III SA/Wa 1263/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Hanna Kamińska (spr.), Sędzia WSA Grażyna Nasierowska, Asesor WSA Marta Waksmundzka – Karasińska, Protokolant Łukasz Duda, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2005 r. sprawy ze skargi "E." S.A. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2004 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie, 2) stwierdza, że uchylone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. III SA/Wa 1263/04 UZASADNIENIE Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] maja 2004r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] lutego 2004r. Nr [...] w sprawie stanowiska wierzyciela, co do zarzutów w zakresie prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Spór w niniejszej sprawie wystąpił na tle następującego stanu faktycznego: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2003r. Nr [...] określił Spółce Akcyjnej ,,E." S.A. w W. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 1998r., wysokość zwrotu podatku za maj, wrzesień, październik 1998r., kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 1998r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W dniu [...] listopada 2003r. pełnomocnik strony wystąpił z wnioskiem o uzupełnienie treści ww. decyzji, który to wniosek rozpatrzony został przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniami, doręczonymi temu pełnomocnikowi w dniu 10 grudnia 2003r.: - z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] w przedmiocie wyjaśnienia wątpliwości w zakresie uzasadnienia faktycznego rozstrzygnięcia; - z dnia [...] listopada 2003r. Nr [...] w przedmiocie odmowy uzupełnienia decyzji o stwierdzenie, że określenie zobowiązania podatkowego, wysokości zwrotu podatku, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku dokonania przez,, E." S.A. czynności wymienionych w art. 24b Ordynacji podatkowej. W dniu [...] grudnia 2003r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., działający jako wierzyciel należności w podatku od towarów i usług wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003r.,wystawił po uprzednim wystosowaniu upomnienia, tytuły wykonawcze obejmujące ww. należności. Na podstawie tych tytułów wykonawczych Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W., działający jako organ egzekucyjny, dokonał w dniach [...] i [...] grudnia 2003r.zajęcia rachunków bankowych strony. Zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z kopiami tytułów wykonawczych zostały doręczone pełnomocnikowi strony Panu D. K. w dniu 16 stycznia 2004r. W dniu [...] stycznia 2004r. pełnomocnik strony złożył zarzuty do prowadzonego postępowania egzekucyjnego. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W., działający od 1 stycznia 2004r. ( zmiana właściwości miejscowej) jako wierzyciel przedmiotowych należności w podatku od towarów i usług, wydał postanowienie nieuznające zarzutów strony w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Skarbowej w W., po rozpatrzeniu zażalenia strony z dnia [...] lutego 2004r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Organ odwoławczy, odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdził, że przez środek egzekucyjny, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć zgodnie z art. 1a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji m.in. egzekucję z rachunków bankowych. Stosownie do treści art. 80 § 1 ww. ustawy, w celu dokonania egzekucji wierzytelności z rachunku bankowego, organ egzekucyjny przesyła do banku zawiadomienie o zajęciu wierzytelności pieniężnej i zgodnie z § 3 tego przepisu powiadamia zobowiązanego o zajęciu wierzytelności, doręczając mu odpis tytułu wykonawczego wraz z odpisem zawiadomienia skierowanego do banku o zakazie wypłaty zajętej kwoty z rachunku bankowego bez zgody organu egzekucyjnego. Natomiast z treści przepisu art. 80 § 2 tej ustawy, który stanowi, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego zobowiązanego jest dokonane z chwilą doręczenia bankowi zawiadomienia, wynika wprost, iż jedynie doręczenie bankowi zawiadomienia o zajęciu wierzytelności wywołuje skutki zastosowania środka egzekucyjnego. Nie mają tego charakteru zawiadomienia wysłane do zobowiązanego. Za trafnością tego stanowiska przemawia dodatkowo brzmienie art. 26 § 5 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, z którego wynika, iż doręczenie dłużnikowi zajętej wierzytelności ( bankowi) zawiadomienia o zajęciu wierzytelności przed dniem doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego, stanowi – oprócz środka egzekucyjnego- okoliczność wszczynającą postępowanie egzekucyjne. Wobec tego należy uznać, że przerwanie biegu terminu przedawnienia uregulowane w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, następuje z dniem zastosowania środka egzekucyjnego, a nie jak podnosi w zażaleniu strona – z dniem powiadomienia o tym fakcie zobowiązanego, co powoduje, że dla spełnienia przesłanek określonych w tym przepisie nie jest konieczne, aby powiadomienie o zastosowaniu środka egzekucyjnego nastąpiło również przed upływem terminu przedawnienia. W konkluzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził, że w niniejszej sprawie do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego ,,E." S.A. w W., doszło w dniu [...] grudnia 2003r. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył, że zarzut strony o braku możliwości prowadzenia egzekucji przed dniem wydania postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] o uzupełnieniu treści decyzji z dnia [...] września 2003 r. NR [...], tj. przed dniem [...] listopada 2003 r., z którego to postanowienia – zdaniem strony – wynikało, że jedną z podstaw prawnych decyzji z [...] września 2003 r. Nr [...] jest art. 24 "b" Ordynacji podatkowej nie jest zasadny, ponieważ stan faktyczny i prawny jest inny niż przedstawiony w zażaleniu. Organ kontroli skarbowej odmówił uzupełnienia treści decyzji o stwierdzenie, że określenie zobowiązania podatkowego, wysokości zwrotu podatku, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym oraz ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego nastąpiło w wyniku dokonania przez,, E." S.A. czynności, o których mowa w art. 24 "b" Ordynacji podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie pełnomocnik skarżącej zarzucił postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszenie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż przerwanie biegu przedawnienia następuje już z datą dokonania pierwszej czynności egzekucyjnej, a nie z datą, z jaką podatnik o tej czynności został powiadomiony i wniósł o uchylenie tego postanowienia. Zdaniem pełnomocnika ze względu na nieotrzymanie przed 1 stycznia 2004 r. aktów administracyjnych wydanych w odpowiedzi na wniosek spółki o uzupełnienie podstawy prawnej decyzji z [...] września 2003 r. o przepis art. 24 "b" Ordynacji podatkowej nie było możliwe prowadzenie przez organy skarbowe postępowania egzekucyjnego wobec spółki (art. 213 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej). Przyjęcie za zasadne innego stanowiska oznaczałoby w praktyce, iż uprawnienie z art. 213 § 1 Ordynacji podatkowej byłoby tylko "teoretyczne". Ponadto fakt wydania decyzji na podstawie art. 24 "b" Ordynacji podatkowej umożliwia podatnikowi skorzystanie z przywileju przewidzianego w art. 224a Ordynacji podatkowej w postaci wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Nawet przy założeniu, że postanowienia Dyrektora UKS z dnia [...] listopada 2003 r. o odmowie uzupełnienia decyzji Spółka otrzymała w dniu 10 grudnia 2003r., (co jest kwestionowane przez stronę) nie było możliwe prowadzenie postępowania egzekucyjnego przed tym dniem, ponieważ dopiero od dnia [...] grudnia 2003r. było możliwe wystawienie upomnienia przez wierzyciela. Upomnienie wystawione przed tym dniem nie wywołuje skutków prawnych.. Gdyby przyjąć, iż drugie upomnienie zostało doręczone w dniu 24 grudnia 2003r., to wszczęcie postępowania egzekucyjnego nastąpiło przed upływem 7-dniowego terminu wskazanego w tym upomnieniu ( tj. w dniu [...] grudnia 2003r.). Pełnomocnik strony zwrócił uwagę na fakt, że zgodnie z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Za środek egzekucyjny należy rozumieć – m.in. – egzekucję należności pieniężnych z rachunków bankowych (art. 1 a pkt 12 lit a ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Na poparcie zasadności swoich wywodów pełnomocnik przeprowadził analizę porównawczą dyspozycji przepisu art. 70 § 3 Ordynacji podatkowej w stanie prawnym przed 1 stycznia 2003 r. i przepisu art. 70 § 4 ww. ustawy, w którym aktualnie uregulowana jest instytucja przerwania biegu przedawnienia. W konkluzji stwierdził, iż do dnia 31 grudnia 2003r.tj. upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za 1998r., zarówno skarżąca spółka jak i jej pełnomocnik ustanowiony w postępowaniu egzekucyjnym nie zostali zawiadomieni o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Zawiadomienia o zastosowaniu wobec spółki środka egzekucyjnego wystawione przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. zostały odebrane przez pełnomocnika w dniu 16 stycznia 2004 r., co oznacza, iż zaległości podatkowe za miesiące maj- październik 1998r., określone w decyzji z dnia [...] września 2003r. uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2003 r. Skarżący w tej kwestii powołał się na wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2002r. sygn. akt III SA 3357/00, w którym stwierdzono, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje przerwany przez samo doręczenie (zobowiązanemu) tytułu wykonawczego, które stanowi czynność egzekucyjną w rozumieniu art. 32 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Nowy termin przedawnienia ustala się licząc pięć lat od końca roku, w którym przedawnienie zaczęło biec na nowo. Dodał, iż stanowisko zgodne z poglądem strony wyrażone zostało w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia z 3 lipca 2003 r., sygn. akt SA/Bd 1653/03 oraz z dnia z 16 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Łd 2190/01. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W., podtrzymał w całości argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Ustosunkowując się do zarzutu niedopuszczalności działań zmierzających do wyegzekwowania należności przed dniem 1 stycznia 2004r. organ odwoławczy zwrócił uwagę na fakt, iż postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] listopada 2003r. zostały skutecznie doręczone pełnomocnikowi Spółki w dniu 10 grudnia 2003r., ponadto z treści tych rozstrzygnięć jednoznacznie wynika, że art. 24 "b" Ordynacji podatkowej nie miał zastosowania w sprawie wymiaru zobowiązań Spółki w podatku od towarów i usług za 1998 r., jak również nie wystąpiły inne okoliczności powodujące z mocy prawa wstrzymanie wykonania decyzji, ani nie zostały także wydane rozstrzygnięcia w tym względzie. W tym stanie rzeczy podniesiony zarzut niedopuszczalności działań w celu wyegzekwowania należności przed 1 stycznia 2004 r. jest bezpodstawny. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej przerwanie biegu przedawnienia, uregulowane w przepisie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, następuje na skutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Przepis ten uzależnia przerwanie biegu przedawnienia od zastosowania środka egzekucyjnego, którym w niniejszej sprawie było zajęcie rachunku bankowego w dniach [...] i [...] grudnia 2003r. i dla spełnienia tego warunku nie jest konieczne, aby powiadomienie podmiotu o pierwszej czynności egzekucyjnej nastąpiło równocześnie z zawiadomieniem banku, czy też przed upływem terminu przedawnienia. Powołał się przy tym na wyroki NSA z dnia 20 grudnia 1999r., sygn. akt III SA 8330/98 i z dnia 20 grudnia 2001r., sygn. akt III SA 1719/00. Ponadto, odnosząc się do zarzutu przedwczesnego wszczęcia egzekucji tj. wystawienie upomnienia przed dniem 10 grudnia 2003r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż wystawienie upomnienia nie stanowi wszczęcia egzekucji, jest jedynie formą przypomnienia zobowiązanemu przez wierzyciela o konieczności uregulowania ciążących na nim zobowiązań. Urząd Skarbowy W. nie miał obowiązku, ze względu na treść § 3 pkt 2 i § 13 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 listopada 2001 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. Nr 137, poz. 1541 ze zm.) doręczać stronie upomnienia przed wystawieniem w dniu [...] grudnia 2003r. tytułów wykonawczych. Fakt doręczania upomnień nie świadczy o obowiązku organu w tym względzie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Trafne są spostrzeżenia pełnomocnika skarżącej spółki, co do znaczenia norm dotyczących przedawnienia zobowiązania podatkowego zawartych w art. 70 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z treścią art. 70 § 3 przywołanej ustawy, obowiązującego do 31 grudnia 2002 r., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Od dnia 1 stycznia 2003 r. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony ( art. 70 § 4). Za czynności egzekucyjne rozumie się wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego, w tym także działania poprzedzające zastosowanie środka egzekucyjnego. Termin "środek egzekucyjny", który po zmianie przepisów został zastąpiony zwrotem "czynności egzekucyjne", oznacza, – jeżeli chodzi o postępowanie egzekucyjne dotyczące należności pieniężnych – egzekucję z określonego rodzaju dobra (rachunku bankowego, wierzytelności, nieruchomości). Przerwanie przedawnienia, przed zmianą stanu prawnego, mogło nastąpić w wyniku większej liczby działań organów egzekucyjnych, niż obecnie, w tym na skutek "wszelkich działań" organu egzekucyjnego, na podstawie i w granicach obowiązującego prawa, w celu wyegzekwowania należności, podjętych we wskazanym wyżej terminie. Z treści art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany, jeżeli w czasie jego biegu zostaną łącznie spełnione, przed upływem terminu przedawnienia, dwie przesłanki: organ administracji zastosuje środek egzekucyjny oraz podatnik zostanie o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego zawiadomiony. Akceptując zgodność z prawem odmiennego wniosku, o przerwaniu biegu przedawnienia tylko na skutek zastosowania środka egzekucyjnego - należałoby stwierdzić, że obowiązek zawiadomienia podatnika o zastosowaniu środka egzekucyjnego może nastąpić po upływie okresu przedawnienia, co byłoby naruszeniem wyników analizy tekstu prawnego zgodnie z zasadami wykładni językowej. Jeżeli zgodnie z treścią art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku, zaś na podstawie § 4 tego przepisu bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony, to należy z powyższego wnosić, że zarówno zastosowanie środka egzekucyjnego, jak też dokonane zawiadomienie, powinny nastąpić przed upływem wskazanego okresu pięcioletniego. Zdaniem Sądu nie tyle jest istotna kolejność dokonania czynności, lecz przede wszystkim to, aby oba warunki przerwania biegu zawieszenia (zastosowanie środka egzekucyjnego i zawiadomienie o tym podatnika) zostały spełnione (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, "Ordynacja podatkowa – komentarz" Wydawnictwo Prawnicze Lewis-Nexis, s. 266 n.). Należy zwrócić uwagę na to, że przystępując do czynności egzekucyjnych organ egzekucyjny lub egzekutor doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile ten odpis nie został wcześniej doręczony, co – oprócz tego, że jest warunkiem wniesienia zarzutów - można traktować jako rodzaj zawiadomienia o zastosowaniu środków egzekucyjnych i wyznacznik poprawności zastosowania środka egzekucyjnego (art. 32 przywołanej wyżej ustawy). Doręczenie tytułu wykonawczego jest elementem zastosowania środka egzekucyjnego, czyli przeprowadzenia egzekucji z określonych dóbr majątkowych. Zgodnie z treścią przepisów zawartych w przywołanej ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, żeby przeprowadzić egzekucję, należy – oprócz odebrania rzeczy – dokonać także innych czynności, w tym wypadku doręczyć skutecznie zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego i tytuł wykonawczy. Warto zaznaczyć, że brak doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego nie wpływa na ważność dokonanych czynności egzekucyjnych. Organ egzekucyjny, stwierdzając w toku egzekucji, że zobowiązanemu nie doręczono odpisu tytułu wykonawczego, powinien bezzwłocznie zarządzić doręczenie stronie tytułu wykonawczego (P. Przybysz, Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2003, s. 408 n.). Należy podkreślić, że podstawą zastosowania środków egzekucyjnych dotyczących należności pieniężnych jest zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności (art. 67 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.). W sprawie objętej skargą do Sądu organ egzekucyjny zajął skarżącej rachunek bankowy przed upływem terminu z art. 70 Ordynacji podatkowej, ale nie zawiadomił jej skutecznie o zajęciu prawa majątkowego poprzez dręczenie zawiadomienia oraz tytułu wykonawczego. Nie można, zatem stwierdzić, że podatnik został poinformowany o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Fakt doręczenia upomnienia, co podnosi Naczelnik Urzędu Skarbowego, jest jedną z czynności, zresztą nie zawsze wymaganą, która poprzedza wszczęcie postępowania egzekucyjnego i zastosowanie środka egzekucyjnego, a zatem nie jest przesłanką do przerwania biegu przedawnienia: upomnienie nie jest ani środkiem egzekucyjnym, ani nie zastępuje zawiadomienia o zastosowaniu środka egzekucyjnego. Z akt sprawy jednoznacznie wynika, że strona skarżąca w dniu 16 stycznia 2004r. otrzymała zawiadomienia o zajęciu rachunków bankowych wraz z kopiami tytułów wykonawczych. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko strony skarżącej, że jeżeli daty zastosowania środka egzekucyjnego i zawiadomienia o nim podatnika są różne, przerwanie biegu przedawnienia następuje w drugiej dacie. A zatem w rozpatrywanej sprawie nie został skutecznie przerwany wobec strony skarżącej bieg terminu przedawnienia w stosunku do zaległości podatkowych w podatku VAT za maj- październik 1998r. określonych w decyzji z dnia [...] września 2003r. Sąd nie podziela natomiast poglądów pełnomocnika skarżącej spółki o niedopuszczalności prowadzenia egzekucji w sytuacji, kiedy wniósł on, na podstawie art. 213 Ordynacji podatkowej wniosek o uzupełnienie podstawy prawnej decyzji o przepis art. 24b Ordynacji podatkowej. Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia [...] września 2003r. nie została wydana na podstawie art. 24b Ordynacji podatkowej. Zatem nie miał tu zastosowania przepis art. 223a cytowanej ustawy regulujący wstrzymanie z mocy prawa wykonania decyzji, którą wydano na podstawie art. 24b, przewidującego tzw. klauzulę obejścia prawa podatkowego. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2003r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej odmówił uzupełnienia ww. decyzji o wnioskowany przepis. W tej sytuacji obowiązywała ogólna zasada, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji jest wykonalna i że obowiązek wypływający z tej decyzji jest wymagalny. Decyzja niestateczna jest zatem tytułem wykonawczym i na podstawie tej decyzji może być podjęte postępowanie egzekucyjne. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 1 pkt 1 lit.a, art. 151 oraz art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł, jak w sentencji.