I SA/Gl 323/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący – Sędzia NSA Anna Wiciak /spr./ Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka Asesor WSA Beata Kalaga-Gajewska Protokolant Marta Lewicka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2005 r. sprawy ze skargi J.F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - uchyla zaskarżoną decyzję, - stwierdza, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu prawomocności wyroku, - zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] /[...]/ złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 107, art. 108, art. 116 oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm./ po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez J.F. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. Nr [...] orzekającej odpowiedzialność jako osoby trzeciej – członka zarządu Spółki z o.o "A" z siedzibą w C. przy ul. [...], za zaległości podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w wysokości [...] zł jak również za naliczone od tej zaległości odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Ze złożonej przez Spółkę z o.o "A" deklaracji VAT-7 za luty 2003 r. wynikała kwota do zapłaty. Spółka nie wpłaciła jednak wynikającej zeń zaległości. Wobec powyższego [...]r. wystawiono tytuł wykonawczy celem przymusowej realizacji tej należności. Postępowanie egzekucyjne wszczęte na podstawie tego tytułu wykonawczego musiało jednak zostać zawieszone a następnie umorzone, gdyż postanowieniem z [...]r. sygn. akt Nr [...] Sąd Rejonowy w K. ogłosił upadłość Spółki. Jako, że na Spółce nadal ciążyła zaległość z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2003 r. w wysokości [...] zł oraz z tytułu naliczonych od tej zaległości odsetek za zwłokę i kosztów postępowania egzekucyjnego, postanowieniem z [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. wszczął postępowanie podatkowe zmierzające do orzeczenia odpowiedzialności, jako osoby trzeciej – członka zarządu Spółki z o.o. "A", za wymienione należności. Postępowanie to zakończyło się decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...]r. Nr [...], od której J.F. odwołał się. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. nawiązał na wstępie do art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w przypadkach i w zakresie przewidzianych w niniejszym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. § 2 tego przepisu rozszerza tę odpowiedzialność na m.in. naliczone od zaległości podatkowych odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Dalej przytoczono treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, w myśl którego za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością /.../ odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub części bezskuteczna, a członek zarządu nie wykazał, że: 1) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości /postępowanie układowe/ albo 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części, 3) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości /postępowania układowego/ nastąpiło bez jego winy. Kontynuując podkreślono, że § 2 cyt. przepisu stanowi zaś, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zobowiązania podatkowe, które powstały w czasie pełnienia przez nich obowiązków członków zarządu spółki. Przytoczone przepisy odnoszą się do J.F., gdyż przedmiotowe zaległości podatkowe Spółki powstały w czasie kiedy był on członkiem jej zarządu. Jak bowiem wynika z akt sprawy pełnił on obowiązki członka zarządu Spółki od [...]r. /umowa o pracę zawarta [...]r./ do dnia ogłoszenia przez Sąd Rejonowy w K. upadłości Spółki, tj. do [...]r. W odwołaniu skarżący podnosi, że nie można orzec jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, gdyż jego zdaniem wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z [...]r. był wnioskiem złożonym we właściwym czasie. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy stwierdził, że art. 116 Ordynacji podatkowej był wzorowany na przepisie art. 298 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 27 czerwca 1934 r. Kodeks handlowy /Dz. U. Nr 57, poz. 502 z późn. zm./, zasadnym jest więc przyjęcie, że analogiczne zawarte w nim określenie "we właściwym czasie" odnosi się do przepisów art. 5 § 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe /tekst jedn. Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 z późn. zm./. Zgodnie z tym przepisem przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Reprezentant przedsiębiorcy /.../ jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1. Podkreślono, że przytoczony przepis art. 5 § 1 i 2 Prawa upadłościowego opiera się na zasadzie alternatywy. Oznacza to, że w przypadku wystąpienia którejkolwiek z wymienionych w nim przesłanek, należy w terminie dwóch tygodni od jej wystąpienia wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości spółki. W konsekwencji członek zarządu spółki, który zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej ponosi odpowiedzialność za zaległości podatkowe zarządzanego podmiotu, aby się od tej odpowiedzialności uwolnić musi wykazać, że żadna z wymienionych wcześniej przesłanek nie wystąpi lub wystąpiła najwcześniej 2 tygodnie przed złożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Kontynuując ten wątek wskazano, że w aktach sprawy znajduje się bilans Spółki sporządzony na [...]r. Wynika z niego, że łączna wartość aktywów Spółki obliczona na ten dzień wynosiła [...] zł, same tylko zobowiązania krótkoterminowe Spółki osiągnęły wartość [...] zł. Oznacza to, że majątek Spółki przestał wystarczać na zaspokojenie jej długów już w 2002 r. a co za tym idzie wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki z [...]r. nie jest wnioskiem złożonym we właściwym czasie. Odnosząc się do argumentacji odwołania opartego na wyroku Sądu Apelacyjnego z [...]r. sygn. akt [...], definiującego pojęcie "we właściwym czasie", w rozumieniu art. 298 § 2 kh /obecnie 299 § 2 ksh/, stwierdzono, że wyrok ten potwierdza, że w rozpatrywanej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości winien być złożony jeszcze w 2002 r., gdyż na koniec tego roku bilans Spółki wykazał dwukrotną nadwyżkę zobowiązań krótkoterminowych nad jej majątkiem. Zarząd Spółki nie mógł więc liczyć, że uda mu się zaspokoić roszczenia wszystkich wierzycieli. W tej sytuacji nie ma już potrzeby badania czy i kiedy wystąpiła przesłanka do zgłoszenia upadłości Spółki związana z zaprzestaniem płacenia przez nią długów. Oceniono jako bezzasadne twierdzenie, że fakt wszczęcia i przeprowadzenia przez Sąd postępowania upadłościowego świadczy o tym, że nie było przesłanek do wcześniejszego ogłoszenia upadłości, gdyż zgodnie z art. 13 § 1 obowiązującego wówczas rozporządzenia Prawo upadłościowe, Sąd oddala wniosek o ogłoszenie upadłości jeżeli majątek dłużnika oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. Sąd może oddalić wniosek w razie stwierdzenia, że przedmioty majątkowe wchodzące w skład majątku dłużnika są obciążone zastawem, zastawem rejestrowym lub hipoteką, a pozostały jego majątek oczywiście nie wystarcza nawet na zaspokojenie kosztów postępowania. W rozpatrywanym przypadku Sąd nie oddalił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki oceniwszy, że jej pozostały majątek wystarczy co najmniej na zaspokojenie kosztów tego postępowania. Nie oznacza to jednak, że wniosek ten był złożony we właściwym czasie w rozumieniu art. 5 § 1 i 2 rozporządzenia Prawo upadłościowe, a co za tym idzie jego złożenie nie stanowi przesłanki uwalniającej J.F. od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki w trybie art. 116 Ordynacji podatkowej. Nie stanowi przesłanki zwalniającej z odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe okoliczność, iż skarżący nie odniósł korzyści z działalności Spółki, co szczegółowo uzasadniono. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J.F. powtórzył najważniejsze argumenty odwołania wskazując głównie na to, że organy podatkowe nie wykazały wystąpienia zasadniczej przesłanki orzekania na podstawie art. 116 Ordynacji podatkowej, a mianowicie bezskuteczności egzekucji wobec Spółki. Trzy znaczące wierzytelności Spółki nie zostały zajęte, zaś sam fakt wszczęcia postępowania upadłościowego sam przez się nie przesądza o istnieniu bezskuteczności egzekucji. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko uzupełniając argumentację nawiązującą do przesłanki bezskuteczności egzekucji. Wskazano na istnienie w aktach pisma wskazującego na bezskuteczność egzekucji a także na fakt ściągnięcia w trybie egzekucji tylko niewielkiej kwoty /ponad [...] zł/ co świadczy o "małej skuteczności egzekucji". Dalej nawiązano do pisma syndyka masy upadłości z dnia [...]r., z którego wynika, że z masy upadłości będą mogły zostać zaspokojone tylko zobowiązania z pierwszej kategorii wierzytelności, gdy wierzytelności Skarbu Państwa należą do trzeciej kategorii. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga okazała się zasadna także z innych powodów, niż w niej wywiedzione. Na wstępie rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji wskazać trzeba, że zasadnicza kwestia jaka wymaga rozstrzygnięcia sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy w toku postępowania poprzedzającego wydanie zaskarżonej decyzji zostało w sposób nie budzący wątpliwości ustalone wystąpienie ustawowych przesłanek orzekania o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki z o.o. "A". Treść art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, który był podstawą orzekania organów podatkowych w tym przedmiocie nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zasadniczą przesłanką odpowiedzialności członków zarządu spółki zarówno na gruncie prawa handlowego jak i podatkowego jest bezskuteczność egzekucji wobec spółki, co oznacza, że organ egzekucyjny musi wyczerpać wszystkie sposoby egzekucji – formalnie przeprowadzona egzekucja zakończona kończy się niezaspokojeniem wierzyciela /por. Giezek, J.Wnuk. Odpowiedzialność cywilna i karna w spółkach prawa handlowego. Warszawa 1994 s. 42/. Inaczej mówiąc chodzi o taką sytuację, gdy nie ma żadnych wątpliwości co do tego, że egzekwowana wierzytelność nie może być zaspokojona z jakiejkolwiek części majątku spółki /por. B.Adamiak, J.Borkowski, B.Mastalski, J.Zubrzycki. Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004. Unimex. s. 434/. Cytowani autorzy wyrażają przy tym pogląd, że dla uznania egzekucji za bezskuteczną nie wystarcza sam fakt niezaspokojenia roszczenia podatkowego ale powinno tu być wydane równocześnie odrębne postanowienie o bezskuteczności egzekucji. Przemawia za tym – ich zdaniem – sam charakter prawny roszczenia podatkowego – w tym przypadku roszczenia z tytułu odpowiedzialności członka zarządu Spółki za jej zaległości podatkowe, które powinno jednoznacznie wynikać z podatkowoprawnego stanu faktycznego kształtującego tę odpowiedzialność. Chodzi w szczególności o wystąpienie w tym stanie faktycznym bezskuteczności egzekucji w stosunku do spółki, kiedy to cały jej majątek nie pozwala na realizację roszczenia pieniężnego wierzyciela podatkowego. Czy tego rodzaju sytuacja wystąpi w konkretnym przypadku powinno być wyraźnie określone w postanowieniu o bezskuteczności egzekucji, które może być kwestionowane przez członka zarządu odpowiedzialnego za zobowiązania podatkowe spółki / op. cit. – j.w./. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje na to, że tej zasadniczej w sprawie kwestii, czyli wystąpienia bezskuteczności egzekucji wobec Spółki z o.o. "A" organ odwoławczy nie poświęcił ani jednego zdania. Skoncentrował się bowiem wyłącznie na rozważaniach nad wystąpieniem negatywnych przesłanek odpowiedzialności podatkowej skarżącego w tym przede wszystkim na tym, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został zgłoszony we właściwym czasie. Dopiero w odpowiedzi na skargę zawarto stwierdzenie, że ... "postępowanie egzekucyjne było mało skuteczne", a wątek bezskuteczności rozwinięto obszerniej w nawiązaniu do treści pisma syndyka masy upadłości z dnia [...]r., z którego wynika, że na obecnym etapie postępowania upadłościowego nie jest w stanie zaspokoić nawet zobowiązań w I kategorii wierzytelności. W tym miejscu przejść należy do kwestii proceduralnych. Otóż na etapie zapoznawania skarżącego w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej /postanowienie z dnia [...] r./ z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, w aktach sprawy znajdowały się dwa dokumenty, których treść pozostawała w związku z tutaj rozważanym zagadnieniem. Było to pismo Referatu Egzekucji skierowane do Działu podatku VAT z dnia [...]r. o nader lakonicznej treści zawierające stwierdzenie, że ..."na dzień [...]r. postępowanie egzekucyjne jest bezskuteczne /karta 4/" oraz notatka służbowa z dnia [...]r. dotycząca akt egzekucyjnych opisująca podjęte czynności egzekucyjne. Treść tych dokumentów nie mogła stanowić podstawy ustalenia bezskuteczności egzekucji. Już po tej czynności procesowej a nawet już po wydaniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy zwrócił się do syndyka masy upadłości o podanie informacji ..."czy w aktualnym stanie faktycznym majątek upadłej spółki zapewnia spłatę zaistniałych zaległości podatkowych na rzecz wierzyciela – Urzędu Skarbowego w C., zaś w dniu [...]r. uzyskano informację od wierzyciela dotyczącą podejmowanych czynności egzekucyjnych". Podobne informacje zawarte zostały w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Pierwsze z tych pism stanowiło podstawę argumentacji zawartej w odpowiedzi na skargę. Fakty te wskazują na to, że już po zawiadomieniu skarżącego o możliwości wypowiedzenia się skarżącego w sprawie zebranego materiału dowodowego, co więcej już po wydaniu zaskarżonej decyzji podejmowano czynności procesowe zmierzające do ustalenia zasadniczej ustawowej przesłanki orzekania o odpowiedzialności podatkowej skarżącego. Postępowanie takie w sposób oczywisty narusza wynikającą z art. 123 § 1 w zw. z art. 200 Ordynacji podatkowej zasadę czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Na podstawie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wypowiedzieć się w przedmiocie całego materiału dowodowego zgromadzonego w danej sprawie podatkowej, niezależnie od tego, w jakiej fazie jej załatwiania został on zebrany oraz przez który organ podatkowy – pierwszej czy drugiej instancji, powinna mieć także możliwość wypowiedzenia się co do zupełności postępowania dowodowego. Rozważany przepis stanowi element i przejaw realizacji zasady procesowej zapewnienia czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zgodnie z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe obowiązane są zapewnić stronom czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić im wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań. Przestrzeganie art. 123 § 1 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest jednym z podstawowych obowiązków procesowych organów podatkowych w każdym stadium prowadzonego przez nie postępowania /.../. W sprawie będącej przedmiotem osądu treść zarzutów skargi uzasadnia pogląd, że naruszenie tych przepisów mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Z przedstawionych powodów zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz. 1270/. Orzeczono nadto w trybie art. 152 tej ustawy o niewykonalności decyzji do czasu prawomocności wyroku oraz o zasądzeniu kosztów postępowania sądowego /art. 200 P.p.s.a./.