I SA/Łd 893/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędziowie NSA Z. Kmieciak, A. Cudak, Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 roku sprawy ze skargi Wyższej Szkoły Gospodarki Krajowej w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004 I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. orzeka, że decyzja nie podlega wykonaniu do dnia uprawomocnienia się wyroku; III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. na rzecz Wyższej Szkoły Gospodarki Krajowej w K. kwotę 1500 ( jeden tysiąc pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 893/04 U Z A S A D N I E N I E Decyzją z dnia [...] Prezydent Miasta K. określił Wyższej Szkole Gospodarki Krajowej w K. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004. Zobowiązanie to wyliczone zostało na podstawie art. 2, art. 3 ust. 1, art. 4 - 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) oraz przy zastosowaniu stawek podatkowych wynikających z § 1 Uchwały Rady Miejskiej w K., z tytułu posiadania przez stronę działek o pow. 4087 m² i budynku o pow. 1448 m². W ocenie organu podatkowego strona w deklaracji dla podatku od nieruchomości za rok 2003 i 2004 zaniżyła kwotę podatku i nie dokonała wpłaty podatku należnego. Nie przysługuje jej bowiem zwolnienie podatkowe. Działalność podatniczki polega na prowadzeniu zarobkowej działalności oświatowej, a zajęte na tę działalność grunty i budynki nie podlegają zwolnieniu od podatku. Zwolnienie to dotyczy jedynie budynków, gruntów i budowli zajętych na działalność badawczą, artystyczną, sportową i doświadczalną, a tego typu działalnością strona nie zajmuje się. W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie i jednoznaczne stwierdzenie, ze działalność dydaktyczna Wyższej Szkoły Gospodarki Krajowej w K. podlega zwolnieniu w zakresie podatku od nieruchomości. Zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku i opłatach lokalnych oraz art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 12 września 1990 r. o szkolnictwie wyższym (Dz.U. Nr 65, poz. 385 ze zm.) poprzez przyjęcie, iż pobieranie opłat za zajęcia dydaktyczne stanowi działalność gospodarczą, która nie korzysta ze zwolnienia z tytułu podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu strona wskazała, iż przepisy ustawy o podatku i opłatach lokalnych nie mogą być stosowane w oderwaniu od przepisów ustawy o szkolnictwie wyższym, w której zdefiniowana została działalność gospodarcza prowadzona przez szkoły wyższe. W treści art. 23 ust. 2 wspomnianej ustawy wskazano źródła pozyskiwania przez uczelnie środków finansowych i zgodnie z tym podziałem opłaty za zajęcia dydaktyczne nie są traktowane jako działalność gospodarcza. Dodatkowo strona podniosła, iż działalność dydaktyczna jest podstawowym rodzajem działalności prowadzonej przez szkoły wyższe, tak odpłatnej jak i nieodpłatnej. Swe stanowisko w sprawie strona poparła pismem Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2003r. Nr LK-1527/LP/03/MS (Biuletyn Skarbowy z 2003r. Nr 6, str. 17) zgodnie, z którym "...nieruchomości lub ich części zajęte na prowadzenie działalności dydaktycznej przez szkoły wyższe korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości przewidzianego w art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych...". Strona wskazała również na stanowisko Ministra Edukacji Narodowej i Sportu, na które powołano się we wspomnianym piśmie, a zgodnie z którym nie można uznać działalności dydaktycznej prowadzonej przez uczelnie za działalność gospodarczą. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. decyzją z dnia [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż rozstrzygnięcia wymaga przede wszystkim kwestia, czy prowadzenie odpłatnej działalności edukacyjnej przez szkołę wyższą należy uznać za prowadzenie działalności gospodarczej innej niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa. W myśl ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za działalność gospodarczą należy uznać działalność, o której mowa w przepisach ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101,poz. 1178 z późn.zm.), czyli zarobkową działalność wytwórczą, handlową, budowlaną, usługową oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatację zasobów naturalnych, wykonywane w sposób zorganizowany i ciągły. Szkoły wyższe prowadzą w znacznej mierze działalność oświatową. Gdy jest ona prowadzona odpłatnie (jak w przypadku szkół niepaństwowych), na własne ryzyko i własny rachunek jest to działalność gospodarcza w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ podniósł, iż stanowisko to znajduje uzasadnienie również w literaturze przedmiotu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, Kolegium wskazało, iż przepis ten określa sposoby uzyskiwania środków finansowych przez szkołę oraz wskazuje na dwa rodzaje działalności gospodarczej przez nią prowadzonych. Treść tego przepisu. w powiązaniu z treścią art. 27 powołanej ustawy pozwala na stwierdzenie, iż przepisy te dotyczą opodatkowania działalności gospodarczej podatkiem o charakterze dochodowym, a nie majątkowym ( a taki charakter ma podatek od nieruchomości). Potwierdzeniem tego stanowiska jest pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2001r. (sygnatura akt SA/Sz 905/00, publ. ONSA 2003/1/23). Organ wskazał ponadto, iż definicja działalności gospodarczej winna być poszukiwana głównie w ustawie Prawo działalności gospodarczej i z niej wywodzona. Interpretacja Ministra Finansów, na które powołuje się strona skarżąca, nie jest wiążąca, a ponadto została poddana krytyce. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153,poz. 1270) zarzuciła organom administracji naruszenie przepisów prawa materialnego - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 23 ust. 2 pkt 2 ustawy o szkolnictwie wyższym, poprzez uznanie, iż pobieranie przez szkołę opłat za zajęcia dydaktyczne stanowi działalność gospodarczą, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku od nieruchomości. Uzasadniając swe stanowisko strona podniosła, iż działalność dydaktyczna szkół wyższych nie jest działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy Prawo działalności gospodarczej i jako taka nie podlega uregulowaniom tej ustawy. Działalność szkół wyższych reguluje bowiem ustawa o szkolnictwie wyższym i to ona definiuje działalność wykonywaną przez te podmioty. Zdaniem strony treść ustawy pozwala na przyjęcie, iż ustawodawca nie uznaje działalności dydaktycznej za działalność gospodarczą, bowiem taką jest jedynie działalność spełniająca dodatkowe wymogi ( musi ona mieć charakter działalności wydzielonej oraz wyraźnie przewidzianej w statucie uczelni). Dodatkowo definicję "wyodrębnionej działalności gospodarczej" szkół wyższych zawiera § 14 ust. 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni (Dz.U. Nr 84, poz. 380 ze zm.). Nie wymieniono w niej zajęć dydaktycznych, nie są one zatem formą prowadzenia działalności gospodarczej. Obiekty zajmowane na potrzeby tej działalności zwolnione są z podatku od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o oddalenie skargi, powołując argumenty wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo organ wskazał również, iż powoływanie się przez stronę na rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1997 r. jest bezzasadne, ponieważ reguluje ono zasady gospodarki finansowej oraz zasady i tryb uzyskiwania wpływów z opłat za zajęcia dydaktyczne przez uczelnie państwowe. Na rozprawie w dniu 15 lutego 2005 r. strona skarżąca wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Podniosła także, iż prowadzi jedynie działalność dydaktyczną, a jej działalność nie jest nakierowana na osiąganie zysku. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty należy podzielić. Podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (art. 3 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z art. 8 ustawy o szkolnictwie wyższym szkoły wyższe (uczelnie) posiadają osobowość prawną. Co do zasady zatem, jeżeli są właścicielami nieruchomości bądź obiektów budowlanych podlegają obowiązkowi podatkowemu w podatku od nieruchomości. Na podstawie art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 27 ust. 1 ustawy o szkolnictwie wyższym szkoły wyższe, wyższe szkoły zawodowe oraz wyższe szkoły wojskowe zwolnione są od podatku od nieruchomości. Zwolnienie to ma charakter podmiotowo-przedmiotowy- nie dotyczy ono bowiem przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych określenie działalność gospodarcza oznacza działalność, o której mowa w przepisach Prawa o działalności gospodarczej, za wyjątkiem działalności rolniczej lub leśnej i wynajmu turystom pokoi gościnnych w budynkach mieszkalnych znajdujących się na obszarach wiejskich przez osoby ze stałym miejscem pobytu w gminie położonej na tym terenie, jeżeli liczba pokoi do wynajęcia nie przekracza 5(art. 1 a pkt. 4 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zawarta w art. 1 a pkt. 4 definicja legalna działalności gospodarczej wiąże przy dokonywaniu wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie można nadać jej ( w ramach tego aktu prawnego) innego znaczenia (por. M.Zieliński- Wykładnia prawa. Wyd.Prawnicze LexisNexis Warszawa 2002, s.201-205). Działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy Prawo o działalności gospodarczej jest zarobkowa działalność wytwórcza, handlowa, budowlana, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i eksploatacja zasobów naturalnych, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Podobną definicję działalności gospodarczej sformułowano w art.2 obowiązującej w tym zakresie od 21 sierpnia 2004 r. ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie gospodarczej (Dz.U. Nr 173,poz. 1807 z późn.zm.). Ani ustawa Prawo o działalności gospodarczej, ani ustawa o swobodzie gospodarczej nie wyłącza spod zakresu jej działania uczelni państwowych i niepaństwowych ( por. art. 3 powołanych ustaw). Wyłączenia takiego nie zawarto również w ustawie o szkolnictwie wyższym. Ustawa ta wskazuje wprawdzie, iż podstawowym zadaniem uczelni jest kształcenie studentów, prowadzenie badań naukowych lub twórczej pracy artystycznej, przygotowanie kandydatów do samodzielnej pracy naukowej, dydaktycznej lub działalności artystycznej, rozwijanie i upowszechnianie kultury narodowej i postępu technicznego ( art. 3 ust. 2-4 ustawy o szkolnictwie wyższym), jednakże zezwala ona również uczelniom na prowadzenie innej działalności gospodarczej ( art. 23 ust. 2 ustawy o szkolnictwie wyższym). Przez działalność gospodarczą prowadzoną przez uczelnię należy zatem w każdym przypadku rozumieć działalność wymienioną w art. 2 ustawy Prawo o działalności gospodarczej ( do 20 sierpnia 2004 r. ) i art. 2 ustawy o swobodzie gospodarczej ( po tej dacie). Trafnie przy tym wskazuje Samorządowe Kolegium Odwoławcze, iż działalność ta, jak każda działalność gospodarcza, cechować się winna samoistnością i ukierunkowaniem na osiągnięcie zysku. Uznać zatem należy, iż działalność dydaktyczna może być co do zasady uznana za działalność usługową w rozumieniu powołanych ustaw o działalności gospodarczej i swobodzie gospodarczej, pod warunkiem, iż jest ona działalnością profesjonalną, podporządkowaną regułom opłacalności i racjonalności gospodarowania (nastawioną na osiąganie zysku), uczelnia działa na własny rachunek, a jej działania są powtarzalne i systematyczne ( por. pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 3 lipca 2003 r., sygn. III CZP 38/03, opubl. w OSNC z 2004 r., Nr 9,poz. 134). Wnioskowi takiemu nie zaprzecza treść art. 23 ustawy o szkolnictwie wyższym, który wskazuje ( jak trafnie podniosło to Kolegium) źródła pozyskiwania przez uczelnię środków finansowych, ani też treść § 14 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 sierpnia 1991 r. w sprawie zasad gospodarki finansowej uczelni ( Dz.U. Nr 84,poz. 380 z późn.zm.). Przepisy rozporządzenia, jako aktu prawnego o randze niższej niż ustawa ( art. 92 Konstytucji RP) nie mogą bowiem zmieniać ustaw . Ponadto rozporządzenie to nie określa definicji działalności gospodarczej, a jedynie zasady gospodarki finansowej. Zauważyć też należy, iż w § 14 tegoż rozporządzenia odwołano się do rozdziału 2 rozporządzenia, który reguluje kwestie działalności dydaktycznej i badawczej, Ta ostatnia zaś, jak wynika z art. 23 ust. 2 pkt. 1 i 3 ustawy o szkolnictwie wyższym może być również prowadzona odpłatnie i wówczas określona jest jako działalność gospodarcza ( inna niż wydzielona). Zwolnienie szkoły wyższej od podatku od nieruchomości nie dotyczy tych przedmiotów opodatkowania, które są zajęte na działalność gospodarczą inną niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych ( art. 7 ust. 2 pkt. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Zauważyć należy, iż formułując zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe w stosunku do szkół wyższych ustawodawca użył określenia " zajęte na działalność gospodarczą". Nie wystarczy zatem, jak w przypadku podatnika będącego przedsiębiorcą, ażeby dany przedmiot opodatkowania ( grunt czy budynek) znajdował się w jego posiadaniu ( art. 1 a ust. 1 pkt. 3), konieczne jest prowadzenie w tym obiekcie działalności gospodarczej innej niż badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych ( czyli w tej części lokowana jest działalność gospodarcza; por. znaczenie słowa zajmować- Słownik współczesnego języka polskiego- Wyd. Wilga 1996, s.1315). Aby uznać, iż szkoła wyższa nie jest zwolniona od podatku od nieruchomości trzeba więc ustalić, że prowadzi ona zarobkową działalność usługową ( gsopodarczą) w konkretnym obiekcie budowlanym czy na gruncie, stanowiącym przedmiot opodatkowania. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż organy podatkowe nie ustaliły rzeczywistego stanu faktycznego w stopniu pozwalającym na dokonanie właściwej subsumcji. Dopiero ustalenie wszystkich istotnych okoliczności sprawy pozwala na prawidłowe dokonanie oceny, czy stan rzeczywisty odpowiada stanowi abstrakcyjnemu, wynikającemu z normy podatkowej. Wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy jest obowiązkiem organów podatkowych, wynikającym z art. 122 i 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa( Dz.U. Nr 137,poz. 926 z późn.zm.). One to winny wskazać fakty podlegające udowodnieniu i przeprowadzić stosowne dowody , a następnie rozpatrzeć cały materiał dowodowy i ocenić go zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji winny zaś wskazać, jakie fakty uznały za udowodnione, dowody, którym dały wiarę i powody, dla których innym odmówiły wiarygodności ( art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej). W niniejszej sprawie organy podatkowe oparły się jedynie na znanej im okoliczności pobierania opłat za zajęcia dydaktyczne oraz na treści deklaracji dla podatku do nieruchomości, w której wskazano jako przedmioty opodatkowania grunty ( określone jako pozostałe) i budynki ( również określone jak pozostałe). Nie wyjaśniły, na jakie cele w badanym roku podatkowym budynki te i grunty były wykorzystywane ( a zatem czy były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej), nie wyjaśniły też ( choć argumentu takiego użył organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji), czy działalność dydaktyczna, prowadzona przez skarżącą istotnie nastawiona jest na zysk, przeznaczony dla szkoły ( czy też opłaty pokryć mają jedynie koszty działalności edukacyjnej) i czy faktycznie zajmowane są na jej prowadzenie przedmioty opodatkowania. Zauważyć należy, iż szczegółowy ustrój uczelni i zasady jej funkcjonowania ( w tym również sposób prowadzenia przez nią i finansowania działalności oraz celu jej prowadzenia) określane są w jej statucie (art. 9 ustawy o szkolnictwie wyższym). Jego treść przesądzić zatem może o celu działania Wyższej Szkoły Gospodarki Krajowej i o tym, czy jest nim, jak przyjęły organy podatkowe, prowadzenie zarobkowej działalności oświatowej. Dopiero wyjaśnienie wyżej wskazanych okoliczności pozwoli na dokonanie oceny, czy w tym przypadku budynki i grunty stanowiące własność podatnika będącego szkołą wyższą-osobą prawną podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Mając na względzie powyższe na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wobec naruszenia przepisów art. 122,187 § 1, 210 § 4 ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania, zaskarżoną decyzję należało uchylić. Sąd zauważa przy tym,iż zgodnie z art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną w niej podstawą prawną. Winien zaś, w ramach przyznanych mu uprawnień do kontroli działalności administracji publicznej pod kątem jej zgodności prawem podjąć przewidziane w ustawie środki, zmierzające do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji naruszających prawo ( art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych – Dz.U. Nr 153,poz. 1269 i art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Sąd uznał również, iż w tym przypadku dla końcowego załatwienia sprawy nie jest konieczne uchylenie decyzji organów obu instancji (art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Organ odwoławczy może bowiem podjąć działania określone w art. 233 Ordynacji podatkowej w celu załatwienia sprawy. Wstrzymanie wykonania decyzji uzasadnia art. 152 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art.200 i 205 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi