II FSK 1289/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Paweł Chmielecki, Protokolant Anna Dziewiż, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2006 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ryszarda P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 5 maja 2005 r. sygn. akt I SA/Gd 1616/02 w sprawie ze skargi Ryszarda P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 26 czerwca 2002 r. (...) w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. oddala skargę kasacyjną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 5 maja 2005 r., I SA/Gd 1616/02, oddalił skargę Ryszarda P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w G. z dnia 26 czerwca 2002 r., (...), wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2000 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm.; w skrócie: p.p.s.a./. W uzasadnieniu wyroku, powołując się na art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny /Dz.U. nr 16 poz. 93 ze zm.; w skrócie: Kc/, podzielono pogląd wyrażony przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, że w sprawie ma zastosowanie art. 2 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych /Dz.U. 2002 nr 9 poz. 84 ze zm.; w skrócie: u.p.o.l./, zgodnie z którym, jeżeli nieruchomość stanowi współwłasność lub współposiadanie, innych osób niż małżonkowie, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Z kolei w myśl art. 3 ust. 4 ww. ustawy, w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 5. Zwrócono uwagę, że z mocy art. 91 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. 2005 nr 8 poz. 60 ze zm.; w skrócie: o.p./, do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa. Oznacza to, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, że decyzję ustalającą wysokość podatku od nieruchomości należy wydać na wszystkich współwłaścicieli, co wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie /por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2001 r., I SA/Kr 1487/00 - POP 2002 nr 3 poz. 101/. WSA w Gdańsku podzielił stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego OZ w Gdańsku, zwarte w wyroku z dnia 13 października 2000 r., I SA/Gd 399/00, że tak długo, jak istnieje współwłasność nieruchomości, obowiązek podatkowy od nieruchomości ciąży solidarnie na jej współwłaścicielach, a zatem adresatami decyzji są wszyscy współwłaściciele, bez względu na to, czy i w jaki sposób wywiązują się z ciążących na nich zobowiązań podatkowych. W sytuacji solidarnego zobowiązania podatkowego powstaje ono w pełnej wysokości w odniesieniu do każdego z dłużników podatkowych, co ma odzwierciedlenie również w decyzji podatkowej, tak więc organ podatkowy I instancji zasadnie nie zaadresował decyzji do każdego ze współwłaścicieli działki określając wysokość podatku od udziału we współwłasności. Podkreślono, powołując się na pogląd wyrażony w literaturze, że w praktyce współwłaściciele /współposiadacze/ dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku w oparciu o przypadający im udział we współwłasności /współposiadaniu/ i z reguły jeden z nich opłaca podatek od całej nieruchomości /por. L. Etel: Podatek od nieruchomości, rolny, leśny. Wyd. Beck, Warszawa 200/. Zaakcentowano, że wskazane wyżej przepisy prawa cywilnego, podatkowego i proceduralne uniemożliwiają organom podatkowym dostosowanie się do tej praktyki poprzez wydawanie decyzji ze wskazaniem odpowiedzialności podatkowej proporcjonalnie do udziału we współwłasności /we współposiadaniu/, adresując decyzję do każdego ze współwłaścicieli /współposiadaczy/ z osobna. Podkreślono, że na gruncie prawa cywilnego, w przypadku gdy jeden z kilku zobowiązanych zaspokaja wierzyciela, ma prawo regresu do pozostałych dłużników. Reasumując stwierdzono, że w przypadku współwłasności /współposiadania/ nieruchomości organ podatkowy wymierza osobom fizycznym podatek od nieruchomości w kwocie ogólnej w jednej decyzji, przy czym adresatem tej decyzji są wszyscy współwłaściciele /współposiadacze/ tej nieruchomości, zaś obowiązek podatkowy każdego ze współwłaścicieli nie ogranicza się proporcjonalnie do udziału. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku, skierowaną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wniósł Ryszard P. /reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego/, zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: /1/ art. 2 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 91 i 92 o.p., poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w sposób podany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej; /2/ art. 217 Konstytucji RP, poprzez taką interpretację art. 2 ust. 4 u.p.o.l., która powoduje ustalenie zobowiązania solidarnego, mimo że zobowiązanie to nie wynika z wyraźnego przepisu ustawowego. Wskazując na powyższe podstawy kasacyjne, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA w Gdańsku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Uzasadniając skargę kasacyjną stwierdzono, że pogląd wyrażony przez Sąd w zaskarżanym wyroku stanowi wynik niewłaściwej wykładni i zastosowania art. 2 ust. 4 u.p.o.l. oraz art. 91 i art. 92 par. 1 o.p. Wskazano, że w art. 2 ust. 4 u.p.o.l. mowa jest o tym, iż obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach solidarnie. Powyższy przepis winno się interpretować uwzględniając odmienność treści art. 2 ust. 3 u.p.o.l. Artykuł ten wskazuje bowiem na obowiązek podatkowy łącznie ciążący na małżonkach. Rozróżnienie "obowiązku ciążącego solidarnie" od "ciążącego łącznie" ma istotne znaczenie. Znaczenie tego rozróżnienia uwidacznia się zwłaszcza w związku z art. 92 o.p., gdyż przepis ten wyraźnie mówi o dwóch odmiennych sytuacjach. Mamy tam do czynienia z /1/ ustaleniem wielu zobowiązań podatkowych za które podatnicy są odpowiedzialni solidarnie /par. 1/, /2/ ustaleniem zobowiązań podatkowych pobieranych w formie łącznej /par. 1/. Podkreślenia wymaga, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie ma przepis paragrafu 1, co zdaniem strony skarżącej przemawia za uznaniem, iż mamy w niniejszej sprawie do czynienia z wieloma zobowiązaniami. Wskazano, że prawidłowe i zgodne z literalnym brzmieniem art. 2 ust. 4 u.p.o.l. jest uznanie, iż co prawda w przypadku współwłaścicieli mamy do czynienia z jednym obowiązkiem podatkowym o tyle zobowiązań podatkowych jest tyle ilu współwłaścicieli i winny być one ustalane odpowiednio do udziału we współwłasności. Podkreślono, że Sąd w zaskarżonym wyroku, nie podzielając argumentacji zawartej w skardze, podzielił argumentację SKO w G., iż organ podatkowy nie był zobowiązany do orzekania o wysokości udziału każdego ze współwłaścicieli w wysokości całego podatku. Zdaniem strony skarżącej, taka interpretacja art. 2 ust. 4 u.p.o.l. jest błędna, a dodatkowo narusza art. 217 Konstytucji RP. Powołując się na wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r. wskazano, że przez nakładanie podatków i określanie podmiotów należy rozumieć także zakres ich odpowiedzialności, w tym również to, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to, że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z wyraźnego przepisu ustawy. Konsekwencją tego jest niedopuszczalność dokonywania wykładni rozszerzającej i wnioskowanie o zobowiązaniu solidarnym, gdy ustawa mówi jedynie o solidarnym obowiązku podatkowym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, o następuje: Odnosząc się od treści skargi kasacyjnej wypada na wstępie zauważyć, że Sąd w zaskarżonym wyroku nie dokonywał wykładni art. 2 ust. 3 u.p.o.l. Nie stosował również art. 92 o.p. i nie dokonywał jego wykładni, więc w tej sytuacji brak było podstaw do formułowania zarzutu jego niewłaściwego zastosowania i błędnej wykładni. Uregulowania dotyczące zasad opodatkowania współwłaścicieli i współposiadaczy nieruchomości zostały do u.p.o.l. wprowadzone dopiero z początkiem 1997 r. Do tego momentu zagadnienie to nie było w ogóle uregulowane, co powodowało powstawanie licznych wątpliwości przy opodatkowywaniu tego typu nieruchomości. Wprowadzenie nowych przepisów, chociaż z pewnością przyczyniło się do zmniejszenia tych wątpliwości, nie usunęło ich całkowicie. Zgodnie z art. 2 ust. 4 u.p.o.l., jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub współposiadanie dwóch lub więcej podmiotów, obowiązek podatkowy od tej nieruchomości ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub współposiadaczach. Z wymienionego przypadku solidarności dłużników wynika, że zachodzi ona wówczas, gdy przepisy ustawy podatkowej nakładają obowiązek podatkowy na co najmniej dwa podmioty. W związku z tym, a także w związku z art. 4 o.p., za trafny należy uznać pogląd, że przez nakładanie podatków, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania w rozumieniu art. 217 Konstytucji RP, należy rozumieć również zakres odpowiedzialności tych podmiotów, w tym również, czy ich odpowiedzialność jest solidarna. Oznacza to, m.in., że w prawie podatkowym zobowiązanie solidarne może wynikać tylko z mocy wyraźnego przepisu ustawy /por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2000 r., I SA/Lu 837/99 - Przegląd Podatkowy 2001 nr 6 s. 61/. Nie może więc być ono domniemane i w konkretnym przypadku wynika ono z cytowanego art. 2 ust. 4 u.p.o.l. Mówiąc o solidarnym obowiązku podatkowym, musimy odnieść tę instytucję do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe przewidzianej w o.p. Wprawdzie z przedstawionej regulacji prawnej zawartej w u.p.o.l. wcale nie wynika odesłanie do stosowania w tych przypadkach o.p., jednakże nie sposób przyjąć, aby tak nie było. Wynika to bowiem choćby z charakteru przepisów o.p. /por. S. Babiarz [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Wydanie 3, Warszawa 2006, s. 392/. Zgodnie z art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kc dla zobowiązań cywilnoprawnych. Wierzyciel /organ podatkowy/ może żądać całości lub części świadczenia /uiszczenia należnego podatku/ od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna, a zaspokojenie wierzyciela przez któregokolwiek z dłużników zwalnia pozostałych, przy czym aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani /zob. art. 366 Kc/. Podatnicy będący osobami fizycznymi ponoszą odpowiedzialność solidarną tylko wówczas, gdy zostanie im doręczona decyzja wymiarowa - np. jeżeli tylko dla dwóch z trzech współwłaścicieli działki gruntu zostanie skutecznie doręczona decyzja, tylko ci dwaj ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości. W stosunku do trzeciego współwłaściciela nie powstało zobowiązanie podatkowe /nie doręczono decyzji/, a zatem nie może on ponosić odpowiedzialności za to zobowiązanie. Dopiero doręczenie decyzji temu podatnikowi spowoduje, że powstanie wobec niego zobowiązanie, a przez to będzie on z innymi współwłaścicielami zobowiązany solidarnie do zapłacenia podatku /art. 92 par. 1 o.p./. Trafnie zwrócono uwagę w zaskarżonym wyroku, że w praktyce współwłaściciele /współposiadacze/ dzielą pomiędzy sobą kwotę podatku na podstawie przypadającego im udziału we współwłasności /współposiadaniu/ i z reguły jeden z nich opłaca podatek od całej nieruchomości. Organy podatkowe wymierzają podatek osobom fizycznym w kwocie ogólnej w jednej decyzji, adresowanej do wszystkich współwłaścicieli. Decyzja ta powinna być doręczona wszystkim współwłaścicielom lub współposiadaczom. Z wyżej przytoczonych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a.