III SA/Wa 146/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Dudra (spr.), sędzia WSA Małgorzata Jarecka, sędzia del. SO Adam Zarzycki, Protokolant Małgorzata Szamocka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 kwietnia 2005 r. sprawy ze skargi Banku [...] w K. na decyzję Ministra Finansów z dnia [...] listopada 2004 r. Nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Izba Skarbowa w B decyzją z dnia [..] stycznia 2001 r. nr [...] utrzymała w mocy decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu Kontroli Skarbowej w B z dnia [...] października 2000 r. nr [...] określającą Bankowi [...] w K podatek dochodowy od osób prawnych za 1999 r., zaległość w tym podatku oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości. Decyzja Izby Skarbowej została doręczona w dniu [...] stycznia 2001 r. Z kolei wnioskiem z dnia [...] lipca 2003 r. Bank [...] w K wystąpił z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji. Minister Finansów decyzją z dnia [...] sierpnia 2004 r. nr [...] , zgodnie z dyspozycją art. 249 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) – dalej powoływanej jako O.p., odmówił wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Izby Skarbowej z dnia [...] stycznia 2001 r., z uwagi na fakt, iż żądanie strony zostało wniesione po upływie roku od dnia doręczenia decyzji. Bank w dniu [...] września 2004 r. wniósł odwołanie od decyzji Ministra Finansów, w którym wskazał, iż w doktrynie termin określony w art. 249 § l O.p. był poddany krytyce. Bank wywodził z tego wniosek, iż odwołanie się w przepisach przejściowych do regulacji zawartej w tym przepisie jest niezgodne z zasadami Konstytucji RP. Ponadto zaskarżonej decyzji zarzucił, iż nie zostało wzięte pod uwagę to, że w okresie rocznego biegu terminu został złożony wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego za 1999 r. Wniosek ten spowodował wszczęcie z urzędu postępowania w sprawie wznowienia postępowania dotyczącego określenia podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Po rozpatrzeniu niniejszego odwołania Minister Finansów decyzją z dnia [...] listopada 2004 r. nr [...] utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] sierpnia 2004 r. W uzasadnieniu decyzji Minister Finansów wskazał, iż termin określony w art. 249 § l O.p. jest ustawowym materialnym terminem zawitym. Oznacza to, że w tym przypadku organ rozpatrujący sprawę nie może takiego terminu przedłużać, ani skracać, a także przywracać. Z kolei dla strony postępowania uchybienie terminu materialnego wywołuje skutek prawny polegający na wygaśnięciu prawa do nawiązania stosunku materialnoprawncgo w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, a więc do wszczęcia postępowania. W dalszej części uzasadnienia Minister Finansów stwierdził, iż przywołana przez stronę okoliczność, iż w okresie rocznego biegu terminu został złożony wniosek o zwrot nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych, który był przyczyną wszczęcia z urzędu postępowania dotyczącego wznowienia postępowania podatkowego, nie ma znaczenia dla rozpatrywanej sprawy. W ocenie Ministra Finansów, złożenie wniosku o zwrot nadpłaty nie jest okolicznością powodującą wstrzymanie biegu terminu, o którym mowa w art. 249 § l O.p. Ponadto w uzasadnieniu decyzji wskazano, iż toczące się postępowanie w sprawie wznowienia postępowania dotyczącego określenia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego za 1999 r. nie stanowiło przeszkody do żądania stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej określającej to zobowiązanie podatkowe. Wszczęcie postępowania w sprawie wznowienia postępowania nie pozbawia decyzji, której dotyczy to postępowanie, waloru ostateczności. A zatem podatnik może również wnioskować o stwierdzenie jej nieważności. Podsumowując Minister Finansów wyjaśnił, iż żądanie stwierdzenia nieważności decyzji dopuszczalne jest w określonym terminie. Jeżeli termin do wniesienia żądania stwierdzenia nieważności decyzji został uchybiony, co zostało w tej sprawie udowodnione, wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Ministra Finansów z dnia [...] sierpnia 2004 r., było niedopuszczalne. Pełnomocnik Banku [...] w K w skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucił decyzji Ministra Finansów naruszenie przepisów art. 249 § l i 3 O.p. oraz przepisu art. 24 § l ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik Banku wskazał, że w przejściowym przepisie art. 24 § l ustawy z dnia 12 września 2002 r. chodzi o terminy rozpatrzenia żądań o stwierdzenie nieważności decyzji, a nie o terminy do wniesienia takich żądań, o których mowa w art. 249 § l O.p. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż podzielając, nawet wykładnię przepisu przejściowego dokonaną przez Ministra Finansów, nie sposób pominąć kwestii prawidłowości regulacji prawnej art. 249 § l O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., która była przedmiotem krytyki doktrynalnej. W uzasadnieniu skargi wskazano również, iż w niniejszej sprawie istotne znaczenie ma fakt, iż w okresie biegu rocznego terminu z art. 249 § 1 O.p. został złożony do Izby Skarbowej wniosek o zwrot nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych za 1999 r. Organ podatkowy nie wyjaśnił natomiast, czy podatnikowi chodzi o zmianę decyzji ostatecznej w trybie nadzwyczajnym, np. w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Zamiast wyjaśnienia powyższej kwestii, organ podatkowy wznowił z urzędu postępowanie i wydał decyzję częściowo korzystną dla strony skarżącej. Ponadto pełnomocnik podniósł, iż w doktrynie postępowania administracyjnego reprezentowany jest pogląd, iż zastosowanie jednego ze środków weryfikacji decyzji ostatecznej wyłącza możliwość posłużenia się innym środkiem w stosunku do tej samej decyzji, dopóki postępowanie w sprawie zastosowania jednego środka nie zostało zakończone. W związku z powyższym, w ocenie pełnomocnika, w okresie wznowienia postępowania nie powinien biec termin z art. 249 § 1 O.p. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zauważa, iż zgodnie z art. 184 Konstytucji RP w związku z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 p.p.s.a., sprawowana jest o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a – c p.p.s.a.), a także, gdy decyzja lub postanowienie organu dotknięte jest wadą nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zaskarżona decyzja Ministra Finansów nie narusza prawa procesowego będącego podstawą rozstrzygnięcia. Sąd w niniejszej sprawie podzielił stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji, wydanej w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W trakcie postępowania podatkowego wydano decyzję odmawiającą wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Izby Skarbowej w B określającej Bankowi podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r. Dla rozstrzygnięcia zaistniałego sporu decydujące znaczenie ma art. 24 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z dnia 11 października 2002 r.). Z jego treści wynika, iż żądania uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji, która stała się decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, podlegają rozpatrzeniu w trybie, na zasadach i w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej w art. 1 w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Zaznaczyć w tym momencie trzeba, iż wejście w życie ustawy zmieniającej miało miejsce 1 stycznia 2003r. Z powołanego powyżej art. 24 wywieść należy, że do rozpatrzenia wniosków o stwierdzenie nieważności decyzji, które stały się ostateczne przed dniem 1 stycznia 2003r. stosuje się w zakresie trybu, zasad i terminów przepisy ustawy zmienianej w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2003r. Przedmiotowo istotnym elementem tego unormowania na tle tej sprawy jest zwrot "w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej". Terminy, o których mowa w omawianym przepisie - zdaniem Sądu - to terminy zawarte w Rozdziale 18 O.p., tj. rozdziale dotyczącym instytucji nadzwyczajnego wzruszenia decyzji administracyjnej – stwierdzenia nieważności. Zwrot ten dotyczy trzech norm prawnych, ograniczających możliwość stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych. Pierwsza, wynika z art. 247 § 2 O.p. Stanowi ona, iż organ podatkowy odmówi stwierdzenia nieważności decyzji, jeżeli wydanie decyzji w sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 powołanej ustawy. Druga, to właśnie norma będąca podstawą prawną zaskarżonej decyzji, wynikająca z art. 249 § 1 O.p., która stanowi, że organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od jej doręczenia. Trzecia zaś, to norma zawarta w art. 250 O.p. Stanowi ona, że przepisów art. 249 nie stosuje się w razie stwierdzenia nieważności decyzji wydanych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc lub zostały uchylone bądź zmienione w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego. W przypadku opisanym powyżej organ podatkowy odmawia stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, jeżeli: od ostatniego dnia roku kalendarzowego, w którym doręczono decyzję, upłynęło 5 lat lub, gdy wydanie decyzji w sprawie nastąpiłoby po upływie terminów przewidzianych w art. 68 lub w art. 70 Ordynacji podatkowej. Analizując powołane przepisy zauważyć należy, iż w zasadzie, wymienione ograniczenia terminowe dotyczą, z jednej strony ograniczeń ze względu na upływ terminów przedawnienia z art. 68 i 70 O.p., z drugiej zaś strony, dotyczą ograniczeń, z uwagi na upływ stosownego terminu jednego roku lub pięciu lat od dnia doręczenia decyzji lub od końca roku kalendarzowego, w którym doręczono ten indywidualny akt administracyjny. Podnieść w tym miejscu należy, iż innych terminów do rozpatrzenia sprawy, w trybie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, ustawodawca nie przewidział. Nie można wobec powyższego przyjąć, że zwrot "w terminach określonych w przepisach ustawy zmienianej", o którym mowa we wcześniej przywołanym art. 24 ustawy zmieniającej, nie dotyczy terminu ustanowionego przez normodawcę w art. 249 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2003r. Przyjąć trzeba, iż organy podatkowe były zobligowane do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych, jeżeli żądanie zostało wniesione po upływie roku od doręczenia tej decyzji. Tak więc w zaistniałym stanie faktycznym słusznie organy podatkowe uznały, że upłynął termin roczny z art. 249 Ordynacji podatkowej i w konsekwencji takiego stanu rzeczy odmówiły wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Natomiast, jeśli chodzi o zarzut niekonstytucyjności art. 249 § 1 O.p., w zakresie w jakim przewiduje ograniczenie roczne do złożenia wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, to zauważyć należy, że Sąd jest związany konstytucją i ustawami. Powołać się w tym momencie wypada na utrwaloną już linię orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wyrażoną w orzeczeniach Sądu nad ustawami w sprawach oznaczonych sygnaturami P 12/98, P 8/99, P 8/00, U 4/97, Sk 19/99, najlepiej jednak wyrażono ją w wyroku Pełnego Składu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31.01.2000 r. P 4/99. Stwierdzono tam, że w żadnym przypadku podstawa odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawowych nie może być zasada bezpośredniego stosowania Konstytucji. To podstawowe stwierdzenie Trybunału Konstytucyjnego oznacza przede wszystkim, że bezpośredniość stosowania Konstytucji nie oznacza kompetencji do kontroli konstytucyjności obowiązującego ustawodawstwa przez sądy i inne organy powołane do stosowania prawa. Tryb tej kontroli został bowiem wyraźnie i jednoznacznie ukształtowany przez samą Konstytucję. Przepis art. 188 Konstytucji zastrzega orzekanie w tych sprawach do wyłącznej kompetencji Trybunału Konstytucyjnego. Domniemanie zgodności ustawy z Konstytucją może być obalone jedynie wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego, a związanie sędziego ustawą, przewidziane w art. 178 ust. 1 Konstytucji, obowiązuje dopóty, dopóki ustawie tej przysługuje moc obowiązująca (por. wyrok SN z dnia 30 października 2002r., sygn. akt V CKN 1456/00, LEX nr 57237 i wyrok SN z 23.08.1994 r., I PRN 53/94, OSNPiUS 1994, nr 11, poz. 179). Niezależnie od powyższego podnieść trzeba, iż trudno zaakceptować stanowisko skarżącego, że art. 249 § 1 O.p. jest niezgodny z Konstytucją. Zdaniem Sądu, ustawodawca miał pełne prawo w zgodzie z ustawą zasadniczą ograniczyć termin wzruszenia decyzji ostatecznej do jednego roku, tym bardziej, że ograniczenie to nie dotyczy sytuacji, o których mowa w art. 250 § 1 O.p. Wspomnieć w tym miejscu można art. 177 Kodeksu postępowania administracyjnego, obowiązujący do dnia wejścia w życie przepisów Ordynacji podatkowej, z którego wynikało, że żądanie uchylenia, zmiany lub stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej ustalającej zobowiązanie podatkowe, wniesione po upływie roku od doręczenia tej decyzji, nie podlegało rozpatrzeniu. Przepis ten obowiązywał w zakresie zobowiązań podatkowych od dnia 1 stycznia 1981r. do 31 grudnia 1997r., a więc przez pełne 17 lat, stanowił istotne ograniczenie czasowe uniemożliwiające wzruszenie decyzji ostatecznej, ale nigdy nie został zakwestionowany pod kątem zgodności jego treści z ustawą zasadniczą. Natomiast w przedmiocie zarzutu związanego ze złożonym wnioskiem w zakresie stwierdzenia nadpłaty i wznowionym w jego wyniku postępowaniem, to podnieść przede wszystkim należy, iż tryb wznowienia i stwierdzenia nieważności nie są w stosunku do siebie konkurencyjne. Uruchomienie każdego z nich jest oparte na różnych przesłankach. Mogą być jednak uruchomione jednocześnie, jeżeli w jednej sprawie zachodzą przesłanki do wszczęcia kilku postępowań nadzwyczajnych lub gdy strona twierdzi, że takie przesłanki występują. W pierwszej kolejności powinno być jednak zakończone postępowanie o stwierdzenie nieważności, następnie postępowanie o wznowienie postępowania, a później tryb o uchylenie lub zmianę decyzji ostatecznej. Stwierdzenie nieważności wyeliminuje decyzję z obrotu prawnego, w związku z czym bezprzedmiotowe staną się postępowania w innych trybach (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004r., str. 609). Nie można w takiej sytuacji – zdaniem Sądu - skutecznie podnosić zarzutu przerwania biegu rocznego terminu, wynikającego z art. 249 § 1 O.p., poprzez złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, zakwalifikowanego jako wskazówka do wznowienia postępowania podatkowego. Wobec powyższych rozważań na tle zaistniałego w tej sprawie stanu faktycznego, a także twierdzenia strony w przedmiocie niewyjaśnienia intencji podatnika w zakresie złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty - z sugestią stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego - skonstatować należy, iż skarżący Bank we wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie wskazał żadnej okoliczności, czy też przesłanki do zastosowania art. 247 O.p.. Podnieść trzeba, że w przypadku wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa - a na takie naruszenie Bank powołuje się we wniosku z dnia[...] lipca 2003r. - , to strona powinna wykazać, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r., III S.A. 907/00). Podkreślić także należy, że Bank zaakceptował wdrożone przez organ podatkowy wznowienie postępowania podatkowego, nie kwestionował tego trybu procedowania, choć mógł to uczynić, tym bardziej, że decyzja wydana w tym trybie była oceniana pod kątem jej zgodności z prawem przez WSA w Warszawie, który w wyroku z dnia 25 czerwca 2004r. oddalił skargę, stwierdzając tym samym jej legalność. Zauważyć w tym miejscu należy, iż gdyby zastosowany w tym postępowaniu tryb był niezgodny z obowiązującymi przepisami, to decyzja ta z pewnością zostałaby wyeliminowana z obrotu prawnego. Także na uwagę zasługuje to, że w powołanym powyżej wniosku inicjującym tryb stwierdzenia nieważności, którego efektem była decyzja badana pod kątem jej legalności w tym postępowaniu, nie podnoszono w ogóle okoliczności w postaci wcześniej złożonego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, również w odwołaniu od decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji określającej wysokość podatku dochodowego od osób prawnych za 1999r., nie argumentowano, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty winien być rozpatrywany w trybie art. 247 i nast. Ordynacji podatkowej. Wręcz przeciwnie, w odwołaniu jednoznacznie powiedziano, że przedmiotowy wniosek dotyczył zwrotu nadpłaty, a także, że nie można wymagać od podatnika, aby w tym samym czasie, tj. w trakcie wznowionego postępowania żądał stwierdzenia nieważności decyzji, badanej w trybie wznowienia postępowania podatkowego. Świadczy to jednoznacznie o tym, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie był traktowany jako wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1999r., a także i o tym, że wniosek ten został uznany za załatwiony. Nie można w takiej sytuacji czynić w skardze zarzutu niewyjaśnienia intencji wniosku o stwierdzenie nadpłaty i ewentualnie niezastosowania trybu stwierdzenia nieważności decyzji skoro w trakcie prowadzonych postępowań podatkowych zmierzających do wzruszenia decyzji ostatecznej takiego zarzutu nie czyniono. Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia i wnioski należy stwierdzić, iż brak jest przesłanek do uwzględnienia skargi i w związku z tym należało ją oddalić na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).