I SA/Gl 667/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek Sędzia NSA Przemysław Dumana Asesor WSA Teresa Randak /sprawozdawca/ Protokolant Anna Charchuła po rozpoznaniu w dniu 22 marca 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz skarżącej kwotę [...]zł. ( słownie:[...]) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, 3. orzeka, że decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydent Miasta R. stwierdził, że podatek od nieruchomości za rok 1996 został zapłacony w kwocie wyższej od należnej o [...] zł. oraz odmówił zwrotu nienależnie zapłaconego podatku A’ S.A. z siedzibą w R. Organ podatkowy uzasadniając decyzje wskazał, że zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Zdaniem organu, do nadpłat powstałych przed dniem wejścia Ordynacji podatkowej tj. przed dniem 1 stycznia 1998 r. zastosowanie ma art. 29 ust 4 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. ( Dz. U. Nr 108, poz. 486 z 1993 r., z późn. zm.) o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z którym nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstała. Od decyzji tej zostało złożone odwołanie przez pełnomocnika skarżącej Spółki do Samorządowego Kolegium Odwoławczego. Pełnomocnik wnosił o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w części odmawiającej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości. W uzasadnieniu odwołania, odnosząc się do uregulowania zawartego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych odwołujący wskazał, że trzyletni termin określony w tym przepisie dotyczy zgłoszenia przez podatnika roszczenia o zwrot nadpłaty. Kwestionując zasadność interpretacji zastosowanej przez organ podatkowy, pełnomocnik wskazał, że przyjęcie jej oznacza, że zgłoszenie roszczenia przez podatnika przed upływem trzech lat powoduje, że nawet jeżeli podatnikowi należał się zwrot nadpłaty, to po upływie tego terminu nie jest możliwy jej zwrot. W ocenie wnoszącego odwołanie, taka wykładnia w istocie pozbawiałaby podatnika prawa do zwrotu należnej mu nadpłaty. Decyzją z dnia [...] nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, wskazując, że długotrwałe rozpatrywanie wniosku Spółki z dnia [...] i skorygowanych o wartość wyrobisk górniczych deklaracji podatkowych za lata 1992 – 1997 r. wynikał ze zmieniającego się w tym przedmiocie orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. W prawnym uzasadnieniu decyzji, powołując się na art. 330 Ordynacji podatkowej Kolegium podniosło, że zwrot nadpłat powstałych przed dniem 1 stycznia 1998 r. dokonywany jest na podstawie przepisów ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Art. 29 ust . 4 wymienionej ustawy, stanowił natomiast, że nadpłata nie podlega zwrotowi, po upływie trzech lat, licząc od końca roku, w którym powstała. Z akt sprawy, wynika że nadpłata powstała w 1996 r., zatem zdaniem organu roszczenie o jej zwrot przedawniło się z dniem 31 grudnia 1999 r., albowiem złożenie wniosku o jej zwrot w obowiązującym w 1997 r. stanie prawnym, nie przerywało biegu terminu do zwrotu nadpłaty. W ocenie Kolegium, nie ma racji pełnomocnik strony twierdząc, że złożenie wniosku w sprawie zwrotu nadpłaty przed upływem trzyletniego okresu , stanowi pozytywną przesłankę do jej zwrotu, albowiem przepis art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach wyraźnie formułował zasadę, że nadpłata nie podlega zwrotowi po upływie wskazanego terminu. W ocenie organu, zmiana prawnych regulacji, nie może stanowić argumentu do rozszerzającej interpretacji przepisu, który w sposób jednoznaczny precyzował okoliczność wyłączającą możliwość jej zwrotu. Decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego została zaskarżona przez pełnomocnika do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł zarzut naruszenia przez organ odwoławczy przepisu art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik skarżącej przedstawił przebieg dotychczasowego postępowania w sprawie, podkreślając, że organ pierwszej instancji wydał w sumie cztery decyzje, przy czym w decyzjach z 1997, 1998 i 1999 r. odmówił przyjęcia korekty deklaracji. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r. ( sygn. akt I SA/Wr 329/02) pełnomocnik wskazał, że termin, o którym stanowi art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest zachowany, gdy podatnik w okresie trzech lat od zapłacenia podatku wystąpił z roszczeniem w ramach przysługującego mu środka prawnego z roszczeniem do organu podatkowego o uchylenie, zmianę lub stwierdzenie nieważności wadliwej decyzji. W takim bowiem przypadku żądanie wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji zawiera w sobie jednocześnie żądanie o zwrot nadpłaty, które stało się wymagalne w momencie jej stwierdzenia tzn. uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności takiej decyzji. Podkreślając konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości pełnomocnik wskazał, że wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą w równym stopniu powinny być traktowane równo. Zdaniem skarżącego, Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z zachowaniem trzyletniego terminu określonego w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Powstała w 1996 r. nadpłata za ten rok stała się wymagalna, zdaniem pełnomocnika, dopiero na skutek wydania decyzji z dnia [...] kiedy to dokonano stwierdzenia istnienia nadpłaty. Polemizując ze stanowiskiem organu odwoławczego, skarżący wskazał, że niedopuszczalne jest stosowanie w przedmiotowej sprawie analogii, a organy podatkowe nie mogą określić zobowiązania podatkowego, w sytuacji gdy upłynie pięć lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, pomimo że postępowanie zostało wszczęte przed upływem tego terminu. Jak podniósł pełnomocnik, organy wyposażone są we władztwo administracyjne, a ponadto posiadają prawne uprawnienia, których nie posiada podatnik i ich pozycja jest zawsze silniejsza, co wynika z istoty stosunku administracyjnego, w którym brak jest zasady równorzędności. W ocenie pełnomocnika, nie można sankcjonować sytuacji, gdy prawnie ważny interes podatnika zostaje naruszony przez organy podatkowe długotrwałym postępowaniem, w przypadku gdy ostateczna decyzja uznawałyby co do zasady roszczenie podatnika. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części odmawiającej zwrotu nadpłaty i zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych. Pismem z dnia [...] A S.A. poinformowała Sąd, że z dniem [...] zmiana strony postępowania sądowego sprawy ze skargi A’ S.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr[...], na podstawie art. 93 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, wskutek połączenia spółek węglowych, w trybie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych ( Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.). A S.A. została wpisana do rejestru spółek prawa handlowego postanowieniem Sądu Rejonowego w K. z dnia[...] . sygn. akt[...]. Pismem procesowym z dnia [...]A S.A. uzupełniła skargę, podtrzymując wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wnioskowało o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd rozważył co następuje. Skarga jest zasadna. Wojewódzki Sąd Administracyjny zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprawuje kontrolę wydanych przez organy administracji publicznej rozstrzygnięć pod względem ich zgodności z prawem, a więc ocenia w postępowaniu sądowym legalność działania tej administracji. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla ją w przypadku, gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub też inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w sposób który dyskwalifikuje ją do pozostania w obrocie prawnym. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie, jest wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, zgodnie z treścią którego, nadpłata nie podlega zwrotowi, po upływie trzech lat licząc od końca roku, w którym powstała, lub gdy nie można ustalić osoby uprawnionej do jej odbioru. Organy podatkowe uznały, że wniosek złożony przez podatniczkę w dniu [...] o zwrot nadpłaty nie przerwał biegu terminu przedawnienia, zatem roszczenie przedawniło się z upływem trzyletniego okresu tj. z dniem 31 grudnia 1999 r. Pogląd wyrażony przez organy podatkowe jest nie do pogodzenia z brzmieniem przepisów obowiązujących w tym przedmiocie, w szczególności z treścią art. 29 ust. 4 w zw. z art. 29 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Zgodnie z treścią tego ostatniego za datę powstania nadpłaty uważa się w szczególności datę dokonania zapłaty. W niniejszej sprawie ostatnia wpłata podatku od nieruchomości za 1996 r. nastąpiła w grudniu 1996 r. W tym też miesiącu, zgodnie z art. 72 Ordynacji podatkowej, powstała nadpłata, w kwocie [...] zł., jako nienależnie zapłacony Miastu podatek. Od tego też czasu Miasto dysponowało kwotą nienależnego podatku, skarżąca zaś ponosiła stratę, polegającą na niemożności dysponowania swoimi pieniędzmi. Na cel przepisu art. 29 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, wyraźnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 13 stycznia 1995 r. sygn. III SA 863?94 ( Glosa Nr 5 z 1995 r.), stwierdzając, że instytucja zwrotu nadpłaty została wprowadzona celem zwrócenia podatnikowi kwot, które się organom podatkowym nie należą, oraz wynagrodzeniu mu strat, jakie poniósł w związku z przetrzymaniem nadpłaty powstałej wskutek wadliwych decyzji organów. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe prowadziły postępowanie administracyjne, od dnia [...] tj. od dnia złożenia wniosku w sprawie stwierdzenia nadpłaty przez skarżącą Spółkę. W doktrynie, reprezentowany był pogląd, zgodnie z którym termin określony w art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, określa termin zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty ( por. B. Brzeziński, M Kalinowski, A. Olesińska, Zobowiązania podatkowe, Toruń 1997, str. 161, I. Krawczyk Nadpłata w podatkach. Warunki i termin zwrotu. Przegląd podatkowy z 1994 r. nr 5 str. 6). Pogląd ten, ugruntowany został utrwalonym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, który jednoznacznie sformułował tezę, iż określony w przepisie art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych termin, należy traktować jako termin do zgłoszenia roszczenia o zwrot nadpłaty ( por. wyrok WSA z dnia 6 maja 2004 r. III SA 3163/02 opublikowany w Monitorze Podatkowym nr 12, poz. 46 z 2004 r., wyrok NSA z dnia 18 września 2002 r. I SA/Wr 329/02, Przegląd Podatkowy nr 6 z 2003 r. s. 62). Zdaniem Sądu, tak też należało ocenić wniosek skarżącej Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 1996 r. Wniosek ten, złożony w dniu [...] skutecznie przerwał bieg trzyletniego terminu przedawnienia, a skoro tak, to twierdzenie organów podatkowych, wskazujące na przedawnienie roszczenia o zwrot nadpłaty Sąd uznaje za nieuzasadnione. Skarżąca Spółka, w odpowiednim czasie uruchomiła procedurę o zwrot nadpłaty, zatem nie można przyjąć, że stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych nastąpiło przedawnienie prawa do jej zwrotu. Odmienne traktowanie tego terminu oznaczałoby, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie, że nawet w przypadku zgłoszenie roszczenia o zwrot nadpłaty w odpowiednim terminie, na skutek wadliwego postępowania organów podatkowych podatnik traciłby prawo do zwrotu nienależnie uiszczonego podatku. Przyjęta zatem przez organy podatkowe wykładnia art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych jest wadliwa, zarówno w aspekcie wykładni językowej, jak i systemowej oraz celowościowej. Zaakceptowanie wykładni art. 29 ust. 4 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, tylko w oparciu o wykładnię językową, jak dokonały tego organy podatkowe naruszałoby konstytucyjną zasadę równości i sprawiedliwości, zgodnie z którą wszystkie podmioty charakteryzujące się daną cechą istotną w równym stopniu, powinny być traktowane równo. Wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, przy wykładni art. 29 ust. 4 cytowanej ustawy należy również uwzględnić ewolucję jaka nastąpiła w ujęciu problematyki zwrotu nadpłaty na gruncie Ordynacji podatkowej. Pogląd taki zawarty został w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i akceptowany jest w całej rozciągłości przez orzekający w niniejszej sprawie skład Sądu ( por. wyrok NSA z dnia 18 września 2002 r. I SA/Wr 329/02, Przegląd Podatkowy nr 6 z 2003 r. s. 62). Biorąc zatem pod uwagę opisany stan faktyczny orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz.1270 z póź. zm.). Koszty postępowania zasądzono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 powyższej ustawy.