I SA/Wr 2969/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Asesor WSA Marta Semiczek, Sędzia NSA Andrzej Szczerbiński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 kwietnia 2005r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we W. z dnia [...]Nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta W. z dnia [...]nr ewid. [...] w sprawie ustalenia podatku od nieruchomości za 1996 rok uchyla zaskarżoną decyzję. Na podstawie umowy z dnia [...]J. S. wydzierżawiła od Gminy W. garaż nr [...] o powierzchni [...]m2, położony przy ul. D. [...] we W. W dniu [...]doręczono jej sześć decyzji Prezydenta W. z dnia [...]o numerze ewidencyjnym [...] w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za lata od 1996 do 2001. Za rok 1996 wymierzono jej podatek od nieruchomości w wysokości [...] (sprawy dotyczące następnych lat wpisane zostały do repertorium I SA/Wr pod numerami od 171 do 175/04). Pismem z dnia [...]J.S. wystąpiła o stwierdzenie nieważności decyzji, między innymi dotyczącej roku 1996, powołując się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001r. sygn. FPK 4/00. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. decyzją z dnia [...]nr [...] odmówiło stwierdzenia nieważności decyzji podnosząc, iż nie naruszała ona prawa w sposób rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co byłoby niezbędne do jej eliminacji z obrotu prawnego na podstawie tego przepisu, nie można jej uznać za wydaną bez podstawy prawnej, o czym mówi art. 247 § 1 pkt 2 lub skierowaną do osoby nie będącej stroną w sprawie, o czym mówi z kolei art. 247 § 1 pkt 5. Art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. nr 9, poz. 31 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w roku podatkowym 1996 zgodnie z ustaloną wówczas praktyką i orzecznictwem sądowym pozwalał na opodatkowanie podatkiem od nieruchomości lokalu użytkowego będącego częścią budynku stanowiącego własność Skarbu Państwa lub gminy, a podmiotem obowiązku podatkowego był najemca (dzierżawca), który zawarł umowę z właścicielem, jako posiadacz zależny lokalu. Według obecnej interpretacji tego przepisu, która zmieniła się radykalnie pod wpływem powołanej przez skarżącą uchwały NSA, w zwyczajnym trybie postępowania decyzja wymierzająca jej podatek od nieruchomości od wynajętego lokalu niewyodrębnionego prawnie zostałaby uchylona, ale naruszenie prawa przy wydaniu takiej decyzji nie może być uznane za rażące. Cechą rażącego naruszenia prawa jest bowiem pozostawanie treści decyzji z sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, czyli przekroczenie prawa w sposób jasny i jednoznaczny, a nie zastosowanie odmiennej interpretacji przepisu, budzącego wątpliwości co do jego wykładni. W odwołaniu od tej decyzji J. S. zarzuciła naruszenie przepisów Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej mówiących o równości obywateli wobec prawa, bowiem decyzje podatkowe za poprzednie lata doręczone zostały w 2001r. tylko niektórym najemcom garaży, będących własnością gminy W. Została okradziona w istocie przez instytucję państwową, a żyje z renty i jej w złej sytuacji materialnej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze we W. nie uwzględniło odwołania i decyzją z dnia [...]nr [...]utrzymało swoją decyzję z dnia [...]w mocy stwierdzając, że wbrew przekonaniu podatniczki nie wystąpiły przesłanki wymienione w art. 247 § 1 pkt 2, 3 lub 5 Ordynacji podatkowej, stanowiące niezbędny warunek do eliminacji z obrotu prawnego decyzji ostatecznej. Istotnie uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2001r. zasadniczo zmieniła dotychczasową linię orzeczniczą w zakresie wykładni art. 2 ust. 1 pkt 3 (do końca 1996r. art. 2 pkt 2) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ale nie może skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji wcześniej wydanych jako nie mających podstawy prawnej czy rażąco naruszających prawo. W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego J. S. podtrzymała dotychczasowe zarzuty, a organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę zajmowane dotąd stanowisko. W związku z wniesieniem skargi do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004r. i niezakończeniem przed tym dniem postępowania sprawa zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1271 ze zm.) podlegała rozpoznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270). Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Znaczenie prawne pojęcia "rażące naruszenie prawa" pozostaje przedmiotem sporu zarówno w doktrynie prawa jak i w orzecznictwie (por. J. Borkowski w "Ordynacja podatkowa - komentarz 2004", Wyd. UNIMEX Wrocław 2004 r. str. 841 - 843, R. Kubacki "Rażące naruszenie prawa - problemy interpretacyjne" Monitor Podatkowy nr 11 z 1997 r. str. 330 - 334 oraz H. Dzwonkowski "Stwierdzenie nieważności podatkowej decyzji wymiarowej z powodu rażącego naruszenia prawa" Monitor Podatkowy nr 9 z 2004r. str. 11-15). Przy braku uniwersalnych kryteriów stwierdzania nieważności w zasadzie panuje jednak zgodność co do tego, iż orzekając o "rażącym naruszeniu prawa" organ podatkowy nie działa na zasadzie uznania administracyjnego, jak również co do tego, iż naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego", jeżeli czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem obowiązującej regulacji prawnej. Stwierdzenie nieważności decyzji jest bowiem instytucją procesową stwarzającą możliwość eliminacji z obrotu prawnego decyzji dotkniętych wadami materialnoprawnymi, które powodują nieprawidłowe ukształtowanie stosunku materialnoprawnego zarówno pod względem podmiotowym jak również przedmiotowym (J Borkowski, jw. str. 843 oraz "Zmiana i uchylanie ostatecznych decyzji administracyjnych", Warszawa 1967 r. str. 115 - 116). Zwraca się przy tym uwagę na to, iż zasady orzekania w sprawach o stwierdzenie nieważności wypracowane dla ogólnego postępowania administracyjnego tylko w ograniczonym zakresie mogą być przydatne do orzekania w sprawach podatkowych. W tych sprawach pierwszą czynnością powinno być ustalenie czy stosunek prawnopodatkowy został prawidłowo ujawniony i ukształtowany, tj. czy osoba, której dotyczyła decyzja była podatnikiem i czy zobowiązanie podatkowe zostało ustalone w prawidłowej wysokości. Zobowiązanie podatkowe i jego wysokość muszą mieć bowiem umocowanie w normach ustawowych kształtujących prawa i obowiązki podatnika. Konieczne w związku z tym staje się odrębne rozumienie pojęcia "rażącego naruszenia prawa" i stwierdzania nieważności decyzji podatkowej. W tych przypadkach wysokość podatku odzwierciedla prawo i wobec tego zarówno istnienie zobowiązania podatkowego jak i jego wysokość powinny być uznane za samodzielne (samoistne) kryterium oceny rażącego naruszenia prawa materialnego (H. Dzwonkowski, jw. str. 14). W rozważaniach na temat pojęcia "rażącego naruszenia prawa" na gruncie prawa podatkowego nie można pominąć zasady zaufania obywateli do państwa i do stanowionego prawa, traktowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego jako pochodna zasady państwa prawa. Zasada ta poddaje ochronie konstytucyjnej zaufanie obywatela nie tylko do litery prawa, ale także do sposobu jego interpretacji. Przepis o niejednoznacznej (nieprecyzyjnej) treści nie może interpretowany na niekorzyść podatnika i nie może on ponosić skutków jego błędnej interpretacji. Obowiązku podatkowego nie można domniemywać, gdyż musi on wynikać z ustawy (art. 217 Konstytucji). Niewątpliwie zaprzeczeniem prawidłowego "załatwienia sprawy co do jej istoty" i rażącym naruszeniem prawa jest nałożenie na obywatela podatku w sytuacji, gdy nie ciąży na nim z mocy ustawy obowiązek podatkowy. Fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym państwie prawnym jest to, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. W związku z tym podatnik nie powinien być obciążony żadnym świadczeniem pieniężnym poza takim, jakie jest możliwe do przewidzenia na podstawie ustawy podatkowej (por. wyrok SN z dnia 22 października 1992 r., III ARN 50 /92, OSNC z 1993 r. nr 10, poz. 181, oraz glosa aprobująca C. Kosikowskiego, OSP z 1994 r. nr 3, poz. 39). Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że przepis art. 2 ust. 1 pkt. 3 ustawy o podatkach lokalnych nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na wymienione w nim podmioty (w tym osoby fizyczne), które były posiadaczami nieruchomości albo obiektów budowlanych na podstawie umowy zawartej z właścicielem lub na podstawie innego tytułu prawnego. Obowiązujący do końca 1996r. art. 2 pkt 2 ustawy mówił o osobach będących posiadaczami zależnymi nieruchomości. Tak ustalony obowiązek podatkowy został bliżej skonkretyzowany w kolejnym przepisie – w art. 3 ustawy. Konkretyzacja ta nie mogła poszerzyć i w rzeczywistości nie poszerzała przedmiotu opodatkowania, choć właśnie na takim błędnym przekonaniu zbudowana została koncepcja opodatkowania lokali niebędących odrębnymi nieruchomościami (np. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 1995r., sygn. akt I SA /Wr 40/95). Wniosek o obowiązku podatkowym nie mógł być wyprowadzany z przepisu uściślającego przedmiot opodatkowania oraz z przepisu ustalającego sposób obliczania podstawy opodatkowania. Przy braku ustawowej definicji "nieruchomości" nie było podstaw do tego, by to pojęcie cywilnoprawne użyte w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych należało rozumieć inaczej aniżeli w prawie cywilnym. Na osobach, które nie były posiadaczami nieruchomości w rozumieniu art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego nie ciążył zatem obowiązek podatkowy. Stanowisko takie znajdowało dodatkowe wsparcie w treści art. 2 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, który to przepis nakładał obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości na podmioty, które posiadały bez tytułu prawnego nieruchomości lub ich części. O "części nieruchomości" nie było natomiast mowy w odniesieniu do podatników, o których mowa była w art. 2 ust. 1 pkt 3 powołanej wyżej ustawy, tj. których posiadanie było oparte na umowie zawartej z właścicielem lub na innym tytule prawnym. Stanowisko Kolegium, które legło u podstaw zaskarżonej decyzji, tj. iż "rażące naruszenie prawa" wykluczał sam fakt rozbieżnej interpretacji art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach wymagało uzupełnienia. Jak bowiem zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 maja 2004 (FSK 2/04, ONSAiWSA z 2004 r. nr 1, poz. 6) rozbieżność orzecznictwa sądowego sama przez się nie wyklucza możliwości, iż jeden ze sprzecznych ze sobą poglądów wyrażonych w tym orzecznictwie jest na tyle wadliwy, że jego przyjęcie przez organ podatkowy stanowi rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. O wykluczeniu naruszenia prawa w stopniu rażącym można mówić wyłącznie wówczas, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda daje się uzasadnić z jednakową mocą. Odnosząc się do wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego zauważyć należało, iż argumentacja w nich zawarta ograniczała się do wykazania istnienia obowiązku podatkowego posiadacza zależnego w związku z zawartą umową najmu nieruchomości, bez ustalenia pojęcia nieruchomości na potrzeby ustawy i oceny w tym kontekście charakteru lokalu niewyodrębnionego prawnie. Linia orzecznictwa nie była przy tym jednolita, zaś w glosach krytycznych do wyroku NSA z dnia 27 lipca 1995r. (sygn. akt III SA 284/95) zwracano uwagę na to, iż nie każdy lokal w budynku gminy stanowi nieruchomość w rozumieniu przepisów regulujących konstrukcję podatku od nieruchomości oraz, że część budynku, o której mowa w art. 3 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jest nieruchomością lokalową, jeżeli na mocy odrębnych przepisów stanowi odrębny przedmiot własności (vide glosy L. Etela, Przegląd Orzecznictwa Podatkowego z 1997 r. nr 1 poz. 25 oraz Glosa z 2000 r. nr 11 str. 16 - 18). To krytyczne stanowisko podzielił Naczelny Sąd Administracyjny, który we wskazanej już uchwale z dnia 25 czerwca 2001 r. wyjaśnił, iż osoba fizyczna będąca najemcą lokalu niewyodrębnionego prawnie nie mieściła się w zakresie wyznaczonym hipotezą art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. nie ciążył na niej obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości. Poglądy takie wyraził już Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu z szerokim uzasadnieniem w wyroku z dnia 14 października 2004r. sygn. I SA/Wr 3191-3196/02, a sąd w obecnym składzie je podziela. W okolicznościach faktycznych rozpoznawanej sprawy nie budziło wątpliwości, że skarżąca J. S. zawierając w dniu [...]umowę dzierżawy garażu stała się posiadaczem zależnym lokalu użytkowego, który nie był odrębną nieruchomością, a zatem z tego tytułu nie ciążył na niej podatek od nieruchomości. Okoliczności, czy w tych warunkach adresowana do skarżącej decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe naruszyła prawo w sposób rażący w podanym wyżej rozumieniu, nie były przedmiotem oceny Kolegium. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na postawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powołanej wyżej, uchylił zaskarżoną decyzję. Nie orzeczono na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, bowiem była od nich zwolniona, nie orzekano też o wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji, gdyż z uwagi na swój charakter nie podlegała ona wykonaniu.