § 2 Kodeksu celnego. Zgodnie z powołanym przepisem decyzja WIT wiąże jedynie organ i stronę, której udzielono tej informacji (art. 5 § 2 Kodeksu celnego ) i to w zakresie towarów, co do których strona ta udowodni, że są one takimi samymi towarami, jak opisane w informacji (art. 5 § 4 Kodeksu celnego). Konkludując, należy stwierdzić, iż decyzja w sprawie określenia klasyfikacji celnej winna być wydana w oparciu o przepisy kodeksu celnego i wydanych na jego podstawie: rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie ustanowienia Taryfy celnej oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wyjaśnień do Taryfy celnej. Tymczasem rzeczywistą, choć wyraźnie w treści zaskarżonej decyzji nie wskazaną, podstawą rozstrzygnięcia były wyjaśnienia Dyrektora Departamentu Środków Taryfowych i Pozataryfowych oraz informacja uzyskana z Sekretariatu WCO i decyzja WIT nr [...]. Wewnętrzne pismo Dyrektora jednego z departamentów Głównego Urzędu Ceł nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w indywidualnych sprawach. Skarżąca wskazała, iż dokonując klasyfikacji celnej spornego towaru postępował zgodnie z utrwaloną od ponad 10-ciu lat praktyką opartą na informacji wydanej innemu importerowi przez Główny Urząd Ceł –powołane już powyżej pismo z dnia 7 października 1992 roku. Należy podkreślić, iż towar, o którym mowa w przedmiotowym piśmie ma taki sam skład jak sporny towar importowany przez skarżącą. Nagła zmiana stanowiska organów celnych związana z nową interpretacją (wydaną w oparciu o niewiążącą opinię Sekretariatu WCO) burzy przyjęte przez stronę założenia ekonomiczne swej działalności, i ocenić ją należy jako naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu rażącym. Nie może budzić zaufania do organów administracyjnych państwa nagła zmiana stanowiska, w sytuacji gdy nie nastąpiła żadna istotna zmiana Taryfy celnej jak i wyjaśnień oraz reguł jej interpretacji. W państwie prawa nie może być tak, że przedsiębiorca nie może z wyprzedzeniem zaplanować swoich poczynań w oparciu o ekspektatywę określonych rozstrzygnięć organów celnych, które przez ostatnie kilka lat pozostawały niezmienne. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: W niniejszej sprawie organy celne dokonały samodzielnej oceny właściwości spożywczych towaru oznaczonego przez stronę jako zupa, powołując wyjaśnienia do Taryfy celnej. Organy celne przyznają, że towar celny będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie stanowi produkt składający się z makaronu oraz saszetek zawierających olej i przyprawy. Uznano składniki zawarte w opakowaniu jednostkowym za równorzędne. Zdanie drugie reguły 3(a) wyklucza możliwość jej stosowania w przypadku, gdy każda z pozycji branych pod uwagę odnosi się jedynie do części materiałów, z których wykonany jest produkt. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej nie można wywieść, że w takim przypadku jedną z pozycji można uznać za prawidłową. Organy celne prawidłowo zastosowały zatem regułę 3(b). Ustalono, że materiałem nadającym wyrobom zasadniczy charakter jest makaron. Ustalenie to jest związane z porównaniem ilości składników oraz ich wartości energetycznych. W istocie jednak w niniejszej sprawie stanowisko organu w odniesieniu do istoty sporu nie zostało uzasadnione. Organ II instancji stwierdził, że użycie w fakturze skróconej nazwy handlowej –"makaron" a nie "zupa z makaronem instant" nie miało istotnego znaczenia w sprawie, gdyż Taryfa celna nie różnicuje towarów w zależności od ich przeznaczenia, z wyjątkiem kiedy brzmienie pozycji tak stanowi. Z tej przyczyny przedstawiona przez stronę informacja producenta i eksportera o pełnej nazwie handlowej nie stanowi okoliczności istotnej w sprawie. Stanowisko takie jest prawidłowe w świetle treści Taryfy w zakresie spornych pozycji. Istota sporu sprowadza się zatem do ustalenia, który ze składników znajdujących się w opakowaniu jednostkowym nadaje produktowi zasadniczy charakter. W sytuacji, gdy organ celny zmienił dotychczasową praktykę klasyfikacji taryfowej towaru, uzasadnienie zmiany stanowiska, w konsekwencji której w istotny sposób pogorszeniu ulega sytuacja finansowa strony, wymaga szczególnej staranności. Stanowisko prezentowane w piśmie GUC z dnia 07.10.1992 r. było jednoznaczne i skutkowało przyjęciem przez stronę określonej strategii gospodarczej. Nie ma przeszkód, aby w sprawach, w których konieczna jest wiedza specjalistyczna, organy celne przeprowadziły dowód z opinii biegłego. Istotne w sprawie jest właściwe sprecyzowanie tezy, której dotyczyć może opinia. Sformułowanie pytania nie jest możliwe bez analizy treści poz. 1902 i 2104 Taryfy celnej. Istotna jest analiza uwagi "b" wyjaśnień do Taryfy celnej do pozycji 1902, jako że zawiera bezpośrednie odesłanie do pozycji 2104. Z treści wyjaśnień jednoznacznie wynika, że pozycja 1902 – ciasto makaronowe, nawet gotowane lub nadziewane (mięsem lub innymi substancjami) lub przygotowane inaczej, takie jak spaghetti, makaron, kluski, lasagne, gnocchi. ravioli, cannelloni: kuskus, przygotowany lub nie – nie obejmuje zup i bulionów oraz przetworów z nich, zawierających ciasto makaronowe. Taka definicja pozwala na stwierdzenie, że niezależnie od ilości ciasta makaronowego możliwe jest kwalifikowanie towaru jako zupy zawierającej ten dodatek. Z tej przyczyny fundamentalne znaczenie dla prawidłowości ustaleń w niniejszej sprawie ma właściwe precyzyjne sformułowanie tezy dowodowej, w której zawarte powinny być definicje i kryteria przyjęte przez ustawodawcę. W postanowieniu z dnia 3 czerwca 2003 r. teza została zbudowana nieprawidłowo, z pominięciem istotnych elementów umożliwiających biegłemu zarówno zdefiniowanie pojęć, jak i przyjęcie prawidłowych kryteriów dokonywanej oceny. Jedynie marginalnie można zauważyć, że literalne odczytanie punktu 1 tezy nie budzi wątpliwości odnośnie stanowiska organu nie kwestionującego, iż zupa stanowi podstawową formę przygotowania i spożycia produktu. Potwierdzenie takiego stwierdzenia skutkowałoby uznaniem, że nie zachodziła konieczność prowadzenia postępowania dowodowego dla ustalenia składnika mającego zasadnicze znaczenie. Wyjaśnienie, że tezę zbudowano zgodnie z postulatem strony nie sanuje wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego. Organ nie dokonał oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności dowolna jest analiza ekspertyz zaoferowanych przez stronę. Z faktu, że w dokumentach tych znalazły się nieuprawnione stwierdzenia dotyczące klasyfikacji towarowej, nie wynika możliwość pominięcia istotnych rozważań dotyczących porównania produktów opakowania zbiorczego. Organ celny zgromadził informację z elektronicznej bazy BTI wydanej przez Komisję Europejską. W sytuacji braku jednolitości klasyfikacji towaru w skali rynku europejskiego ustalenia w sprawie powinny uwzględniać realia konkretnego rynku sprzedaży towaru. Strona zasadnie wskazuje dla poparcia stanowiska, że składnikiem istotnym są składniki umożliwiające przygotowanie zupy, skoro sprzedaż towaru o równej zawartości makaronu kształtuje się na różnym poziomie w zależności właśnie od smaku produktu oferowanego w saszetkach. Treść opinii biegłego potwierdza, że składniki uznawane za dodatkowe po dodaniu odpowiedniej ilości wrzącej wody tworzą zupę. Przekracza zatem granice swobody prawem dozwolonej ocena tego dowodu prowadząca do wniosku, że w saszetkach były przyprawy. Katalog możliwości spożywczego wykorzystania makaronu jako odrębnej potrawy oraz zawartości saszetek jako zupy zdaje się uzasadnić wniosek, że makaron stanowi dodatek do zupy otrzymanej według wskazań strony skarżącej zawartych w recepturze przygotowanej przez skarżącą i producenta. Strona zasadnie wskazuje dyrektywę zawartą w punkcie VIII uwag wyjaśniających do reguły 3, istotną dla prawidłowego wskazania składnika rozstrzygającego o zasadniczym charakterze towaru. Rola jaką odgrywa zasadniczy materiał przy zastosowaniu towaru nie wynika z wszelkich potencjalnych możliwości jego zastosowania, lecz z możności zastosowania w połączeniu z innymi składnikami oferowanymi jako kompletny produkt. Prowadząc postępowanie organy są obowiązane zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania. Powyższa zasada dotyczy również postępowania w zakresie dowodu z opinii biegłego, w szczególności organy są zobowiązane odnieść się do zarzutów zgłaszanych przez stronę. Sąd badający legalność zaskarżonej decyzji nie prowadzi samodzielnego postępowania dowodowego, zatem ocena może być dokonana w granicach prawidłowości stosowania zarówno przepisów prawa materialnego, jak i procesowego. Z tych względów uznając skargę za uzasadnioną Sąd na mocy art. 145 § 1 ust. 1a i c oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) orzekł jak w punkcie I wyroku. Zgodnie z art. 97 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) w sprawach, w których skargi zostały wniesione przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone stosuje się dotychczasowe przepisy o wpisie i innych kosztach sądowych; Wobec powyższego Sąd na mocy art. 55 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) orzekł o kosztach postępowania. Na podstawie art. 152 powołanej ustawy orzeczono jak w punkcie II wyroku, albowiem treść zaskarżonej decyzji uzasadnia stwierdzenie, że nie może być ona wykonana.