I GSK 2766/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zofia Borowicz Sędziowie Józef Waksmundzki NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Grzegorz Antas po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2006 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2005 r. sygn. akt V SA/Wa 784/04 w sprawie ze skargi [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 lutego 2004 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania; II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [...] Spółki z o.o. w Pruszkowie kwotę 430 zł (czterysta trzydzieści), tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 11 kwietnia 2005 r., sygn. akt V SA/Wa 784/04, oddalił skargę [...] spółki z o.o. w Pruszkowie na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 20 lutego 2004 r. Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. W uzasadnieniu Sąd podał, że na podstawie dokumentu SAD nr [...] z dnia 1 czerwca 2000 r. objęto procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym leki importowane przez [...] - spółkę z o.o. w Pruszkowie ze Słowenii. Organ celny przyjął deklarowaną wartość towaru w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej wynikającej z przedstawionych przy zgłoszeniu celnym faktur wystawionych przez eksportera - [...]. ze Słowenii. Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie decyzją z dnia 30 maja 2003 r. uznał zgłoszenia celne za nieprawidłowe w zakresie wartości celnej towaru i orzekając w tej części określił wartość celną w skorygowanej, obniżonej wysokości, ustalonej z uwzględnieniem rabatów udzielonych importerowi przez eksportera. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie decyzją z dnia 20 lutego 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w wyniku kontroli celnej przeprowadzonej po przyjęciu zgłoszenia ujawniono zawartą między importerem a eksporterem umowę z 2 lipca 1999 r. Nr PL 1/99 wraz z załącznikami do tej umowy (w tym załącznikiem z dnia 26 października 2000 r.), z których wynikało przyznanie importerowi przez eksportera upustu w wysokości do 11,82%, w postaci premii pieniężnej liczonego od łącznej wartości zakupionych leków. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powołując art. 85 § 1 i art. 23 § 1 Kodeksu celnego wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie wartość celna towarów została zadeklarowana w wysokości odpowiadającej wartości transakcyjnej określonej w fakturach wystawionych przez eksportera, jednakże bez uwzględnienia wskazanych w nich rabatów, których nie uwidoczniono w polu 45 dokumentów SAD. Sąd zauważył, że zawarta przez skarżącą z eksporterem umowa sprzedaży leków objętych zgłoszeniem celnym z dnia 1 czerwca 2000 r. wykonana została w czasie obowiązywania umowy z dnia 2 lipca 1999 r. przewidującej udzielanie rabatu i załącznika do niej z dnia 26 października 2000 r. Sąd pierwszej instancji uznał, że rabat na skonkretyzowanych warunkach przewidziany został w umowie sprzedaży leków importerowi, wobec czego nie zachodziła sytuacja, w której czynność prawna będąca źródłem prawa do rabatu dokonywana jest dopiero po zgłoszeniu celnym towaru z wystawioną wcześniej fakturą. Przyczyną uzasadniającą udzielenie rabatu był sam fakt sprzedaży leków importerowi o wartości ustalonej w umowie. Wskutek jego otrzymania skarżąca odniosła korzyść określoną jako wsparcie jej działalności, ale było to normalnym skutkiem (efektem) uzyskanego rabatu, a nie przyczyną jego udzielenia. W konkluzji Sąd przyjął, że przewidziany umową sprzedaży rabat był czynnikiem kształtującym wartość (cenę) transakcyjną towaru, wynikająca z faktury eksportera przedstawionej przy zgłoszeniu celnym, w wysokości pomniejszonej o udzielony rabat i tak określona wartość (cena) transakcyjna stanowiła wartość celną towaru. W ocenie Sądu nie miało znaczenia zaistnienie w sprawie omyłki w uzasadnieniu decyzji organu II instancji, skoro utrzymał on w mocy decyzję organu I instancji, podzielił tym samym argumentację zawartą w uzasadnieniu tegoż organu, który w sposób prawidłowy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo wyliczył wartość celną towaru, a wydając decyzję prawidłowo ją uzasadnił. Zdaniem WSA, nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 65 § 5 Kodeksu celnego, stanowiącego że decyzja korygująca zgłoszenie celne w trybie art. 65 § 4 tej ustawy nie może być wydana po upływie 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Decyzja organu celnego I instancji uznająca zgłoszenie celne z dnia 1 czerwca 2000 r. za nieprawidłowe została wydana w dniu 30 maja 2003 r. i doręczona pełnomocnikowi strony w tym samym dniu, a więc z zachowaniem określonego we wskazanym wyżej przepisie trzyletniego terminu. Decyzja organu odwoławczego była wyrazem instancyjnej kontroli legalności decyzji organu I instancji i utrzymując tę decyzję w mocy nie zawierała rozstrzygnięcia korygującego elementy zgłoszenia celnego ponad korektę organu pierwszej instancji. W konsekwencji jej wydanie nie podlegało czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Zdaniem Sądu chybiony okazał się także zarzut dotyczący naruszenia art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej oraz art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego z 16 grudnia 1991 r., stanowiących o dostosowaniu ustawodawstwa krajowego w zakresie prawa celnego do ustawodawstwa Wspólnoty Europejskiej. Unormowania Kodeksu celnego, w szczególności regulacje w zakresie wartości celnej przedmiotu importu, opierają się na rozwiązaniach przyjętych w Porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu Ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r. (zał. do Dz. U. z 1995 r. Nr 98, poz. 483), które recypowane zostały do Kodeksu celnego. Wobec tego rozstrzygnięcia oparte na przepisach Kodeksu celnego nie mogą być poczytane za naruszające prawo WE bądź konstytucyjne zasady praworządności i sprawiedliwości. Odnosząc się do zarzutów dotyczących naruszenia pozostałych przepisów postępowania Sąd podniósł, że zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania stanowi podstawę uwzględnienia skargi tylko wówczas, gdy mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że ewentualna ocena wpływu na wartość celną rabatów udzielanych po dokonaniu zgłoszenia celnego, przeprowadzona przez Techniczny Komitet Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej - WCO, nie mogła być traktowana jako zagadnienie wstępne. Nie doszło więc do naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie zawieszenia postępowania celnego do czasu rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego. Za nieuzasadniony uznano też zarzut naruszenia zasady dwuinstancyjności. Wyjaśniono, że powołane pismo Prezesa Głównego Urzędu Ceł wskazywało na konieczność zwrócenia szczególnej uwagi na prawidłowość deklarowania wartości celnej przez firmy importujące farmaceutyki i - w razie wystąpienia okoliczności mogących wskazywać na nieprawidłowości - przeprowadzania "kontroli postimportowej" w celu weryfikacji deklarowanej wartości celnej. Pismo to nie było aktem ingerencji w postępowanie celne prowadzone przez organy pierwszej instancji. O ocenie prawidłowości zgłoszeń celnych decydowały ustalenia tych organów. Sąd pierwszej instancji uznał, że w rozpoznawanej sprawie, po przeprowadzeniu kontroli u importera i zebraniu materiału dowodowego, decyzje zostały wydane przez organy celne w dwóch instancjach na podstawie samodzielnej oceny materiału dowodowego i brak jest podstaw do twierdzenia, że wyłącznie rozstrzygnięcie organu drugiej instancji wyczerpuje tok instancji administracyjnych w sprawie. W skardze kasacyjnej [...] Spółka z o.o. wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła: I. naruszenie przepisów postępowania, o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest: 1. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153. poz. 1269), dalej jako p.u.s.a., poprzez odmowę uchylenia przez WSA zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), gdyż utrzymała w mocy decyzję organu I instancji, mimo że stan faktyczny sprawy został ustalony nieprawidłowo z uwagi na uwzględnienie przy orzekaniu błędnego załącznika do umowy nr PL 1/99, a naruszenie powyższych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 2. art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit c w zw. z art. 145 § 2 i art. 151 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. poprzez odmowę uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie naruszających przepisy o postępowaniu, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, które to naruszenia dokonane przez organy celne mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, to jest: - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez organy celne podjęcia działań w celu ustalenia stanu faktycznego istniejącego w sprawie, co skutkowało wydaniem decyzji w oparciu o nieobowiązujący w niniejszej sprawie załącznik do umowy PL 1/99, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny został ustalony w tym zakresie prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić fakt udzielenia skarżącej rabatów naturalnych, a nie premii pieniężnych, a także inną wysokość rabatów (do 15%) niż premii (do 11,82%), jak również inną wysokość limitu dla przyznania rabatu i inną - dla przyznania premii pieniężnej oraz zasad jego obliczania (wartość rocznych zakupów w przypadku rabatów i rocznej sprzedaży w przypadku premii) - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie wnikliwego zbadania sposobu, w jaki była realizowana umowa nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a w szczególności ustalenia rzeczywistego przebiegu zdarzenia określonego jako udzielenie rabatu naturalnego wykazanego na fakturach handlowych dołączanych do zgłoszeń celnych SAD, co spowodowało sprzeczne z istniejącym w sprawie stanem faktycznym ustalenie, że rabaty naturalne otrzymane przez skarżącą miały wpływ na wartość celną pozostałych towarów importowanych przez skarżącą, co z kolei mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bo gdyby stan faktyczny w tym zakresie został ustalony prawidłowo, to wydane rozstrzygnięcia musiałyby uwzględnić brak wpływu rabatów naturalnych na wartość celną importowanych towarów; - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak ustalenia przez organy celne całkowitej wartości zakupu farmaceutyków w 2000 r., co wskazywało na zaniechanie zbadania sposobu realizacji umowy nr PL 1/99 z dnia 2 lipca 1999 r., a realizacja powyższych uzgodnień została uznana za mającą wpływ na wartość celną importowanych towarów ze względu na zawarte w nich uregulowania dotyczące rabatu naturalnego, którego wielkość uzależniona została od wartości rocznych zakupów, a zatem brak ustalenia przez organy celne faktycznego poziomu rocznych zakupów oraz przyjęcie przez te organy okresów miesięcznych jako okresów rozliczeniowych dla ustalenia wysokości rabatu nie znajdowało uzasadnienia w stanie faktycznym sprawy i mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia przyczyn przypisania noty kredytowej, na podstawie której udzielono skarżącej premii pieniężnej do towarów objętych zakwestionowanym w niniejszej sprawie zgłoszeniem celnym, podczas gdy w stosunku do tych towarów załączniki do Umowy nr PL 1/99 nie przewidywały przyznania premii, a także poprzez brak przedstawienia w uzasadnieniach decyzji organów celnych dokonanego przez te organy wyliczenia wartości celnej importowanych towarów, co spowodowało, że zasadnicza część uzasadnienia rozstrzygnięcia pozostała nieznana dla skarżącej, a decyzje organów celnych nie poddawały się ocenie Sądu; naruszenie powyższego przepisu mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyby bowiem uzasadnienia decyzji organów celnych były wyczerpujące, to skarżąca mogłaby zweryfikować poprawność wyliczeń i wskazać ewentualne nieprawidłowości, co mogłoby skutkować innym rozstrzygnięciem sprawy; 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez - brak wyjaśnienia uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a w szczególności art. 23 § 1 oraz art. 85 § 1 Kodeksu celnego, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż wskazuje, że WSA nie dokonał wykładni powyższych przepisów, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a można wnosić, że gdyby wykładnia powyższych przepisów została dokonana przez Sąd, to wydany wyrok byłby inny, - całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawartego w skardze do WSA zarzutu błędnych ustaleń faktycznych dokonanych przez organy celne, a w szczególności uwzględnienia niewłaściwego załącznika do umowy nr PL 1/99 i wynikających stąd konsekwencji dla rozstrzygnięcia sprawy, - całkowite pominięcie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawartego w skardze do WSA zarzutu błędnego przyjęcia przez organy celne tożsamości rabatów naturalnych i premii pieniężnych; II. naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., tj.: 1. naruszenie art. 23 § 1, art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie, a to przez zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego do sytuacji, w której wprowadzony na polski obszar celny towar stanowiący rabat naturalny nie został sprzedany, a zatem brak było przesłanki zastosowania dyspozycji tego przepisu, a także poprzez brak zastosowania w sprawie art. 24 § 1 i art. 25 § 1 Kodeksu celnego, podczas gdy stan faktyczny sprawy uzasadniał zastosowanie powyższych przepisów z uwagi na fakt, że importowane towary stanowiące rabat naturalny przekazane zostały importerowi nieodpłatnie; 2. naruszenie art. 68 i art. 69 Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli w dniu 16 grudnia 1991 r. (zał. Do Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.) poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że wynikający z nich nakaz harmonizacji prawa celnego spełniony jest przez recypowanie do Kodeksu celnego rozwiązań przyjętych w porozumieniu w sprawie stosowania art. VII Układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu z 1994 r., bez względu na praktykę stosowania tych przepisów przez polskie organy celne, 3. art. 65 § 5 Kodeksu celnego poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że określony w tym przepisie trzyletni termin przedawnienia wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za prawidłowe/nieprawidłowe przez organy celne nie dotyczy decyzji wydanych w drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarżąca powołała obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 p.p.s.a. W związku z tym rozważania należy rozpocząć od oceny zasadności zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego mogą podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy postępowanie sądowe nie jest dotknięte nieważnością, a stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwa zastrzeżeń. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, by w rozpoznawanej sprawie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania. Podniesione przez skarżącą zarzuty naruszenia przepisów postępowania sprowadzały się do twierdzenia, że WSA z naruszeniem art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a., art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2, art. 151, art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 p.p.s.a. odmówił uchylenia decyzji organów celnych obu instancji, mimo, że w toku postępowania przed tymi organami doszło do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze kasacyjnej. Grupa zarzutów, związanych z naruszeniem przez organy celne art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zmierzała do wykazania, że WSA oddalił skargę, pomimo wadliwego dokonania przez organy celne ustaleń dotyczących wartości celnej towarów i zastosowania niewłaściwego mechanizmu odliczania przyznanego spółce rabatu. Przechodząc do oceny zawartych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia w zaskarżonym wyroku przepisów postępowania należy wskazać, że nie jest uzasadniony zarzut zaakceptowania przez Sąd zaskarżonej decyzji pomimo naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegającego na braku jednoznacznego ustalenia czy w niniejszej sprawie występowały rabaty na fakturach czy też premie pieniężne udzielane skarżącej notami kredytowymi, gdyż WSA prawidłowo ocenił charakter udzielonych upustów i ich wpływ na wartość transakcyjną sprowadzonych towarów. Chybiony jest także zarzut skarżącej dotyczący nieuwzględnienia przez WSA naruszenia przez organy celne art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie ustalenia całkowitej wartości farmaceutyków zakupionych przez skarżącą w roku 2000. Dokonanie takich ustaleń było w istocie niecelowe, ponieważ wartość farmaceutyków, od której powinien być odliczony rabat, została podana w fakturach dołączonych do zgłoszenia celnego. Nie można natomiast odmówić zasadności zarzutom naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego odnoszącym się do odmowy uchylenia decyzji organów celnych, pomimo dokonania przez nie wadliwych ustaleń faktycznych oraz dotyczącym, w tym zakresie, prawidłowości sporządzenia uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Z art. 1 § 1 i § 2 p.u.s.a. wynika zakres kompetencji sądów administracyjnych w zakresie kontroli działalności administracji publicznej, która to kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Szczególnym wyrazem realizacji tych kompetencji jest wynikający z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. obowiązek sądu uchylenia decyzji wydanej z naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z kolei z art. 135 p.p.s.a. wynika możliwość stosowania opisanego środka do innych aktów wydanych w postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, w tym do decyzji organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że podstawą udzielania skarżącej rabatów (premii pieniężnych) była umowa nr PL1/99, w której strony określiły warunki współpracy w zakresie kupna, sprzedaży i dystrybucji farmaceutyków. W kolejnych załącznikach do tej umowy konkretyzowano wartość zakupów, warunki dostawy i płatności oraz udzielania rabatu ( premii pieniężnej). Prawidłowe określenie wartości celnej importowanych towarów w każdym wypadku wymagało ustalenia, który z załączników do umowy obowiązywał w dacie dokonywania przez skarżącą zgłoszenia celnego. W rozpoznawanej sprawie organ celny pierwszej instancji przyjął, że do zgłoszenia celnego z dnia 1 czerwca 2000 r. ma zastosowanie załącznik nr 1 z dnia 26 października 2000 r., obowiązujący od dnia 1 maja 2000 r.. W powołanym załączniku ustalono, że skarżącej zostaje przyznana premia pieniężna w wysokości do 11,82%, liczona od wartości wyrobów sprzedanych, którą ustalono w wysokości 39.052.710,00 EURO. Określając wartość celną leków importowanych przez skarżącą, organ celny obniżył ją w stosunku do zadeklarowanej przez skarżącą uwzględniając wysokość premii pieniężnej ustalonej w załączniku z dnia 26 października 2000 r. W odwołaniu od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie skarżąca podniosła, że zgłoszenie celne obejmowało farmaceutyki sprzedawane bez recepty, do których ostatnio wymieniony załącznik nie miał zastosowania. Spółka podała, że zasady i wysokość udzielania rabatów przy zakupie leków sprzedawanych bez recepty określona została w innym załączniku. Dyrektor Izby Celnej w Warszawie po zapoznaniu się ze wskazanym przez stronę dokumentami tj. umową PL nr [...] i załącznikiem z dnia 12 kwietnia 2000 r. stwierdził, że dotyczy on leków sprzedawanych bez recepty, objętych 15% rabatem obliczanym od wartości całkowitej nabywanych produktów, określonej w wysokości 3.654.491,00 EURO. Według Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na obecnym etapie postępowania, z uwagi na upływ terminu do orzekania w sprawach celnych, "brak jest prawnej możliwości ustalenia wartości celnej zgodnie z ustaleniami innego procentowego wskaźnika rozliczeń...". Jednocześnie organ drugiej instancji stwierdził, że powołanie się przez Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie na załącznik z dnia 26 października 2000 r., przyznający premię pieniężną w wysokości 11,82% nie ma wpływu na wynik rozstrzygnięcia, gdyż mechanizm rozliczeń pozostał ten sam, a rzeczywista płatność za importowane leki była dokonywana w kwotach pomniejszonych o wartości udzielonych upustów. W skardze do WSA skarżąca wskazała na przytoczone stanowisko Dyrektora Izby Celnej, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej regulujących ogólne zasady postępowania oraz gromadzenia i oceny dowodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ogóle powyższej kwestii nie rozważył. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, by Sąd pierwszej instancji oceniając legalność zaskarżonej decyzji badał, czy istniały podstawy do zastosowania w sprawie wskazanego przez skarżącą załącznika z dnia 12 kwietnia 2000 r., przewidującego 15% rabat i czy trafnie organ odwoławczy uznał, że skorygowanie zgłoszenia celnego według zasad ustalonych w załączniku z dnia 26 października 2000 r. nie miało wpływu na wynik sprawy, zwłaszcza, że organ ten stanowiska swego bliżej nie uzasadnił. Ocena zaskarżonej decyzji we wskazanym aspekcie była konieczna z uwagi na zawarte w jej uzasadnieniu stwierdzenie, że to upływ terminu przedawnienia orzekania w sprawach celnych uniemożliwił organowi odwoławczemu zmianę decyzji organu pierwszej instancji i uwzględnienie zasad udzielania rabatu określonego w załączniku z dnia 12 kwietnia 2000 r. Stosunki umowne łączące eksportera z importerem kształtowane były różnie w zależności od asortymentu importowanych towarów (leki sprzedawane na i bez recepty, leki weterynaryjne) i okresu obowiązywania umów. Z tego powodu w każdym przypadku weryfikacji zgłoszenia celnego w zakresie wartości celnej towaru przez uwzględnienie rabatów (premii pieniężnych) udzielanych skarżącej konieczne było ustalenie prawidłowej podstawy, wynikającej z umów łączących strony i załączników do nich, mających zastosowanie do konkretnego zgłoszenia celnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zawarł w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stwierdzenie, że "Nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy zaistnienie omyłki w uzasadnieniu organu II instancji, skoro utrzymał on w mocy decyzje organu I instancji, podzielił tym samym argumentację zawartą w uzasadnieniu tegoż organu, który w sposób prawidłowy dokonał oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i prawidłowo wyliczył wartość celną towaru a wydając decyzję- prawidłowo ją uzasadnił. Dyrektor Izby Celnej, na podstawie materiału zgromadzonego w niniejszej sprawie, doszedł do identycznych wniosków jak organ I instancji, co znalazło wyraz w decyzji z dnia 20 lutego 2004 r.". Bez bliższego określenia o jaką omyłkę organu odwoławczego chodzi brak jest podstaw do przyjęcia, że w ten sposób Sąd I instancji odniósł się do kwestii podniesionej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji a dotyczącej zastosowania do zgłoszenia celnego z dnia 1 czerwca 2000 r. rabatu w wysokości 15%. Gdyby nawet przyjąć, że organ II instancji omyłkowo wskazał na załącznik z dnia 12 kwietnia 2000 r., jako mający zastosowanie w rozpoznawanej sprawie to WSA powinien był co najmniej wyjaśnić na jakiej podstawie przyjął zaistnienie wskazanej omyłki. W konkluzji stwierdzić należy, iż Sąd I instancji nie przeprowadził prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie poczynionych przez organy celne ustaleń faktycznych, mających istotne znaczenie w sprawie. Nie może ulegać wątpliwości, że w wypadku kwestionowania przez organy celne wartości celnej towaru, podanie podstaw faktycznych weryfikacji zgłoszenia celnego jest jedną z istotnych okoliczności, zaś decyzję, która tych okoliczności w sposób wyczerpujący nie wyjaśnia nie można uznać za zgodną z prawem. Wobec zasadności wskazanych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, odniesienie się do zarzutów naruszenia prawa materialnego, z przyczyn podanych na wstępie, było niecelowe . Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).