I SA/Łd 574/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Z. Kmieciak, Sędziowie NSA Świderska, J. Brolik (spr.), Protokolant A. Łuczyńska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 marca 2005r. sprawy ze skargi A. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) stwierdza, że zaskarżona decyzja do czasu uprawomocnienia się wyroku nie podlega wykonaniu; 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 3.434 (trzy tysiące czterysta trzydzieści cztery) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Urząd Skarbowy Ł. uznał P. A. F., wspólnika spółki z o.o. A odpowiedzialnym za zaległości podatkowe Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. w takiej części, w jakiej ww. miał prawo uczestniczyć w podziale zysku. W odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił, iż ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, to jest przede wszystkim art. 47 ust. l ustawy z dnia 19 grudnia 1980r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. Nr 108 z 1993r., póz. 486 ze zm.), gdyż w chwili jej wydawania p. F. nie był już udziałowcem Spółki. Ponadto Strona ocenia, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem przepisów postępowania tj.: • art. 145 §2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, póz. 926 ze zm.), gdyż w postępowaniu podatkowym został pominięty pełnomocnik Strony. • art. 200 ww. ustawy Ordynacja podatkowa, gdyż decyzja została wydana przed upływem 3 - dniowego terminu do wypowiedzenia się Strony w sprawie zebranego materiału dowodowego. W konsekwencji odwołujący się wniósł o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania. Decyzją z dnia [...] (Nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzję organu podatkowego utrzymał w mocy. Zdaniem organu odwoławczego. Stan faktyczny w niniejszej sprawie przedstawia się następująco : a) w dniu [...] Urząd Skarbowy Ł. postanowieniem Nr [...] wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia odpowiedzialności p. A. F. za zaległości spółki z o.o. A. W tym samym dniu został sporządzony projekt decyzji przenoszącej odpowiedzialność, a także zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie. Urząd czynił bezskuteczne próby doręczenia Stronie ww. dokumentów : - w dniu 6.12.02r. - na adres zamieszkania p. F., - w dniu 9.12.02r. - na adres Spółki, b) w dniu 10.12.2002r. ww. korespondencja została złożona w Urzędzie Miasta Ł., na okres 11-17.12.2002r., z równoczesnym pozostawieniem w miejscu zamieszkania zawiadomienia o tym fakcie. c) w dniu 19.12.02r. Urząd Miasta Ł. powiadomił, że Strona nie odebrała korespondencji, tj. : postanowienia o wszczęciu postępowania, projektu decyzji i zawiadomienia o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Zgodnie z postanowieniami art. 150 §1 i §2 ww. ustawy Ordynacja podatkowa doręczenie uważa się za dokonane z dniem 17.12.2002r. zaś pisma zostały pozostawione w aktach sprawy. d) w dniu [...] Urząd wydał decyzję orzekającą o odpowiedzialności p. F. za zaległości spółki A. e) w dniu 19.12.2002r. Strona za pośrednictwem poczty (data stempla pocztowego 18.12.2002r.) przez pełnomocnika ustanowionego w sprawie powołując się na zawiadomienie pozostawione przez Urząd w miejscu zamieszkania odniosła do nieodebranego projektu decyzji. W uzasadnieniu wskazała, że z dniem 26 marca 2002r. p. F. zbył swoje udziały na rzecz S. K. z Ukrainy. Wymieniona jako załącznik kopia umowy sprzedaży udziałów nie została nadesłana wraz z przedmiotowym pismem. Do wyjaśnień tych organ I instancji nie odniósł się w decyzji stanowiącej przedmiot sporu. W ocenie organu odwoławczego fakt nieuwzględnienia wyjaśnień w tym konkretnym przypadku nie oznacza pozbawienia Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu, lecz stanowi wynik "rozminięcia" się dokumentów Urzędu i Strony. W sytuacji bowiem uchylania się p. F. od udziału w prowadzonym postępowaniu poprzez nieodbieranie korespondencji, trudno uznać, że organ podatkowy uniemożliwił Stronie uczestnictwo w prowadzonej sprawie tylko z tego powodu, że pismo Strony i decyzja Urzędu "rozminęły się". Do skuteczności działań niezbędna jest bowiem wola obu stron postępowania. W tym stanie faktycznym wyjaśnienia Strony nadesłane w dniu 19.12.2002r., a także umowy sprzedaży udziałów nadesłane w dniu 10.01.2003r. zostały zbadane w postępowaniu odwoławczym i były przedmiotem analizy przed wydaniem decyzji w drugiej instancji. Tym samym organ ten uzupełnił działania Urzędu w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutu niedoręczenia pełnomocnikowi Strony decyzji z dnia [...] należy stwierdzić co następuje : Odpis pełnomocnictwa został przekazany do Urzędu w dniu 19.12.2002r. wraz z zastrzeżeniami do nieodebranego projektu decyzji. Jak wskazano wyżej dokumenty (pełnomocnictwo i wyjaśnienia) nadesłane przez Stronę "rozminęły się" z decyzją Urzędu. Biorąc pod uwagę, że : - na wcześniejszym etapie p.F. nie ustanowił pełnomocnika, nie odbierał kierowanej do niego korespondencji, - pełnomocnictwo nadesłane na dzień przed upływem terminu przewidzianego art. 200 ww. ustawy Ordynacja podatkowa (20.12.2002r. upłynął ostateczny termin do wypowiedzenia się w sprawie) rozminęło się z decyzją Urzędu wydaną w dniu [...], - decyzja Urzędu, aczkolwiek odebrana przez Stronę bezpośrednio, to jednak została doręczona również pełnomocnikowi, który osobiście wniósł odwołanie, - niedoręczenie decyzji pełnomocnikowi było przede wszystkim wynikiem zbyt późnego zawiadomienia Urzędu o jego ustanowieniu przez Stronę. Organ odwoławczy ocenił, że w tych konkretnych okolicznościach : • niedoręczenie decyzji Pełnomocnikowi, • nieodniesienie się do zarzutów zawartych w piśmie nadesłanym w dniu 19.12.2002r. nie stanowi uzasadnienia do uwzględnienia żądania Strony, tj. uchylenia decyzji Urzędu z dnia [...] i umorzenia postępowania w sprawie bez zbadania merytorycznych rozstrzygnięć zawartych w decyzji. Przedstawione na wezwanie Urzędu Skarbowego umowy sprzedaży 100% udziałów: - przez p.A. F. - przez p.B. F. na rzecz obywatela Ukrainy budziły wątpliwości. Zwłaszcza wątpliwym było, czy czynności prawne tam przedstawione miały miejsce w rzeczywistości, bądź też czy nie były to czynności mające na celu obejście przepisów prawa podatkowego, tj. uwolnienie się udziałowców od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Wątpliwości powyższe wynikały w pierwszej kolejności z faktu, że Strona dopiero w dniu 10.01.2003r. przekazała do Urzędu kserokopie tych umów, przy czym równocześnie w nadesłanym w dniu 19.12.2002r. piśmie: - wskazała jako datę sprzedaży dzień 26.03.2002r., natomiast niedoręczony wraz z pismem załącznik (umowa) zawiera datę 14.12.2001r., - z umowy wynikało, że udziały zostały sprzedane za 10% ich wartości. Zauważyć należy, że po wydaniu decyzji w dniu [...] i otrzymaniu w dniu 10.01.2003r. kserokopii umowy sprzedaży udziałów Urząd czynił starania, by wyjaśnić sprawę doręczonej umowy sprzedaży udziałów. Pismo Urzędu z dmą 14.01.2003r. wzywające p.F. do złożenia wyjaśnień w tej sprawie, pozostało również bez odbioru. Wobec braku wyjaśnień p.F. organ odwoławczy uznał, iż umowy te należy zbadać w postępowaniu odwoławczym. Badania takie wymagały współdziałania z władzami podatkowymi Ukrainy. Do prowadzenia postępowania przy współudziale władz Ukrainy jest uprawniona Izba Skarbowa (a od 1.09.2003r. Dyrektor Izby Skarbowej), za pośrednictwem Ministra Finansów. Podstawę tych działań stanowią postanowienia art. 27 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Ukrainy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i majątku, podpisanej w Kijowie dnia 12.01.1993r. (Dz.U. z 1994r. Nr 63, poz. 269,270). Niezależnie od powyższego wątpliwości co do skutecznego zbycia udziałów powstały w wyniku analizy pozostałych materiałów dowodowych i stwierdzenia, że : 1) Umowy sprzedaży udziałów przez obu udziałowców, w tym przez p. A. F. pojawiły się z datą 26 marca 2002r., to jest w dacie podjęcia przez NSA rozstrzygnięcia w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1996r. należnego od spółki A. Wyrokiem z dnia 23.04.2002r. sygn. akt I SA/Łd 659 i 660/01 podjętym na posiedzeniu w dn. 26.03.2002r. NSA oddalił skargę Spółki na decyzje Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...], którymi utrzymano w mocy decyzje I instancji, określające zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 1996r. oraz odsetki zwłoki. (Postanowieniem z dnia 10.07.2001r. sygn. akt I SA/Łd 659 i 660/01 NSA wstrzymał wykonanie decyzji, zatem wcześniejsze wyegzekwowanie zaległości nie było możliwe). 2) Postanowieniem z dn. [...] sygn. akt [...] Sąd Rejonowy dla Ł. wpisał p. A. F. do rejestru wspólników (w uzasadnieniu postanowienia odmówił wpisania do tego rejestru drugiego ze wspólników tj. p.B. F. argumentując, że ww. nie spełnia warunku posiadania co najmniej 10% kapitału zakładowego). Tym samym postanowieniem Sądu Rejonowego: - p.F. został wpisany do rejestru jako prezes Zarządu, - wpisano informację o zmianie umowy Spółki z dniem 26.03.2002r. aktem notarialnym rep. A Nr [...], podpisanym u tego samego notariusza, który potwierdzał umowy sprzedaży udziałów. Zatem fakt sprzedaży udziałów budził uzasadnione wątpliwości również z tego powodu, że p.F./ prezes Zarządu Spółki i - jak to wynikało z umów - były udziałowiec nie zgłosił zmian w składzie udziałowców do Krajowego Rejestru Sądowego a równocześnie zgłosił zmiany dotyczące umowy Spółki. Fakty te - jak wynikałoby z materiałów dowodowych - miały miejsce tego samego dnia,, a obowiązek zgłoszenia zmian w składzie udziałowców w przypadku nabycia wszystkich udziałów przez jednego udziałowca wynika z art. 166 § 3 i § 2 Kodeksu spółek handlowych. 3) Zmiana udziałowców nigdy nie została zgłoszona do Krajowego Rejestru Sądowego -Rejestru Przedsiębiorców, 4) Kserokopie umów sprzedaży, w tym także umowa sprzedaży udziałów przez P.A. F. zostały przedstawione w Urzędzie dopiero w dniu 10 stycznia 2003r., to jest po dacie decyzji Urzędu, przenoszącej odpowiedzialność za zaległości Spółki na P.A. F.. 5) Z dokumentacji znajdującej się w Urzędzie Skarbowym wynikało ponadto, że z dniem 25.09.2001r. Spółka "A" objęła udziały w Spółce A, poprzez wniesienie aportem jej majątku. Udziałowcem i prezesem Zarządu obu Spółek był p.A. F.. W związku z powyższym w postępowaniu odwoławczym zostało przeprowadzone dodatkowe postępowanie dowodowe zmierzające do zbadania argumentów Spółki i uzupełnienia materiału dowodowego. Z uwagi na fakt, że według przedstawionych umów nabywcą udziałów był obywatel Ukrainy, zachodziła konieczność przeprowadzenia badań przy współudziale władz podatkowych tego państwa. W postępowaniu tym organ odwoławczy: 1) W dniu 28.02.2003r. ponownie zwrócił się poprzez Pełnomocnika do p.F., w trybie art. 155 § l ww. ustawy Ordynacja podatkowa o złożenie wyjaśnień przede wszystkim w zakresie zbycia udziałów i przyczyn niezgłoszenia tego faktu do Sądu Rejestrowego. W nadesłanym w dniu 6.03.2003r. piśmie Pełnomocnik Strony ograniczył się do oceny, iż fakty te nie mają żadnego znaczenia w sprawie. Podkreślił również, że decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia ma wyłącznie fakt zbycia udziałów. 2) W dniu 14.02.2003r. wystąpił z wnioskiem do Konsula Ukrainy w Polsce o potwierdzenie, czy p.S. K., wskazany jako nabywca udziałów od p.F. faktycznie legitymuje się paszportem wskazanym w umowie. Służba Konsularna Ambasady Ukrainy w Polsce powiadomiła, że nie otrzymała odpowiedzi władz ukraińskich na nazwisko wskazane przez Organ podatkowy. 3) W dniu 28.02.2003r. wystąpił z wnioskiem do Ministerstwa Finansów o zwrócenie się do władz Ukrainy celem ustalenia, czy p.K. faktycznie nabył udziały w Spółce oraz zbadania okoliczności ich zakupu. 4) W dniu 16.01.2004r. otrzymał pismo Ministerstwa Finansów zawierające wyjaśnienia złożone przez p.K. S. przed pracownikiem milicji Ukrainy. Z uwierzytelnionego tłumaczenia wyjaśnień nadesłanego w dniu 10 lutego 2004r. wynika, że wymieniony przebywał w Polsce w m-cu marcu 2003r. i w tym czasie : - kontaktował się z firmą C p.F. występując jako pośrednik przy zawarciu transakcji sprzedaży kwasku cytrynowego przez tę firmę na rzecz firmy ukraińskiej. Nie podał jednak nazwy firmy ukraińskiej, • w celu sporządzenia umowy na dostawę kwasku cytrynowego p.F. pobrał paszport od p.K., • umowa została sporządzona bez jego udziału/ umowę tę p.K. podpisał. W czynności tej uczestniczyli dodatkowo dwaj nieznani mu mężczyźni oraz około 40-letnia kobieta. P.K. nie otrzymał kopii umowy. Pan K. oświadczył ponadto, że: • zna język polski w mowie, nie potrafi natomiast pisać ani czytać, • po podpisaniu umowy p.F. "zniknął", nie wypłacając mu obiecanej prowizji za pośrednictwo, • nigdy nie uczestniczył w transakcji kupna-sprzedaży udziałów Spółki "A -", • nigdy z nikim nie prowadził rozmów na temat kupna udziałów, • o tym, że jest właścicielem takich udziałów dowiedział się od milicji podatkowej m.D.. 5) Przeprowadził w dniu 15.03.2004r. dowód z przesłuchania świadka - notariusza R. K. - na okoliczność zawarcia umowy sprzedaży udziałów przez P.A. i B. F. na rzecz P.S. K.. Wymieniony wyjaśnił, że jego czynność przy zawieraniu takiej transakcji ogranicza się do poświadczenia podpisów osoby legitymującej się dowodem tożsamości, przy czym nie ingeruje on w treść umowy o ile umowa taka jest przewidziana w KSH. Po przedstawieniu powyższego stanu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej zważył, co następuje: Zgodnie z art. 40 ust. l ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają również osoby trzecie, jeżeli zachodzą przewidziane w ustawie okoliczności. O odpowiedzialności tych osób orzeka organ podatkowy w odrębnej decyzji. nie zachodzi tu konieczność wydawania odrębnej decyzji wskazującej osobę trzecią, na którą miałaby zostać przeniesiona odpowiedzialność i odrębnego orzekania o jej wysokości. Odpowiedzialność wspólnika spółki z o.o. za jej zaległości podatkowe wynika wprost z art. 47 ww. ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art. 47 ust. 2 ww. ustawy stanowi, że komandytariusz i wspólnik spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają całym swoim majątkiem za zobowiązania spółki z tytułu podatków w takiej części, w jakiej mają prawo uczestniczyć w podziale zysku. Jak wynika z orzecznictwa sądowego decyzja rozstrzygająca na podstawie art. 47 ust. 2 ww. ustawy z dnia 19.12.1980r. o odpowiedzialności za zobowiązania spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie może być skierowana do osoby, która przed wydaniem tej decyzji zbyła swoje udziały w Spółce. Zatem wspólnik zbywając swoje udziały w sposób zgodny z przepisami Kodeksu spółek handlowych przenosi na nabywcę uprawnienia wynikające z posiadania udziałów. Równocześnie nowy wspólnik odpowiada za zaległości podatkowe Spółki. Bezspornym w sprawie jest, że poświadczona notarialnie umowa sprzedaży udziałów na rzecz obywatela Ukrainy nosi datę 26.03.2002r. wówczas, gdy decyzja Urzędu orzekająca o odpowiedzialności p.F. została wydana z dniem [...] Bezspornym jednak również jest, że umowa sprzedaży udziałów została przekazana do Urzędu Skarbowego dopiero w dniu 10.01.2003r. (to jest po wydaniu decyzji Urzędu) i nigdy nie została zgłoszona celem wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego. W zapisach rejestrowych Spółki w dalszym ciągu jako wspólnik wymieniony jest p.F., który również jest prezesem Zarządu. W tej sytuacji, a także w świetle wyjaśnień złożonych przez p.K., który stwierdził, iż nigdy nie kupował żadnych udziałów, należy stwierdzić, że umowa sprzedaży udziałów została sporządzona dla pozoru a jej celem było obejście przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § l Kodeksu cywilnego, to jest uwolnienie się p.F. od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Organ odwoławczy daje wiarę tym wyjaśnieniom, gdyż - w jego ocenie - p.K. nie miał żadnego interesu w zakupie zadłużonej Spółki. Zwłaszcza, że Spółka ta wcześniej została wniesiona aportem do innej Spółki, kierowanej przez p.F., który był również jej jedynym udziałowcem. Alternatywą może tu być wniosek, że zarówno p.A. F. (jak i drugi ze wspólników, p.B. F.) oraz p.K. działali w porozumieniu. W obu jednak przypadkach działania p.F. - niezależnie od tego czy samodzielne czy też w porozumieniu stanowią potwierdzenie, że umowa sprzedaży udziałów została sporządzona dla pozoru i wyłącznie w celu uwolnienia się udziałowców od odpowiedzialności za zaległości Spółki. Zatem przedstawiona umowa sprzedaży udziałów nie może wywierać skutków prawnych w postaci zwolnienia p.F. od odpowiedzialności za zaległości Spółki z o.o. A w podatku dochodowym od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że p.F. w dalszym ciągu jest udziałowcem Spółki A a także, iż był nim w dacie decyzji Urzędu Skarbowego Ł.. Potwierdzają to fakty i dokumenty zgromadzone w prowadzonym postępowaniu, w tym zwłaszcza: 1) Postanowienie Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. XX Wydział Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] sygn. akt [...] (otrzymane z Sądu w dniu 16.01.2003r.), z którego wynika, iż p.F. jest wspólnikiem oraz prezesem Spółki z o.o. A (a zatem w dniu 16.01.2003r. w KRS jako udziałowiec i prezes wpisany jest p.A.F.). 2) Niezgłoszenie zmian w składzie udziałowców przez p.F., przy równoczesnym zgłoszeniu zmian w umowie Spółki, które nastąpiły jakoby tego samego dnia. 3) Przeniesienie majątku Spółki "A" do Spółki "A". Udziałowcem obu spółek jest de facto p.F. (akt notarialny z [...] rep. [...]). 4) Niepotwierdzenie faktu zakupu udziałów przez p.K. przed władzami podatkowymi Ukrainy. 5) Nieskorzystanie przez p.F. z możliwości złożenia wyjaśnień odnośnie zbycia udziałów. Decyzja ta zaskarżona została przez pełnomocnika strony do sądu administracyjnego. Pełnomocnik w imieniu strony skarżącej: - wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego, - zarzucił w/w decyzji rażące naruszenie: - prawa materialnego, tj. art. 47 ust. 2 ustawy z dnia 19.12.1980r. - o zobowiązaniach podatkowych, - przepisów postępowania, tj. art. art. 120, 121 § l, 122,123 § l, 124, 125 § 1,127, 180, 187, 190, 191, 192, 200 a także 210 § 4 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa, poprzez: 1. pominięcie pełnomocnika, 2. wydanie decyzji przez organ I instancji z całkowitym pominięciem zawartych w piśmie z dnia 19.02.2002r. uwag co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, 3. twierdzenie organu podatkowego o rozminięciu się decyzji i wyjaśnień, które zdaniem pełnomocnika Strony są sprzeczne z prawdą, 4. wydanie decyzji przez Urząd Skarbowy Ł. przed upływem wyznaczonego terminu, 5. naruszenie zasady dwuinstancyjności, 6. niewłaściwe gromadzenie materiału dowodowego. W uzasadnieniu skargi wskazuje się, że: - art. 47 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych został naruszony, ponieważ zastosowany został w sytuacji, w której nie zostały spełnione przesłanki wskazane w tym przepisie, tj. orzeczono o odpowiedzialności podatkowej osoby, która w chwili wydawania decyzji nie była już udziałowcem Spółki z o.o., - Organy podatkowe nie zastosowały się do dyspozycji przepisów nakładających na nie podstawowe obowiązki dotyczące prowadzenia postępowania w sposób zgodny z mającymi gwarancyjne dla podatnika znaczenie zasadami ogólnymi tego postępowania, w szczególności poprzez: - uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego mimo istnienia okoliczności na które powoływał się skarżący, a które nie zostały zbadane przez organ podatkowy, co stanowi jaskrawe naruszenie przepisów dotyczących tzw. zasady prawdy materialnej, - naruszenie obowiązku zebrania i rozpatrzenia całości materiału dowodowego mającego istotny wpływ na wydanie decyzji, - posługiwanie się jedynie środkami, które w ocenie organu podatkowego miały doprowadzić do wydania decyzji w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, co też organ uczynił kosztem wnikliwości rozpoznania sprawy, - pozbawienie Strony prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez przeprowadzenie dowodu (wyjaśnień złożonych przez obecnego udziałowca spółki), który w ocenie organu ma kluczowe znaczenie dla sprawy bez zawiadomienia strony o miejscu i terminie jego przeprowadzenia, - naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, - przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej ze zgromadzonym materiałem dowodowym, w szczególności poprzez danie wiary zeznaniom osoby, która w oczywisty sposób zainteresowana jest wynikiem toczącego się postępowania i pominięcie dokumentów przedłożonych przez podatnika, w tym dokumentów mających rangę dokumentów urzędowych, - ograniczenie zakresu przeprowadzonego postępowania w szczególności co do postępowania dowodowego co pozostawia niewyjaśnionymi podnoszone przez podatnika kwestie kluczowe dla sprawy oraz co narusza także zasadę dwuinstancyjności postępowania, - utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji pomimo braku uzasadnienia faktycznego i prawnego utrzymanego w mocy rozstrzygnięcia, które miało istotny wpływ na wynik sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując i powtarzając argumentację zaskarżonej decyzji; uzupełnioną tylko informacją, że wyrokiem z dnia 21.VI.2004 r. Sąd Okręgowy w Ł. uznał za bezskuteczną w stosunku do Skarbu Państwa – Urzędu Skarbowego Ł.– zawartą przez stronę skarżącą umowę sprzedaży udziałów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja niewątpliwie i w istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy obszarach narusza prawo. Przede wszystkim stwierdzić należy, że przed wydaniem decyzji organu podatkowego I instancji w sprawie nie było przeprowadzone jakiekolwiek postępowanie dowodowe i to pomimo pisma strony, która, jak świadczy o tym urzędowa przezentata, wpłynęło do organu przed wydaniem decyzji i podnosiło szereg istotnych okoliczności i sugestii dowodowych. Dyrektor Izby Skarbowej powyższe zaniechania organu I instancji całkowicie niezasadnie zaaprobował. Usunięcie tego zaniechania i przeprowadzenie w całości postępowania dowodowego tylko i dopiero w postępowaniu odwoławczym co najmniej w sposób istotny ograniczyło prawo strony do rzeczywiście dwuinstancyjnego postępowania administracyjnego w rozumieniu art. 127 Ordynacji podatkowej. W nawiązaniu do powyższego, w analogiczny ocenić należy pominięcie pełnomocnika strony przy wydawaniu decyzji organu I instancji. W dniu 19.XII.2002 r. do organu podatkowego wpłynęło pismo procesowe pełnomocnika strony oraz jego pełnomocnictwo; okoliczności te zostały całkowicie zignorowane w treści decyzji datowanej na dzień 21.XII.2002 r. Tłumaczenia zaskarżonej decyzji, że "decyzja I instancji i pismo procesowe oraz pełnomocnictwo rozminęły się" wobec niewątpliwych dat wpływu pism strony oraz daty decyzji nie zostało poparte żadnymi konkretnymi, adekwatnymi w tym przedmiocie dowodami i nie może mieć znaczenia prawnego. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym i w kończącej je decyzji nie rozważono w żaden sposób zagadnienia, czy w czasie rozstrzygania w sprawie strona była wspólnikiem spółki, której zobowiązania podatkowe miały zostać na nią przeniesione. W zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej ocenia natomiast, że umowa sprzedaży udziałów spółki "została sporządzona dla pozoru a jej celem było obejście przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego". Tego rodzaju i z tych powodów konstatacja nieważności umowy sprzedaży udziałów zakłada konkludentnie, że również kontrahent strony skarżącej, tj. p. K. działał dla obejścia polskiego prawa podatkowego a co najmniej, że cel ten wolą swoją i świadomością zawierając - jako kupujący umowę sprzedaży udziałów - obejmował, powyższe jednak nie wynika w żaden sposób z zeznań rzeczonego świadka, który stwierdził, że w jakiejkolwiek umowie dotyczącej udziałów w spółce kapitałowej nie uczestniczył. W tej sytuacji, jeżeli p. K. (na przykład) nie składał żadnych oświadczeń woli w przedmiocie zakupu udziałów w spółce lub też działał pod wpływem błędu, to okoliczności te powinny zostać udowodnione i rozważone w relacji do odpowiednich przepisów prawa z którymi powoływane przez zaskarżoną decyzję unormowanie art. 58 Kodeksu cywilnego nie jest tożsame. Powołując się w odpowiedzi na skargę na wyrok sądu cywilnego orzekający o bezskuteczności analizowanej umowy w stosunku do Skarbu Państwa Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę, że rozstrzygnięcie to zapadło już po wydaniu zaskarżonej decyzji a także nie przedstawił dowodów, które doprowadziły do takiej, odmiennej od przyjmowanej w decyzji pozorności, oceny umowy w postępowaniu cywilnym. Zważyć także należy na niedostatecznie wnikliwe, dokładne i wszechstronne przesłuchanie świadka K.. Pomimo niewątpliwej okoliczności, że podpisy na spornych co do oceny umowach zostały notarialnie poświadczone, świadka nie zapytano nawet, czy był ze stroną skarżącą u notariusza, czy miał świadomość wykonywania przez notariusza czynności urzędowych – np. w postaci przykładania pieczęci zawierającej tekst poświadczenia podpisu; informacje te wzbogaciłyby niewątpliwie zeznania świadka, w tym i stworzyłyby dodatkowe możliwości oceny ich wiarygodności. Podnieść także należy, że z wydanych w sprawie decyzji nie wynika jakakolwiek argumentacja a także i dowody na okoliczność, czy w sprawie nie upłynął termin przedawnienia do wydania decyzji o odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki kapitałowej za rok 1996 oraz czy same te zobowiązania nie uległy przedawnieniu. Z tych powodów, wskazując na naruszenia art. 120, art. 122, art. 127, art. 136, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30.VIII.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270), Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w celu doprowadzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej do stanu niewątpliwej zgodności z prawem rozważonego postępowania administracyjnego.