III SA/Wa 1685/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Jakub Pinkowski (spr.), Asesor WSA Alojzy Skrodzki, Protokolant Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2005 r. sprawy ze skargi K. S. na decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w sprawie o podatek od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2004 r. Nr [...], 2) stwierdza, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2004 roku o nr [...] Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej (GIKS) utrzymał w mocy własną, wydaną w I instancji, decyzję z dnia [...] maja 2004 roku, na mocy której odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2002 roku o nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 1999 roku oraz wysokość zaległości podatkowej za ten miesiąc. W uzasadnieniu GIKS podkreślił, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 248 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, co więcej - jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 20 stycznia 2000 roku w/s III SA 230/99 - nie jest dopuszczalne analizowanie kwestii, dla rozważenia których właściwe było postępowanie odwoławcze. GIKS podniósł, iż Skarżący oparł swój wniosek o przesłankę określoną w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. zarzucił decyzji rażące naruszenie prawa. Jak wynika z utrwalonego już orzecznictwa tak NSA jak i pozostałych sądów administracyjnych, przesłanka rażącego naruszenia prawa jest spełniona, jeśli przy wydaniu decyzji administracyjnej doszło do takiego naruszenia prawa, które, jak wskazuje samo określenie -rażące", jest oczywiste, niewątpliwe i bezsporne. W badanej sprawie - zdaniem GIKS - do tego nie doszło. Jak wynika z akt sprawy Skarżący K. S., prowadzący Biuro [...] M., był w okresie objętym powołaną decyzją UKS wydawcą gazety ogłoszeniowej Kontakt. W treści gazety zamieszczano drobne ogłoszenia, reklamy oraz informację o samej gazecie (autoreklama). Jak wynika z zebranego materiału dowodowego wydawca zamieszczał ogłoszenia zarówno dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jak i dla osób fizycznych, które takiej działalności nie prowadziły. Z treści wystawionych faktur wynika, że Skarżący pobierał należności od podmiotów gospodarczych z tytułu zamieszczenia w treści gazety tzw. ogłoszeń ramkowych, drobnych, za ogłoszenia umieszczone w informatorze o usługach, za obrys ogłoszenia, umieszczenie zdjęcia albo za pogrubienie treści. Za usługi tego rodzaju Skarżący pobierał należności także od osób fizycznych, które działalności gospodarczej nie prowadziły. Nie pobierano natomiast należności od zamieszczonych w gazecie ogłoszeń i reklam oznaczonych w treści gazety indeksami cyfrowo - literowymi. Zdaniem Skarżącego ogłoszenia te z istoty swej zamieszczane były bez pobierania opłaty, bowiem opłata za ich opublikowanie zawarta była w cenie sprzedaży gazety, a podstawą przyjęcia ogłoszenia - kupon umieszczony w gazecie już sprzedanej. Oznacza to zdaniem Skarżącego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej przyjął bez uzasadnienia, że wykonanie czynności usługowej polegającej na zamieszczeniu w wydawanym czasopiśmie ogłoszenia, z natury rzeczy jest odpłatne, nie było zatem uzasadnione uznanie, że - zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 - dalej VATU), czynności te, jako świadczone bez pobrania należności, podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opinii Skarżącego, czynności te były już opłacone, nie można przyjąć, że były świadczone bez pobrania należności. Jak podkreślił GIKS, nie mógł uznać tych zarzutów strony, że organ podatkowy nie wyjaśnił, w jakiej części ogłoszenia były zamieszczane na podstawie kuponów, a w jakiej części na podstawie zgłoszeń dokonywanych w innej formie, np. faksów lub SMS-ów, jak również zarzutów dotyczących innych błędów organu w zakresie postępowania dowodowego. Zarzuty te z uwagi na swój charakter mogły być podnoszone przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do czego jednak nie doszło z uwagi na fakt, że złożył on odwołanie z uchybieniem ustawowego terminu. Nadto GIKS podniósł, że sam ustawodawca wyróżnił usługi odpłatne, nieodpłatne oraz odpłatne, lecz wykonywane bez pobrania należności, przy czym nie zdefiniował tych ostatnich pojęć. Jak wynika z ustalonego stanu faktycznego - tego zaś Skarżący w toku postępowania nie kwestionował - przyjęcie ogłoszenia w gazecie Kontakt nie było uzależnione od posiadania i wypełnienia kuponu. Ogłoszenie bezpłatne mogło być zatem zlecone telefonicznie lub przez Internet, co oznaczało, że nie do końca uzasadniona jest teza, iż cena ogłoszenia była wkomponowana w cenę uprzednio sprzedanej gazety zawierającej kupon. Decyzję tę zaskarżył K. S. zarzucając jej naruszenie art. 122 i 187 oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a także art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 VATU i wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji GIKS z dnia [...] maja 2004 roku oraz o zwrot kosztów postępowania. Skarżący podniósł, że naruszenie art. 15 ust. 3 VATU polegało na niewłaściwej jego wykładni. W opinii Skarżącego pojęcie "główny odbiorca", którym przepis ten się posługiwał nie oznaczał tego podmiotu, który dokonywał największych zakupów, lecz tego, którego zakupy stanowią odpowiednio ważny składnik całych obrotów podatnika. Organy podatkowe nie mogąc wskazać wśród klientów Skarżącego odbiorcy, który spełniałby te wymagania, bez uzasadnienia też odstąpił od oszacowania obrotu na podstawie cen rynkowych. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej uznał jednak, że organ podatkowy miał prawo oszacować obroty Skarżącego na podstawie obrotów z tymi klientami, z którymi w miesiącu kwietniu Skarżący miał największe obroty i - powtarzając argumentację dotyczącą zarzutu naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 5 VATU - wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) stanowi, że kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, zgodnie z art. 145 § 1 tej ustawy, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny, konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo też do naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo stwierdzenia nieważności orzeczenia. Oceniając zaskarżoną decyzję w tym zakresie należy stwierdzić, że skarga jest zasadna, aczkolwiek nie z przyczyn w niej wykazanych. Bez wątpienia rację ma Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej, gdy podnosi, że w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 248 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie tylko nie ma możliwości badania stanu faktycznego sprawy, lecz także nie może analizować kwestii, dla rozważenia których właściwe było postępowanie odwoławcze. Stanowisko to ma oparcie w ugruntowanym poglądzie przyjętym w orzecznictwie sądów administracyjnych, by wspomnieć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 października 2003 roku, w którym NSA stwierdził, że oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje się tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Równie utrwalone jest w tym orzecznictwie stanowisko dotyczące wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Za rażące uznaje się bowiem takie naruszenie prawa, gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa - podniósł NSA w przytoczonym powyżej wyroku - jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą (Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, s. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, s. 716-721). Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Tak zakreślone granice postępowania sprawiają, że organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie i nie dokonuje nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej. Te granice obowiązują także sąd administracyjny, który kontroluje, na ile ocena dokonana przez organ podatkowy, a mianowicie czy badana decyzja ostateczna dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, jest prawidłowa. Sąd nie bada szczegółowo decyzji, której stwierdzenia nieważności odmówiono, nie może natomiast nie brać pod uwagę przypadków naruszenia prawa procesowego bądź materialnego, jeśli są to naruszenia kwalifikowane, wskazane przez ustawodawcę w art. 247 Ordynacji podatkowej. Jednakże brak naruszenia prawa o takim charakterze przesądza o tym, że decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności nie można zarzucić naruszenia prawa. Należy podkreślić, że organy podatkowe, prowadząc postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności i mając jasno przez ustawodawcę określone granice tego postępowania, są obowiązane przestrzegać tych samych przepisów postępowania zawartych w Ordynacji podatkowej. Żadna z reguł Ordynacji nie upoważnia organu podatkowego do jakiegokolwiek uproszczenia toku postępowania, w szczególności do pominięcia przepisów mających charakter gwarancji zachowania praw podatnika. Jednym z takich przepisów jest art. 200 Ordynacji podatkowej, gwarantujący podatnikowi możliwość zapoznania się ze zgromadzonym w sprawie materiałem, zajęcia stanowiska i podjęcia próby obrony swoich racji w ostatniej fazie postępowania podatkowego, tuż przed wydaniem decyzji przez organ podatkowy. Jeżeli zgodzić się, że żadne z przepisów Ordynacji podatkowej nie zwalnia organu od zastosowania art. 200, to pozostaje przytoczyć pogląd wyrażony w uchwale 5 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 listopada 2003 roku w/s FPK 5/03 (ONSA 2004/2/46), iż do istotnych wad postępowania należy zaliczyć niedopełnienie obowiązku wynikającego z art. 200 Ordynacji podatkowej, co narusza podstawową zasadę procedury zapewniającej stronie możliwość czynnego udziału w każdym stadium postępowania. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 sierpnia 2004 roku w/s FSK 156/04 (POP 2004/6/113) niezastosowanie się przez organ odwoławczy lub organ prowadzący postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji do dyspozycji art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest istotnym uchybieniem proceduralnym i pociąga za sobą konieczność uchylenia przez sąd administracyjny decyzji wydanej w wyniku postępowania obarczonego tą wadą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zaprezentowany w tym wyroku, że wykładnia językowa powołanego przepisu prowadzi do wniosku, iż w art. 200 Ordynacji podatkowej ustawodawca ustanowił skierowany do wszystkich organów nakaz, a dokonana w roku 2002 nowelizacja przepisu (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387) jedynie zmieniła termin do wypowiedzenia się przez stronę w sprawie zebranego materiału dowodowego. Co jest godne podkreślenia, także w toku prac nad zmianą przepisu art. 200, ustawodawca nie skorzystał z okazji, aby po pierwszych doświadczeniach ze stosowaniem Ordynacji, wprowadzić inne ograniczenia w zastosowaniu art. 200 niż te, które są zawarte w § 2. Wykładnia systemowa spornego przepisu wykazuje, że skoro ustawodawca wprowadził wyjątki od reguły stosowania § 1, to świadomie nie chciał tych ograniczeń rozszerzać nawet na te postępowania, w których - jak w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej - nie zebrano nowych dowodów. Sąd chciałby jednakże podnieść, że ocena GIKS zawarta w zaskarżonej decyzji była prawidłowa. Trudno bowiem na tle zebranego w sprawie materiału dowodowego uznać, żeby przez wydanie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z dnia [...] grudnia 2002 roku doszło do rażącego naruszenia powołanej przez Skarżącego normy art. 2 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 3 VATU. Rację ma organ podatkowy, gdy twierdzi, że spór w tej sprawie dotyczy wykładni obu tych przepisów i - jakkolwiek trudno nie uznać logiki określonych wywodów Skarżącego - nie może to przesądzać o odmiennej ocenie zaskarżonej decyzji GIKS. Sąd podziela pogląd wyrażony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zarzuty podniesione przez Skarżącego z natury swej powinny były zostać podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Jeżeli do tego nie doszło - Skarżący złożył odwołanie z uchybieniem ustawowego terminu - to tym samym sam pozbawił się możliwości ich uwzględnienia. Jak jednak wskazał NSA w przytoczonym wyroku nawet w sytuacji niezebrania nowych dowodów w postępowaniu odwoławczym, zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie możliwość wypowiedzenia się także co do zupełności postępowania dowodowego. Jest to równie ważna kwestia w ocenie postępowania dowodowego jak samo wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Ponadto zgodnie z art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej organ obowiązany jest ustosunkować się do przedstawionych zarzutów. Zastosowanie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej daje stronie ostatnią możliwość zapoznania się z argumentacją organu pierwszej instancji i zajęcia wobec niej stanowiska. Jak podkreślił NSA w przytoczonej wyżej uchwale ustosunkowanie się organu I instancji do zarzutów odwołania stanowi część składową materiału dowodowego i podlega ocenie organu odwoławczego na równi ze wszystkimi innymi dowodami ujawnionymi w postępowaniu. Przepis art. 227 § 2 Ordynacji podatkowej jest wyrażony w sposób kategoryczny, co oznacza, że ustosunkowanie się na piśmie organu podatkowego do przedstawionych zarzutów ma charakter obligatoryjny. Także niektóre z przesłanek stwierdzenia nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (np. w pkt 1, 5, 6, 8) wymagają dokonania oceny stanu faktycznego sprawy i stanowiska strony wyrażonego w trybie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a ta ocena i to stanowisko mogą - koniec końców - okazać się istotne dla ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie - w oparciu o przepisy art. 145 § 1 lit. c, art. 152 i art. 200 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) - orzekł jak w sentencji wyroku.