III SA/Wa 61/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Jagiełło (spr.), sędzia NSA Krystyna Chustecka, sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Karolina Zawadzka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2005 r. sprawy ze skargi ... Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w ... z dnia ... października 2004 r. Nr ... w przedmiocie odmowy umorzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości stosowania cen leków za 2001r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ... z dnia ... lipca 2001r., 2) stwierdza, że uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w ... na rzecz skarżącej kwotę 340 zł (trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I I I SA/Wa 61/05 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżonym postanowieniem z dnia ... października 2004 r. Nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w ..., po rozpoznaniu odwołania ... Sp. z o.o., uchylił postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ... z dnia ... lipca 2004 r. w sprawie odmowy umorzenia postępowania kontrolnego i odstąpienia od czynności kontrolnych i odmówił umorzenia postępowania kontrolnego. Jak ustalił ten organ w dniu 27 lutego 2004 r. ... Sp. z o.o. wystąpiła do Urzędu Kontroli Skarbowej w ... z wnioskiem o zakończenie kontroli, wszczętej postanowieniem Dyrektora Urzędu z dnia ... lutego 2004 r. w zakresie prawidłowości stosowania cen leków w 2001 r., z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania w tym zakresie. Postanowieniem z dnia ... marca 2004 r. Dyrektor UKS odmówił umorzenia postępowania kontrolnego uzasadniając to brakiem zastosowania art. 208 Ordynacji podatkowej (dalej: ord. pod.) do kontroli podatkowej. Postanowienie to zostało w dniu ... czerwca 2004 r. uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w ..., a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia ... lipca 2004 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ... odmówił umorzenia przedmiotowego postępowania, przedstawiając główne cele kontroli skarbowej i uzasadniając odmowę faktem, że jednostka kontrolowana nie jest dysponentem postępowania kontrolnego. Postanowienie to doręczono stronie w dniu 2 sierpnia 2004 r. z pouczeniem o przysługującym uprawnieniu do wniesieniu zażalenia. Pełnomocnik Spółki w zażaleniu wnosił o zmianę postanowienia zarzucając: - prowadzenie kontroli skarbowej w zakresie zdarzeń, co, do których nastąpiło przedawnienie; - prowadzenie kontroli na podstawie aktu tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi, uznanego przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z Konstytucją RP, oraz - jednoczesne prowadzenie w tym przedmiocie postępowania przez Urząd Skarbowy ..., wszczętego przed rozpoczęciem kontroli skarbowej. Rozważając zasadność zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że uzasadnienie postanowienia organu pierwszej instancji nie spełnia wymogów określonych w art. 210 § 4 ord. pod., a w szczególności nie odniesiono się w nim do kwestii podniesionych we wniosku podatnika , ograniczając się jedynie do przedstawienia stanowiska organu, co do interpretacji art. 208 ord. pod. W tym zakresie pominięte zostały zalecenia Dyrektora Izby Skarbowej zawarte w postanowieniu z dnia ... czerwca 2004 r., co skutkuję uchyleniem przedmiotowego postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Wskazał nadto, że możliwość wystąpienia strony o umorzenie postępowania reguluje art. 208 § 2 ord. pod w przypadku postępowania wszczętego na jej żądanie. Przedmiotowe postępowanie kontrolne wszczęte zostało z urzędu, a zatem przepis ten nie znajduje w nim zastosowania. Nie podważa to jednakże obowiązku dokonania z urzędu stanu postępowania, do czego obliguje art. 208 § 1 ord. pod. Podjęcie decyzji w tym trybie możliwe jest tylko przy niepodważalnym udokumentowaniu niemożności zajęcia stanowiska przez organ w przedmiotowym zakresie w przewidzianej prawem formie tj. wydania decyzji lub wyniku kontroli. Uprawnienie do prowadzenia kontroli skarbowej w zakresie stosowania cen leków w 2001 r. zawarte jest w art. 13 ust. 6 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach, a decyzja w tym przedmiocie nie może być wydana po upływie pięciu lat od końca roku, w którym pobrano niewłaściwą cenę lub marżę handlową. Zgodnie z dyspozycją art. 16 ustawy jedynie do postępowań wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie ustawy mają zastosowanie przepisy dotychczasowe. W pozostałych przypadkach mają zastosowanie przepisy tej ustawy, co uprawnia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej do prowadzenia postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości stosowania cen leków w 2001 r. Wskazywane przez stronę rozporządzenie Ministra Finansów uznane wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za niekonstytucyjne utraciło moc z dniem 10 kwietnia 2002 r. Obowiązywało jeszcze, zatem w czasie wskazanym w upoważnieniu do kontroli jako okres objęty kontrolą. Stanowisko takie nie umniejsza praw strony do dowodzenia swoich racji przed organem prowadzącym postępowanie kontrolne, które łączy w sobie elementy kontroli podatkowej i postępowania podatkowego w rozumieniu Ordynacji podatkowej, jak i w postępowaniu odwoławczym, w sytuacji gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyda decyzję w sprawie. Postępowanie to , co jest jego specyfiką, nie musi kończyć się wydaniem decyzji wymiarowej, a do jego zakresu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej należy także prowadzenie działalności analitycznej i prognostycznej oraz przedstawianie w tym zakresie informacji i analiz organom administracji rządowej. Ponadto w aktach Spółki, znajdujących się we właściwym dla niej od 1 stycznia 2004 r. ... Urzędzie Skarbowym, brak jest wniosku strony z 10 grudnia 2001 r. oraz innych dokumentów wskazujących na wszczęcie i prowadzenie w tym zakresie postępowania podatkowego przez Urząd Skarbowy ... . Nie zachodzi, zatem zbieg postępowań prowadzonych w tej samej sprawie przez różne organy. Z tych względów, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak jest przesłanek do umorzenia postępowania kontrolnego, a zatem należało odmówić jego umorzenia. W skardze z dnia 8 grudnia 2004 r. pełnomocnik ... Sp. z o.o. zarzucił naruszenie: - art. 208 § 1 ord. pod. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do jego treści i błędne przyjęcie, iż artykuł ten nie znajduje zastosowania w rozpatrywanej sprawie; - art. 187 § 1 ord. pod. poprzez niezebranie przez Dyrektora Izby Skarbowej w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego w sprawie; - art. 120 ord. pod. poprzez niezastosowanie się przez Dyrektora Izby Skarbowej do treści art. 208 § 1 i art. 187 § 1 ord. pod. Przy tak sformułowanych zarzutach wnosił o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części dotyczącej odmowy umorzenia postępowania kontrolnego jako niezgodnego z prawem oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organy podatkowe powinny były wziąć pod uwagę z urzędu wszystkie podniesione przez stronę argumenty przemawiające za bezprzedmiotowością postępowania kontrolnego i umorzyć je zgodnie z art.208 § 1 ord. pod. Podniósł nadto, że kontrola skarbowa jest bezprzedmiotowa, ponieważ nie może zakończyć się wydaniem rozstrzygnięcia merytorycznego z uwagi na przedawnienie. W okresie do 11 grudnia 2001 r. obowiązywały przepisy ustawy z dnia 26 lutego 1982 r. o cenach, a zgodnie z art. 20 ust. 8 decyzja o ustaleniu nienależnej kwoty i kwoty dodatkowej nie mogła być wydana po upływie jednego roku od końca roku, w którym pobrano cenę. Dopiero w ustawie z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, która weszła w życie z dniem 12 grudnia 2001 r. wprowadzono pięcioletni okres przedawnienia. Termin przedawnienia jest normą prawa materialnego, a zatem zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie zdarzenia, a nie w dacie wydania decyzji. Z tego względu w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania zasada określona w przepisie przejściowym art. 16 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r., która dotyczy wyłącznie stosowania norm proceduralnych. Zarzucił także prowadzenie kontroli na podstawie aktu tj. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 marca 2000 r. w sprawie wprowadzenia obowiązku stosowania marż urzędowych oraz zasad stosowania cen w obrocie importowanymi lekami gotowymi, surowicami i szczepionkami oraz środkami antykoncepcyjnymi, uznanego przez za niezgodny z Konstytucją wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 kwietnia 2001 r. W konsekwencji tego postępowanie kontrolne nie może doprowadzić do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. O bezprzedmiotowości kontroli przesądza także jednoczesne prowadzenie w tym przedmiocie postępowania przez Urząd Skarbowy ..., wszczętego przed rozpoczęciem kontroli skarbowej. Wniosek w tym względzie strona skierowała do Urzędu Skarbowego w dniu 10 grudnia 2001r., na dowód czego dołączyła do skargi kopię wniosku z prezentatą biura podawczego tego organu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w ... wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Pełnomocnik skarżącej na rozprawie zarzucił nadto, prowadzenie przez Dyrektora Izby Skarbowej postępowania już po dacie wniesienia skargi, na co mają wskazywać znajdujące się w aktach postępowania kopie pism z dnia 5 i 6 stycznia 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz.U. Nr 153, poz. 1269), sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie Sądu podlega, zatem zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola ta ogranicza się, więc do badania, czy rozpoznając sprawę nie naruszyły one prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena dokonywana jest według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W niniejszej sprawie przedmiotem kontroli ze strony Sądu jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w ... o odmowie umorzenia postępowania kontrolnego. Oceniając je z tego punktu widzenia stwierdzić należy, że podlega ono uchyleniu niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze. Przepisy Ordynacji podatkowej zawierają w art. 208 § 1 przypadek fakultatywnego umorzenia postępowania na wniosek strony. Stosownie do tego przepisu organ podatkowy może umorzyć postępowanie, jeżeli wystąpi o to strona, na której żądanie postępowanie zostało wszczęte, a nie sprzeciwiają się temu inne strony oraz nie zagraża to interesowi publicznemu. W razie sprzeciwu innych stron bądź stwierdzenia, że mogłoby to stworzyć zagrożenie dla interesu publicznego organ odmawia umorzenia postępowania. Przedmiotowe postępowanie kontrolne, co pozostaje poza sporem, zostało wszczęte z urzędu, a zatem w tym przypadku cytowany przepis nie znajduje zastosowania. Kwestię ewentualnego umorzenia postępowania należy, więc rozważać na gruncie art. 208 § 1 ord. pod., zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe , organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Przepis ten przewiduje obligatoryjne umorzenie postępowanie w razie stwierdzenia jego bezprzedmiotowości, a jego naruszenie może stanowić podstawę skargi na merytoryczną decyzję wydaną w wyniku przeprowadzonego postępowania. Okoliczność taka zachodzi wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi, że w sposób oczywisty brak jest podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy (por. np. wyrok NSA z dnia 18 kwietnia 1995 r., SA/Łd 2424/94 i z dnia 20 kwietnia 2001 r., I I I SA 102/00). Oznacza to dla organu obowiązek uwzględnienia z urzędu wystąpienia tej przesłanki i umorzenia prowadzonego postępowania. Zarówno, natomiast art. 208 § 1, jak i jakikolwiek inny przepis Ordynacji podatkowej nie daje podstawy do odmowy umorzenia postępowania wszczętego z urzędu. Pogląd taki wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt. III SA 220/00 stwierdzając, że: "Ordynacja podatkowa nie zawiera przepisu dającego organom podatkowym możliwość wydania decyzji o odmowie umorzenia postępowania wszczętego z urzędu" i skład orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podzielił. Podniesienie przez stronę przesłanek wskazujących, jej zdaniem, na bezprzedmiotowość prowadzonego postępowania kontrolnego obligowało organy do ich zbadania. W razie stwierdzenia w sposób oczywisty wystąpienia okoliczności przesądzających o bezprzedmiotowości postępowania, podlegałoby ono umorzeniu z urzędu, stosownie do treści cyt. art. 208 § 1 ord. pod. Skoro zaś organ po przeanalizowaniu podniesionych zarzutów uznał, iż nie znajdują one uzasadnienia w stanie faktycznym i prawnym sprawy, nie miał podstaw do wydania decyzji czy też postanowienia o odmowie umorzenia postępowania. Powyższe uchybienie stanowi, więc naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, co stosownie do treści art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270), skutkuje uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w ... . Orzeczenie w przedmiocie wykonalności uchylonych postanowień oparte zostało na podstawie art. 152, zaś w przedmiocie zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego na podstawie art. 200 tejże ustawy.