I FSK 376/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Edmund Łój (sprawozdawca), Sędziowie NSA Juliusz Antosik, Krzysztof Stanik, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale I Izby Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 1939/04 w sprawie ze skargi Zakładu Energetycznego "W." Spółki Akcyjnej w W. na decyzję Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2004 r. (...) w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji w sprawie zobowiązania w podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania, 2. zasądza od Zakładu Energetycznego "W." Spółki Akcyjnej w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 240 zł /słownie: dwieście czterdzieści złotych/ tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. IFSK 376/05 UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 17 lutego 2005 r. III SA 1939/04 uchylił decyzję Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2004 r. w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 1994 r. w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 1993 r. dotyczącego Zakładu Energetycznego "W." S.A. w W. W uzasadnieniu wyroku sąd administracyjny przedstawił stan postępowania podatkowego związany z załatwieniem wniosku spółki z dnia 6 grudnia 1994 r. domagającej się wznowienia postępowania podatkowego w oparciu o przepis art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. Sąd administracyjny wspomniał o dwukrotnych decyzjach Izby Skarbowej /z dnia 5 marca 1996 r. i 22 października 1997 r./ i dwukrotnych decyzjach kasacyjnych Ministra Finansów /odpowiednio z dnia 31 lipca 1997 r. i 28 grudnia 1998 r. -poprzedzonej postanowieniem tegoż Ministra z dnia 28 listopada 1998 r. o wznowieniu postępowania/. Sąd administracyjny przytoczył następnie decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 1999 r. o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej /wydanej na podstawie art. 151 par. 1 pkt 1,149 par. 2,146 par. 2 Kpa w zw. z art. 357 Op/. oraz decyzji Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2001 r. wyrażającej pogląd, iż Izba Skarbowa winna była odmówić uchylenia decyzji podatkowej w oparciu o przepis art. 146 par. 1 Kpa. Sąd I instancji przedstawiając stan sprawy zwrócił uwagę, iż owa decyzja Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2001 r. uchylona została wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2003 r. - III SA 500/01. W następstwie tego wyroku Minister Finansów wykonał swoje powinności organu odwoławczego w odniesieniu do decyzji Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 1999 r. Tenże Minister swoją decyzją z dnia 4 sierpnia 2004 r. utrzymał w mocy wspomnianą wyżej decyzję Izby z dnia 7 lipca 1999 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi Spółki wydał zaskarżony wyrok będący przedmiotem skargi kasacyjnej Ministra Finansów. W swoim wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny we wstępnej części uzasadnienia omówił ogólne zasady postępowania dotyczącego instytucji wznowienia postępowania w procedurze administracyjnej, a w szczególności odniósł się do skutków procesowych jakie mogą wystąpić na wypadek zaistnienia okoliczności objętych przepisami art. 146 par. 1 i 2 Kpa, Zdaniem sądu należy przyjąć, iż określone w art. 146 par. 1 i par. 2 Kpa negatywne przesłanki do uchylenia decyzji w wyniku wznowienia postępowania odnoszą się jedynie do sytuacji określonej w art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa, tj. gdy zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 145 par. 1 Kpa. Jeśli zaś podstaw tych nie było, to organ administracji zobowiązany jest do wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 151 par. 1 pkt 1 Kpa. Odmowa uchylenia decyzji dotychczasowej oparta na tej podstawie prawnej czyni niemożliwym i bezprzedmiotowym zarówno prowadzenie dalszego postępowania zmierzającego do ustalenia, czy nowa decyzja odpowiadałaby istocie decyzji dotychczasowej, jak również zamieszczenie w takiej decyzji stwierdzeń co do wydania decyzji z naruszeniem prawa. Jeżeli jednak organ tego nie uczynił oznacza to, że nie zanegował zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania, tym samym powinien wydać decyzję na podstawie art. 151 par. 1 pkt 2 Kpa, zaś w przypadku wystąpienia sytuacji określonej w art. 146 Kpa powinien wydać decyzję na podstawie art. 151 par. 2 Kpa. Wojewódzki Sąd Administracyjny po poczynieniu powyższych rozważań przystąpił do wyrażenia ocen w przedmiocie legalności zaskarżonej decyzji. Sąd ten jednak podkreślił, iż zaskarżona decyzja Ministra Finansów z dnia 4 sierpnia 2004 r. została wydana w wyniku uchylenia jego poprzedniej decyzji z dnia 16 stycznia 2001 r. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r. III SA 500/01, co przy ocenie zaskarżonej decyzji ma bardzo istotne znaczenie. Zgodnie bowiem z art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./ ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Otóż w decyzji, która była przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2003 r. Minister Finansów wskazując w podstawie prawnej swojej decyzji na art. 138 par. 1 pkt 2 w związku z art. 151 par. 2 Kpa uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 1999 r. oraz odmówił uchylenia decyzji ostatecznej Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 1994 r., powołując się na upływ terminu określonego w art. 146 par. 1 Kpa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż NSA uchylając tę decyzję nie zakwestionował oparcia jej na podstawie art. 146 par. 1 Kpa. Sąd zauważył jedynie, że wydając decyzję na takiej podstawie prawnej Minister Finansów powinien jednak poprzedzić orzeczenie o nie możności uchylenia decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art. 146 Kpa, przeprowadzeniem postępowania, co do istoty sprawy. Ponadto tenże Sąd stwierdził, że decyzja odmawiająca uchylenia decyzji wymiarowej nie może się ostać, gdyż brak w niej bowiem elementu wymaganego w art. 151 par. 2 Kpa. Brak zaś stwierdzenia co do naruszenia prawa pozbawia stronę możliwości ewentualnego dochodzenia odszkodowania. Analizując to stanowisko NSA zawarte w uzasadnieniu wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, iż wyrażona przez NSA ocena prawna decyzji Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2001 r., oraz wskazania co do dalszego postępowania są zwięzłe, jasne i jednoznaczne. Skoro Minister Finansów uchylając decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 1999 r. oparł swoje rozstrzygnięcie na art. 151 par. 2 Kpa, tj. przyjął, że nie można uchylić decyzji ze względu na wystąpienie okoliczności, o których mowa w art. 146 Kpa, to prostą konsekwencją wydania decyzji na tej podstawie prawnej, była konieczność zawarcia w niej elementów, o których mowa w dalszej części tego przepisu, na co wskazał NSA w swoim wyroku. W celu wypełnienia tego wskazania konieczne było właśnie przeprowadzenie postępowania co do istoty sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny następnie stwierdził, iż w jego ocenie, Minister Finansów nie zastosował się do wskazań wyroku NSA, bowiem nie uzupełnił swojej decyzji z dnia 4 sierpnia 2004 r. o brakujące elementy czym naruszył art. 99 przepisów wprowadzających ..., albowiem utrzymując w mocy decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 7 lipca 1999 r. uznał ustalenie tej decyzji za prawidłowe /decyzja ta oparta została o przepisy art. 151 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 149 par. 2 i art. 146 par. 2 Kpa/. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził następnie, że Minister Finansów utrzymując w mocy powyższą decyzję Izby Skarbowej nie tylko nie uzupełnił brakujących elementów swojej poprzedniej decyzji, uchylonej przez NSA, ale wręcz wycofał się w ogóle ze wskazania w podstawie prawnej rozstrzygnięcia w postaci art. 151 par. 2 Kpa., czego na tym etapie postępowania uczynić już nie mógł. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie zgodził się z wywodami Ministra Finansów zawartymi w zaskarżonej decyzji co do polecenia NSA w przedmiocie przeprowadzenia postępowania zmierzającego do ustalenia ewentualnej wadliwości /wymienionej w art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa/ decyzji wymiarowej Izby Skarbowej w W. z dnia 30 maja 1994 r. Sąd administracyjny stwierdził, iż wskazań w tym przedmiocie nie było w wyroku NSA. Zdaniem sądu I instancji Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jedynie na treść art. 151 Kpa, który stanowi, że dla wydania rozstrzygnięcia opartego na tym przepisie konieczne jest przeprowadzenie postępowania w trybie art. 149 par. 2 Kpa. Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie zauważył, iż skoro ocenie NSA nie podlega decyzja wydana w trybie art. 151 par. 2 w zw. z art. 146 par. 2 Kpa, to oznaczało, iż Minister Finansów decydując się na wybór takiej podstawy prawnej już wcześniej ocenił, że podstawa do wznowienia postępowania istniała, a zatem nie jej brak stanowił powód odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej. W przekonaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego właśnie takiej sytuacji dotyczyły wskazania NSA. Nie dotyczyły konieczności badania istnienia podstaw do wznowienia postępowania, lecz konieczności przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy w celu ustalenia, jakiego rodzaju naruszenia prawa miały miejsce. Zdaniem WSA te dwie możliwości wzajemnie się wykluczają, brak bowiem określonych w art. 145 par. 1 Kpa podstaw do wznowienia postępowania sprawia, że niemożliwe jest badanie istoty sprawy rozstrzygniętej decyzją ostateczną. Oznacza to, że Minister Finansów na tym etapie postępowania, będąc związany wskazaniami NSA, nie mógł już powrócić do etapu kwestionowania zaistnienia podstaw do wznowienia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził ponadto, iż zaskarżona decyzja zawiera wewnętrzną sprzeczność polegającą na tym, że została ona oparta na dwóch wykluczających się wzajemnie przepisach. Z jednej bowiem strony wskazano na treść art. 151 par. 1 pkt 1 Kpa, a z drugiej strony na treść art. 146 par. 2 Kpa. W tej samej decyzji organ wskazuje na brak przesłanek z art. 145 par. 1 Kpa, zaś na podstawie art. 146 par. 2 Kpa wykazuje, iż w wyniku wznowienia postępowania mogłaby zapaść decyzja odpowiadająca w istocie decyzji dotychczasowej. Minister Finansów zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jego uchylenia i przekazania sprawy temuż sądowi do ponownego rozpoznania. W skardze kasacyjnej postawiono w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1. art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271/, 2. art. 151 par. 2 w zw. z art. 146 par. 1 Kpa, 3. art. 151 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 149 par. 2 i art. 146 par. 2 Kpa, 4. art. 133 i art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ oraz art. 141 par. 4 tej ustawy w zw. z art. 138 par. 1 pkt 2 Kpa, art. 151 par. 2 pkt i art. 146 par. 1 Kpa. Zaskarżonemu wyrokowi postawiono również zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. -Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Minister Finansów we wstępnej jego części przytoczył dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego poczynając od przytoczenia wniosku podatnika z dnia 6 grudnia 1994 r., a kończąc na swej decyzji z dnia 4 sierpnia 2004 r. Następnie Minister Finansów powołując się na treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2003 r. - III SA 500/01 zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, że jego rozstrzygnięcie wykracza poza zalecenia wynikające z wyroku NSA. Z treści tego wyroku wynika bowiem, że przepis art. 151 par. 1 i 2 Kpa nakazuje przeprowadzenie postępowania określonego w art. 149 par. 2 Kpa co oznacza, iż organ odwoławczy ma obowiązek przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy i dopiero w drugiej kolejności orzeczenia o niemożności uchylenia decyzji na skutek okoliczności, o których nowa w art. 146 Kpa. Minister Finansów podkreślił, iż fakt wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie nie oznacza jednocześnie, że zachodzą podstawy do uchylenia decyzji ostatecznej. O uchyleniu może zdecydować jedynie wynik przeprowadzonego postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z wnioskiem strony, ale organ podatkowy nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego co do podstaw podjętego rozstrzygnięcia i orzeczenia co do istoty sprawy, a tylko w takim wypadku możliwe byłoby ewentualne zastosowanie przepisu art. 151 par. 2 w zw. z art. 146 par. 1 Kpa, a zatem sposób dalszego przebiegu sprawy był uzależniony od wyniku przeprowadzonego postępowania. W skardze kasacyjnej podkreślono, że organ odwoławczy ma obowiązek zbadania na nowo całości sprawy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego i podjęcia rozstrzygnięcia na podstawie obowiązujących przepisów. Mając na uwadze powyższe zasady, po wydanym wyroku NSA, przeprowadzone zostało postępowanie określone w art. 149 par. 2 Kpa. Postępowanie to wykazało brak podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z dnia 30 maja 1994 r., albowiem nie zaistniały przesłanki z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa. W przypadku braku podstaw do uchylenia w trybie art. 145 par. 1 Kpa decyzji dotychczasowej, podstawę rozstrzygnięcia stanowi art. 151 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 149 par. 2 Kpa, czyli przepisy powołane w sentencji decyzji przez organ podatkowy I instancji. Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną WSA ponownie rozstrzygał sprawę objętą decyzją Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2001 r. wykraczając poza zalecenia zawarte w wyroku NSA dotyczącym tejże decyzji. Tym samym naruszył nie tylko art. 99 przepisów wprowadzających..., lecz także naruszył art. 133 par. 1 i art. 134 par. 1 p.p.s.a. orzekając na podstawie akt niewchodzących w zakres sprawy i przedstawiając stan sprawy niebędący przedmiotem orzekania, co doprowadziło również do naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. Sąd administracyjny z naruszeniem art. 1 par. 2 prawa o ustroju sądów administracyjnych wszedł w kompetencje organu administracyjnemu wskazując jemu treść przyszłej decyzji oraz jej podstawę prawną przez to, że nakazał wyłącznie wydanie decyzji w trybie art. 151 par. 2 Kpa w zw. z art. 146 par. 2 Kpa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Zakładu Energetycznego "W." S.A. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Wznowienie postępowania jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania, którego przedmiotem jest weryfikacja, kontrola prawidłowości decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu administracyjnym. Mimo zatem samodzielności i odrębności procesowej tego postępowania jako prowadzonego "w sprawie wznowienia postępowania", istnieje ścisły związek między tym postępowaniem, a wcześniejszym postępowaniem zwyczajnym zakończonym decyzją ostateczną. Stąd też granica postępowania w sprawie wznowienia postępowania jest wyznaczona zakresem sprawy administracyjnej załatwionej decyzją ostateczną /por. wyrok NSA z dnia 9 czerwca 1992 r. SA/Wr 534/92 - ONSA 1993 Nr 4 poz. 92/. Celem wznowionego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zwykłe było dotknięte określonymi wadami i usunięcie ewentualnych wadliwości zakończonego postępowania zwykłego, ustalenie, czy i w jakim zakresie wadliwość postępowania zwykłego wpłynęła na byt prawny decyzji ostatecznej wydanej w zwykłym postępowaniu oraz w razie stwierdzenia określonej wadliwości decyzji ostatecznej /dotychczasowej/, doprowadzenie do jej uchylenia i wydanie nowej decyzji rozstrzygającej o istocie sprawy albo stwierdzenie, że dotychczasowa decyzja ostateczna została wydana z określonym naruszeniem prawa. Decyzja wydana po wznowieniu postępowania dotyczy zatem w końcowym rezultacie bytu prawnego decyzji ostatecznej wydanej w postępowaniu zwykłym. Samo postanowienie o wznowieniu postępowaniu jest tylko aktem wszczynającym postępowanie wznowieniowe /art. 149 par. 1 Kpa/. Postanowienie takie stanowi podstawę do przeprowadzenia postępowania zarówno co do przesłanek wznowienia jak i co do rozstrzygnięcia co do istoty sprawy. Postanowienie nie powinno zawierać innych treści poza wskazaniem przesłanek uzasadniających wznowienie postępowania /por. wyr. NSA z dnia 13 listopada 1987 r. I SA 1326/86 - ONSA 1987 Nr 2 poz. 80/. Na takie postanowienie nie przysługuje zażalenie, a prawidłowość jego podjęcia może być kwestionowana w odwołaniu od decyzji. Decyzję o odmowie wznowienia postępowania /art. 149 par. 3 Kpa/ wydaje się wtedy, gdy we wstępnej fazie postępowania wznowieniowego można jednoznacznie stwierdzić, iż nie występują /nie istnieją/ podstawy wznowienia wskazane w podaniu. Jeśli natomiast w podaniu wskazano potrzebę zbadania sprawy w trybie wznowieniowym, to należy wydać postanowienie o wznowieniu, którego przedmiotem będzie ustalenie czy wskazana przez stronę przesłanka wznowieniowa występuje. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania rozpoczyna się nowe postępowanie administracyjne w stosunku do dotychczasowego postępowania zakończonego w trybie zwykłym. W tym nowym postępowaniu następuje badanie dwóch połączonych ze sobą zagadnień; jednego dotyczącego przyczyny wznowienia i drugiego dotyczącego rozstrzygnięcia istoty sprawy. Postępowanie wznowieniowe kończy wydanie decyzji bądź o odmowie uchylenia decyzji dotychczasowej /z braku przesłanek z art. 145 par. 1 Kpa/, bądź o uchyleniu dotychczasowej decyzji /w razie zaistnienia przesłanek z art. 145 par. 1 Kpa/ z jednoczesnym rozstrzygnięciem o istocie sprawy /art. 151 par. 1 pkt 1 i 2 Kpa/. W toczącym się /do tej pory/ postępowaniu wznowieniowym doszło do takiej sytuacji, że Izba Skarbowa w W. decyzja z dnia 7 lipca 1999 r. /po wydaniu w dniu 28 grudnia 1998 r. przez Ministra Finansów postanowienia o wznowieniu postępowania/ odmówiła uchylenia decyzji wymiarowej z dnia 30 maja 1994 r. z uwagi na brak przesłanek z art. 145 par. 1 pkt 5 Kpa, natomiast Minister Finansów swoją decyzją z dnia 16 stycznia 2001 r. uchylił decyzję Izby Skarbowej, na podstawie art. 138 par. 1 pkt 2 w zw. z art. 151 par. 2 Kpa/ oraz odmówił wnioskodawcy uchylenia decyzji wymiarowej z uwagi na upływ terminu określonego w art. 146 par. 1 Kpa. Jak wiadomo, decyzja Ministra Finansów została usunięta z obrotu prawnego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 stycznia 2003 r. - III SA 500/01. Uchylenie w całości decyzji Ministra Finansów z dnia 16 stycznia 2001 r. prawomocnym wyrokiem Sądu administracyjnego oznacza, że postępowanie administracyjne w przedmiocie wznowienia postępowania powraca do stadium postępowania odwoławczego. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 stycznia 2003 r. III SA 500/01 wydany został pod rządem ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. Za podstawę prawną uchylenia decyzji Ministra Finansów w tym wyroku wskazano przepisy art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 1 i 3 cytowanej ustawy. Oznacza to, iż decyzja organu odwoławczego została wydana z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy oraz z powodu naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Minister Finansów w skardze kasacyjnej zasadnie zarzucił Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie naruszenie przepisu art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1271 ze zm./, albowiem Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 stycznia 2003 r. - III SA 500/01 nie związał organ administracyjny poleceniem wydania decyzji z art. 151 par. 2 Kpa zawierającej stwierdzenie wydania wymiarowej decyzji podatkowej z naruszeniem prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zapoznając się z treścią tego wyroku wadliwie odczytał stwierdzenie tego wyroku o następującym brzmieniu /str. 2 zd. przedostatnie/ "organ odwoławczy podobnie jak organ pierwszej instancji ma obowiązek przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy i dopiero w drugiej kolejności orzeczenia o niemożności uchylenia decyzji na skutek okoliczności, o których mowa w art. 146 Kpa". Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części wyroku wyjaśnił, iż powyższe postępowanie uzasadnione jest tym, że w myśl art. 153 par. 1 Kpa stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 145 par. 1 Kpa służy roszczenie o odszkodowanie, przy czym podstawą roszczenia cywilnoprawnego musi być stwierdzenie zawarte w decyzji administracyjnej, że w postępowaniu zwykłym doszło do naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoim wyroku nadmierną wagę przywiązuje do stwierdzenia wyroku, iż Minister Finansów nie zamieścił w swej decyzji "elementu wymaganego w art. 151 par. 2 Kpa" i podjął się interpretacji wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przypisując jemu treści, których odczytać się nie da. Tymczasem tenże Sąd przeoczył końcowe stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku o następującej treści: "Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Minister Finansów zastosuje się do dyspozycji art. 149 par. 2 Kpa, a następnie w sentencji decyzji wypowie się co do naruszenia prawa, o którym mowa w art. 145 par. 1 Kpa, zaś w uzasadnieniu wskaże istotne okoliczności, które legły u podstaw rozstrzygnięcia" /str. 3 zd. ostatnie/. Oznacza to, iż ten organ nie został skrępowany w dalszym postępowaniu wznowieniowym warunkami, które upatruje sąd administracyjny, a co w konsekwencji spowodowało, iż w zaskarżonym wyroku ograniczono się do rozpoznania skargi w niepełnym zakresie. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając skargę kasacyjną uchylił zaskarżony wyrok na podstawie art. 185 par. 1 p.p.s.a. uznając za zbędne rozważenie zasadności dalszych zarzutów skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono po myśli art. 203 pkt 2 p.p.s.a.