II FSK 1185/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Edyta Anyżewska, Sędzia NSA Jacek Brolik (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Zygmunt Chorzępa, Protokolant Tomasz Grzybowski, po rozpoznaniu w dniu 14 września 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Jacka H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 17 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Gl 787/04 w sprawie ze skargi Jacka H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1995 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 17 marca 2005 r., I SA/Gl 787/04, oddalił skargę Jacka H. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, w tym zryczałtowanej formy opodatkowania. W pierwszej kolejności Sąd I instancji przedstawił w uzasadnieniu postępowanie przed organami podatkowymi i uprzednio rozstrzygającym w sprawie Naczelnym Sądem Administracyjnym. W tych ramach Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że decyzjami z dnia 21 stycznia 2002 r. (...)Urząd Skarbowy w C., po uprzednim wznowieniu postępowania - odmówił uchylenia ostatecznych decyzji określających należny zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów osób fizycznych za 1994 r. /w wysokości: 10.666,50 zł/ i za styczeń-sierpień 1995 r. /w wysokości 5.934,90 zł/ z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz ustalającej za rok 1995 zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów niezaewidencjonowanych /w kwocie 1.625,80 zł/. Jako podstawę wydania decyzji wskazano art. 245 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./. Podatnik podniósł w odwołaniu od powyższych decyzji, iż przeprowadzone w jego sprawie postępowanie podatkowe było dowolne, przez co dopuszczono się szeregu uchybień naruszających jego prawa. Stwierdził, iż nie rozważono należycie bezspornego jego zdaniem faktu, iż w odpowiednim czasie listem poleconym poinformował Urząd Skarbowy o zrzeczeniu się zryczałtowanej formy opodatkowania. Podatnik wskazał ponadto, iż w omawianym okresie podatkowym wykonywał usługi wystroju wnętrz i w związku z tym wystawiał faktury VAT. Decyzjami z dnia 5 kwietnia 2002 r. (...) Izba Skarbowa w K. - Ośrodek Zamiejscowy w C. - nie uwzględniła odwołań i utrzymała w mocy rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy odniósł się do wskazanej przez podatnika podstawy wznowienia postępowania, iż w stosownym czasie poinformował Urząd Skarbowy o fakcie zrzeczenia się zryczałtowanej formy opodatkowania i o założeniu podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Organ wyjaśnił, iż do odwołania z dnia 29 marca 1996 r. od decyzji wydanych przez (...) Urząd Skarbowy w C. z dnia 8 lutego 1996 r. (...) /określającej podatnikowi zryczałtowany podatek dochodowy za 1994 i 1995 r./ dołączone zostały "kopie pism" /z dnia 19 lub 29 grudnia 1993 r. i z dnia 5 stycznia 1995 r./ oraz "pocztowe dowody nadania" przesyłki na adres Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wskazał, iż odwołania te zostały pozostawione bez rozpatrzenia z uwagi na uchybienie terminu do ich wniesienia, a skarga na te postanowienia została oddalona przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 3 kwietnia 1998 r. /I SA/Ka 1146-1147/96/. Izba Skarbowa podkreśliła też, iż zgodnie z art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, dowód musi istnieć w dniu wydania decyzji przez organ podatkowy, a w chwili podejmowania decyzji przez (...) Urząd Skarbowy powoływane przez stronę dokumenty nie zostały przedstawione, a w protokole z przeprowadzonej kontroli odnotowano fakt, iż podatnik nie złożył oświadczenia o zrzeczeniu się ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Organ podkreślił ponadto, że również pocztowe potwierdzenie nadania przesyłek nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji, gdyż na podstawie tych dokumentów nie można jednoznacznie stwierdzić w jakiej sprawie i czego dotyczyła skierowana na adres Urzędu Skarbowego przesyłka. Z powyższego dokumentu nie wynikało też kto był jej nadawcą. Izba Skarbowa zwróciła uwagę na fakt, iż kopię zawiadomienia wraz z dowodem nadania przesyłki do (...) Urzędu Skarbowego przedłożył podatnik dopiero na etapie postępowania odwoławczego. Ponadto organ odwoławczy uznał, iż poświadczenie przez Urząd Skarbowy podatkowej księgi przychodów i rozchodów nie ma znaczenia i wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Organ zauważył przy tym, iż w omawianych latach nie odnotowano w podatkowej księdze przychodów i rozchodów przychodu z tytułu poszerzenia działalności o usługi w zakresie wystroju wnętrz. Uznano też, że wystawione faktury dotyczyły montażu żaluzji i wyciszenia drzwi, a zatem były to typowe usługi wykończeniowe, ogólnobudowlane, które nie podlegały wyłączeniu z opodatkowania ryczałtem. Powyższe decyzje podatnik zaskarżył do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o ich uchylenie i ponawiając swoją dotychczasową argumentację. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 września 2003 r. I SA/Ka 1833-1834/02 uchylił zaskarżone decyzje. W motywach do tego orzeczenia Sąd wyraził przekonanie, że organy podatkowe nie poczyniły dokładnych ustaleń faktycznych związanych z podnoszoną przez podatnika okolicznością, iż poinformował Urząd Skarbowy o tym, że nie spełnia warunków do opodatkowania w formie ryczałtu w roku 1994 i 1995. Uznał, iż znajdujące się w aktach sprawy kopie oświadczeń strony o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania jak i pocztowe potwierdzenie nadania przesyłek wymagają wnikliwej oceny. Podkreślono też, że rzeczą organu będzie sprawdzenie, jaką treść posiadały przesyłki skierowane do Urzędu i czy potwierdzały one wersję przedstawianą przez podatnika. Po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z zaleceniem zawartym w opisanym wyżej wyroku, Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego w C. decyzją z dnia 12 lutego 2004 r. (...) ponownie odmówił uchylenia ostatecznej decyzji (...) Urzędu Skarbowego z dnia 8 lutego 1996 r. W odwołaniu od tej decyzji podatnik wskazał na wagę posiadanych przez niego dowodów i przekonywał, że konsekwencje braku ustaleń dotyczących wpływu przesyłek do urzędu skarbowego nie mogą obciążać podatnika. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie uwzględnił odwołania i decyzją z dnia 27 kwietnia 2004 r. (...) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, podzielając pogląd o braku podstaw do uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej. Dodatkowo organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie potwierdziło wersji przedstawionej przez podatnika. Wskazano, iż dokonując oceny sprzecznych dowodów tj. protokołu kontroli podpisanego przez stronę bez uwag /gdzie zamieszczono adnotację o braku zawiadomienia organu o wyborze formy opodatkowania/, pocztowego nadania przesyłki /z którego nie wynika kto i co przesłał/ oraz brak potwierdzenia jej wpływu w Urzędzie Skarbowym - za wiarygodny dowód w sprawie uznano protokół kontroli. Decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. podatnik zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, wnosząc o jej uchylenie i umorzenie postępowania podatkowego, argumentując, jak w dotychczasowym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w treści zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sądu Administracyjny w Gliwicach oddalił powyższą skargę. W merytorycznej części uzasadnienia Sąd przytoczył regulację prawną dotyczącą wznowienia postępowania, zawartą w art. 240 par. 1 /cyt./ ustawy Ordynacja podatkowa - nazywanej dalej: O.p. W związku z tym Sąd ocenił, że organy podatkowe dokonały wszystkich możliwych ustaleń faktycznych związanych z podnoszoną przez podatnika okolicznością, jakoby poinformował Urząd Skarbowy o tym, że nie spełnia warunków do opodatkowania w formie ryczałtu w roku 1995. Znajdujące się w aktach sprawy kopie oświadczeń strony o zrzeczeniu się tej formy opodatkowania jak i pocztowe potwierdzenie nadania przesyłek poddano wnikliwej ocenie. Sąd wyjaśnił, iż w celu wyczerpania wszystkich dowodów mających wpływ na dokładne ustalenie stanu faktycznego sprawy, przeprowadzono dowód w postaci przesłuchania strony mający na celu ustalenie, w którym urzędzie pocztowym nadano przesyłkę, w którym momencie rozpoznawania sprawy podatnik znalazł przedmiotowe przesyłki oraz dowody nadania i dlaczego nie przedstawił tych dowodów w trakcie kontroli podatkowej oraz prowadzonego postępowania wyjaśniającego. Podatnik jednakże nie potrafił odpowiedzieć na zadawane mu pytanie, wskazując na niepamięć tych okoliczności. Ponadto Naczelnik (...) Urzędu Skarbowego zwrócił się do Rejonowego Urzędu Poczty w C. celem ustalenia czy została nadana w dniu 5 stycznia 1995 r. przesyłka polecona skarżącego. W odpowiedzi urząd pocztowy zawiadomił, że ze względu na duży upływ czasu nie ma możliwości udzielenia jakichkolwiek wyjaśnień w tej sprawie /dokumenty, na podstawie których byłoby możliwe ustalenie powyższych danych, przechowywane są przez okres 2 lat/. Sąd wskazał także, iż przeprowadzone zostało postępowanie wyjaśniające wewnątrz urzędu mające na celu ustalenie, czy z datą 5 stycznia 1995 r. zostały skierowane przez podatnika do (...) Urzędu Skarbowego jakiekolwiek przesyłki. W wyniku tego postępowania stwierdzono brak jakichkolwiek przesyłek nadanych w tym dniu /5 stycznia 1995 r./. Ponadto Sąd podał, że organy podatkowe zasadnie przyjęły w niniejszej sprawie, iż mając na uwadze dwa sprzeczne dowody w postaci: protokołu kontroli /który w ich ocenie stanowi główny dowód w sprawie/ oraz pocztowy dowód nadania przesyłki /z którego nie wynika kto był jego nadawcą i jaka była jego treść/, wobec braku potwierdzenia jej wpływu w Urzędzie za wiarygodny dowód w sprawie uznać można i należy protokół kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, iż ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe nie narusza prawa, a argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w odpowiedzi na skargę zasługują na aprobatę Sądu. Sąd podkreślił ponadto, że podatnik w trakcie trwającego postępowania kontrolnego jak i wyjaśniającego nie kwestionował pisemnych ustaleń organu o braku spornego zawiadomienia o wyborze formy opodatkowania. Zdaniem Sądu nie kwestionowanym faktem pozostaje, że strona zapoznała się z treścią protokołu kontroli i nie wniosła do niego żadnych zastrzeżeń. Natomiast dowody nadania przesyłek podatnik przedstawił kilka lat później, uniemożliwiając przez to weryfikację /przynajmniej przez urząd pocztowy/ faktu ich nadania do właściwego urzędu skarbowego. W konsekwencji Sąd zaakceptował stanowisko organów podatkowych, iż podnoszone przez stronę dowody, które poddane zostały wnikliwej ocenie - nie stanowią nowych dowodów w rozumieniu art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Skarżący /zastąpiony przez profesjonalnego pełnomocnika/ w skardze kasacyjnej z dnia 9 czerwca 2005 r. zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając obrazę przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /O.p./ poprzez: 1/ naruszenie art. 120 art. 121 par. 1, art. 122 O.p., w szczególności przez naruszenie przepisów proceduralnych podczas prowadzonego postępowania, naruszenie zasady zaufania, poprzez zaniechanie w toku postępowania podjęcia działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy; 2/ naruszenie art. 191 O.p., poprzez naruszenie granic swobodnej oceny dowodów 3/ naruszenie art. 210 par. 1 i par. 4 O.p., nakazującego organowi ustalenie stanu faktycznego w sposób nie budzący wątpliwości poprzez nie wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. 4/ naruszenie art. 240 par. 1 pkt 5 O.p., poprzez nie uznanie za nowe okoliczności faktyczne dowodów przedstawianych przez podatnika w toku postępowania. Podnosząc tak sformułowane zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej podniósł, że bezsprzecznym jego zdaniem jest fakt, iż zaskarżonym wyrokiem zostały naruszone przepisy postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy. Postępowanie przed sądem administracyjnym w ocenie skarżącego nie zostało przeprowadzone w sposób wnikliwy, co w konsekwencji spowodowało negatywne dla niego rozstrzygnięcie. Zdaniem skarżącego Sąd pobieżnie zapoznał się z aktami przedmiotowej sprawy, bowiem dowód nadania przesyłki pocztowej podatnik przedstawił już na początku postępowania odwoławczego, a nie po kilku latach, co znajduje swe potwierdzenie w uzasadnieniu decyzji Izby Skarbowej w K. Ośrodka zamiejscowego w C. z dnia 5 kwietnia 2002 roku (...). W końcowej części uzasadnienia strona przytoczyła treść art. 191 O.p. oraz art. 2 Konstytucji. W związku z powołanymi przepisami skarżący wskazał, że przedmiotowej sprawie istotnym jest fakt, iż działania organów podatkowych, a tym samym zaskarżony wyrok uznający podejmowane w toku postępowania rozstrzygnięcia za zgodne z prawem, były od samego początku prowadzone w sposób wadliwy. Zostało to stwierdzone w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego /Ośrodka Zamiejscowego w Katowicach/ z dnia 12 września 2003 r.. Jednakże w późniejszym toku postępowania nie można już było poczynić jednoznacznych ustaleń faktycznych i dokonać prawidłowej oceny dowodów składanych przez podatnika. Strona uznała tak prowadzone postępowanie za wadliwe. W ocenie strony obciążanie podatnika skutkami wadliwie prowadzonego postępowania, toczącego się przez ponad osiem lat, jest sprzeczne z zasadą wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Brak jest podstaw do uwzględnienia wniesionej w sprawie skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna jest szczególnym, wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia, z którego to powodu do jej sporządzenia uprawnione są wyłącznie kwalifikowane podmioty profesjonalne wymienione w art. 175 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - nazywanej dalej p.p.s.a./. Z unormowań art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że zarzuty kasacyjne powinny jednoznacznie formułować, przedstawiać i uzasadniać jakie - zdaniem skarżącego - przepisy stosowanego przez się w ramach postępowania sądowego prawa naruszył wojewódzki sąd administracyjny wydając zaskarżony skargą kasacyjną wyrok. W sprawie niniejszej skarżący podnosi i uzasadnia wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 1, art. 210 par. 4, art. 240 par. 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej /O.p./. Wobec powyższego stwierdzić należy, że przywoływane przez stronę skarżącą w kasacji przepisy prawa tworzą unormowania regulujące postępowanie organów podatkowych i stosowane są wyłącznie przez organy podatkowe w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Sądy administracyjne niewątpliwie nie są organami podatkowymi i nie stosują przepisów O.p. Sądy te stosują normy ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p.p.s.a./, na podstawie których oceniają prawidłowość realizacji unormowanej w O.p. procedury podatkowej w postępowaniu podatkowym. W skardze kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. skarżący winien więc wskazać i uzasadnić: jakie /konkretne, adekwatne w danej mierze/ unormowania p.p.s.a. naruszył Sąd I instancji oceniając /za/stosowanie w sprawie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 191, art. 210 par. 1 i 4, art. 240 par. 1 pkt 5 O.p. Rozpoznana skarga kasacyjna w istocie rzeczy polemizuje z ustaleniami i ocenami organów podatkowych, co jest nieadekwatne do procesowego stanu sprawy. Zgodnie art. 173 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnieść bowiem można od orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie od administracyjnej decyzji podatkowej, tak więc zarzuty i argumentacja strony skarżącej na etapie postępowania kasacyjnego dotyczyć winny formułowanych i przedstawianych na podstawie odpowiednich przepisów p.p.s.a. ocen sądu pierwsze instancji w przedmiocie stosowania prawa w administracyjnym postępowaniu podatkowym. Z tych powodów, na podstawie art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uprawniony i zobowiązany był do wydania orzeczenia o oddaleniu skargi kasacyjnej.