III SA/Wa 1805/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Dziełak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jakub Pinkowski, Protokolant Ewa Rutkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 maja 2005 r. sprawy ze skargi Instytutu [...] w K. na decyzję Ministra Polityki Społecznej z dnia [...] lipca 2004 r. Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych 1) stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] września 2003r. nr [...], 2) stwierdza, że decyzje, o których mowa w punkcie 1 wyroku nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Ministra Polityki Społecznej na rzecz strony skarżącej kwotę 3506 zł (trzy tysiące pięćset sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2003 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych określił Instytutowi [...] w K. zaległości z tytułu wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (określany dalej jako "PFRON") za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 1998 r. wraz z odsetkami naliczonymi na dzień wydania decyzji. Wskazał, że Skarżący obowiązany był do dokonywania wpłat na PFRON stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 46, poz. 201 ze zm.) w związku z art. 69 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 127, poz. 776 ze zm.; dalej powoływanej jako "ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych"). Ponieważ w toku postępowania stwierdzono, że Skarżący obowiązku tego nie wypełnił, kwoty należnych wpłat wraz z odsetkami określono decyzją. Od decyzji tej Skarżący złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie decyzji w całości oraz umorzenie kwoty 251.274,46 zł. Skarżący podniósł, iż w decyzji tej nieprawidłowo określono wysokość zobowiązania, jako że zapłacił on należności za styczeń i luty 1998 r., na dowód czego dołączył polecenia przelewu. Zdaniem Skarżącego stosownie do stanu prawnego obowiązującego w 1998 r. tj. zgodnie z art. 65 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 160, poz. 1082) zwolniony był z wpłat na PFRON jako państwowa jednostka organizacyjna zatrudniająca co najmniej 1 % pracowników niepełnosprawnych. Skarżący zarzucił również, że organ I instancji w przedmiotowym postępowaniu nie rozpatrzył wniosku o umorzenie zaległości podatkowych. Jako jednostka państwowa znajdująca się na etapie przekształceń organizacyjnych i własnościowych nie jest on w stanie dokonać wpłaty określonej decyzją. Decyzją z dnia [...] września 2003 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych zmienił swoją decyzję z dnia [...] sierpnia 2003 r. w ten sposób, że określił wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. w łącznej kwocie 41.396,14 zł. i określił zaległość za poszczególne miesiące (łączna jej kwota wyniosła 36.839,24 zł.) oraz odsetki. W uzasadnieniu podniósł, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2000 r. "art. 65 ma zastosowanie do 1999 r.". Jego zdaniem brak jest zatem podstaw prawnych, w oparciu o które możliwe byłoby stwierdzenie braku obowiązku Skarżącego wpłat na PFRON. Organ I instancji wyjaśnił, że po ponownej analizie dokumentów i prawidłowym przyporządkowaniu wpłat, saldo z tytułu odpisów na PFRON uległo zmianie i nie wykazuje zaległości za okres od stycznia do lipca 1998 r. Wskazał, że wniosek Skarżącego "zawarty w odwołaniu zostanie rozpatrzony po uprawomocnieniu się niniejszej decyzji". Od decyzji tej Skarżący również złożył odwołanie, w którym wniósł o jej uchylenie oraz umorzenie kwoty 94.573,58 zł (tj. obejmującej należność główną i odsetki) z tytułu zaległości za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. Skarżący zarzucił sprzeczność między kwotą zobowiązania wynikającą ze zsumowania kwot zaległości i odsetek (s. 2 decyzji) a kwotą zobowiązania wymienioną w sentencji decyzji na s. 1. Jego zdaniem różnice te naruszają art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, bo "podważają zaufanie do organów podatkowych". Naruszenie tej zasady może stanowić podstawę wzruszenia decyzji, ponieważ organ podatkowy nie może przerzucać na podatnika popełnionych przez siebie błędów lub uchybień. Z porównania treści sentencji ze strony 1 ze stroną 2 Skarżący wywiódł również naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej. Decyzją z dnia [...] lipca 2004 r. Minister Polityki Społecznej decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W jego ocenie zaskarżona decyzja wydana została z uwzględnieniem całego materiału dowodowego. Postępowanie zaś prowadzone było zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu faktycznym decyzji. Odnosząc się do podnoszonych przez Skarżącego rozbieżności w kwotach na s. 1 i s. 2 decyzji stwierdził, iż Skarżący nie rozróżnia pojęć "zobowiązanie" i "zaległość". Kwoty te mogą być różne, ponieważ zobowiązanie powstaje z mocy prawa w wysokości wynikającej z przepisów (art. 21 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych) i określonej w składanych przez Skarżącego deklaracjach. Natomiast kwota zaległości może być niższa niż zobowiązanie, jako że pomniejszają ją wpłaty dokonane przez podatnika. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy uznał zatem, iż nie doszło do naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Minister Polityki Społecznej wyjaśnił również, że wniosek o umorzenie zaległości rozpatrzony zostanie po zakończeniu postępowania w sprawie określenia wysokości zaległości. Na decyzję tę Skarżący złożył skargę, w której wniósł o jej uchylenie. Zarzucił naruszenie art. 49 ust. 1 i art. 65 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych; art. 7 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz.U. z 1993 r, Nr 108, poz. 486 ze zm.); art. 70 § 1, art. 165; art. 208 § 1, art. 210 § 1 pkt 3 i § 4; art. 226 § 1 i art. 233 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Skarżący podtrzymał zarzut, że zgodnie z art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych w brzmieniu nadanym art. 1 ustawy z dnia 12 grudnia 1997 r. zwolniony był od wpłat na rzecz PFRON w 1998 r. Ponieważ zobowiązanie nie powstało, zarówno organ I, jak i II instancji obowiązane były umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe. Zmiana art. 65 tejże ustawy, pozbawiająca państwowe jednostki organizacyjne przewidzianego w nim zwolnienia, dokonana została art. 139 ustawy z dnia 24 lipca 1998 r. o zmianie niektórych ustaw określających kompetencje organów administracji publicznej - w związku z reformą ustrojową państwa (Dz.U. Nr 106, poz. 668 ze zm.) z dniem 1 stycznia 1999 r. Zdaniem Skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do wpłat na PFRON dopiero od dnia 21 grudnia 1998 r. W dniu tym opublikowano bowiem zmiany art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych wprowadzone ustawą z dnia 26 listopada 1998 r. o zmianie ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz.U. Nr 156, poz. 1019). Konsekwencją tego był obowiązek zastosowania art. 7 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Ponieważ upłynął określony tym przepisem 3-letni termin od ewentualnego powstania obowiązku za 1998 r., organ administracji nie mógł wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania. Zdaniem Skarżącego organy obu instancji naruszyły art. 26 ust. 1 ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz art. 59 § 1 Ordynacji podatkowej, ponieważ zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia. Potwierdził to organ I instancji w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2004 r. Nr [...]. Analogiczne jest uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący podniósł, że zgodnie z art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej organ I instancji zmieniając zaskarżoną decyzję winien był w całości uwzględnić jego odwołanie. Wnosił on o umorzenie postępowania i podnosił brak istnienia obowiązku wpłat na PFRON, a więc organ I instancji uwzględnił odwołanie w części. Nie uczynił też tego w terminie 14 dni. Organ II instancji powinien był uchylić "tę nową decyzję" jako wydaną z rażącym naruszeniem prawa. Powyższe powołano także dla uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 233 § 2 pkt 2 i 3 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Skarżącego decyzja organu II instancji nie zawiera wskazania jej adresata tj. strony. Nie jest nim bowiem wymienienie osób, które decyzję otrzymują oraz zapis, że zostaje wydana po rozpatrzeniu odwołania strony (art. 210 § 1 pkt 3 i 6 Ordynacji podatkowej). Decyzja narusza również art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, ponieważ nie wskazuje sposobu obliczenia należności, zaległości i odsetek w sposób umożliwiający jej kontrolę. W decyzji tej nie wyjaśniono rozbieżności, które Skarżący podniósł w odwołaniu, a zatem nie rozstrzygnięto co do istoty sprawy. Z faktu braku postanowienia w wszczęciu postępowania, o którym mowa w art. 165 Ordynacji podatkowej Skarżący wywiódł, że całe postępowanie "jest dotknięte nieważnością". Naruszenie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej polega na tym, że postępowania nie umorzono jako bezprzedmiotowego, pomimo że Skarżący był zwolniony z obowiązku wpłat na PFRON. W odpowiedzi na skargę Minister Polityki Społecznej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie Przede wszystkim za zasadny należało uznać zarzut rażącego naruszenia art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i nie wskazał na art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności. Jednakże, stosownie do art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270; z 2004 r. Nr 162, poz. 1692; dalej powoływanej jako "p.p.s.a.") Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Władny jest zatem między innymi samodzielnie i odmiennie niż strona skarżąca ocenić skutki wskazanych przez nią naruszeń prawa. Przepisy Ordynacji podatkowej mają zastosowanie do m.in. wpłat na Fundusz z mocy art. 49 ust. 1 ustawy ustawa o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Aczkolwiek zmiana tego przepisu skutkująca odesłaniem do Ordynacji podatkowych weszła w życie z dniem 21 grudnia 1998 r., to z uwagi na treść art. 341 Ordynacji podatkowej uznać należało, że przepisy tejże ustawy, a nie ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mają zastosowanie do wpłat na PFRON za 1998 r. Zaskarżoną decyzją Minister Polityki Społecznej utrzymał w mocy decyzję Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, wydaną na postawie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że jeżeli organ podatkowy, który wydał decyzję, uzna, że odwołanie wniesione przez stronę zasługuje na uwzględnienie w całości, wyda nową decyzję, którą uchyli lub zmieni zaskarżoną decyzję. Termin w jakim organ I instancji może dokonać samokontroli określonej tym przepisem wynika z art. 227 § 1 Ordynacji podatkowej i wynosi 14 dni od dnia otrzymania odwołania. Po upływie tego terminu organ I instancji obowiązany jest przekazać organowi odwoławczemu akta sprawy wraz ze swoim stanowiskiem co do zarzutów odwołania. Przewidziana w art. 226 Ordynacji podatkowej możliwość zmiany własnej decyzji przez organ I instancji ma charakter wyjątkowy, jako że wprowadza wyłom od zasady rozpatrywania odwołania przez właściwy organ wyższego stopnia (tzw. dewolutywność odwołania). Oznacza to, że przepis ten musi być stosowany ściśle i tylko w przypadkach i granicach nim określonych. Bezwzględnym zaś warunkiem zastosowania art. 226 jest uznanie przez organ I instancji, że odwołanie zasługuje w całości na uwzględnienie (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 kwietnia 2003 r. sygn.akt FPK 10/02; ONSA 2003/3/91). Jeżeli natomiast organ I instancji dojdzie do wniosku, że uzasadniona jest zmiana decyzji w części, ponieważ tylko niektóre z zarzutów odwołania są zasadne, to wykluczona jest możliwość jego samodzielnej weryfikacji decyzji. Tak samo należy ocenić sytuację, gdy organ I instancji zmieni decyzję w części, pomimo że strona zaskarżyła ją w całości. Podkreślić przy tym należy, że samokontrola organu I instancji, przewidziana omawianym przepisem, związana jest z oceną zasadności zarzutów odwołania. Jej dokonanie jest zatem wykluczone także wtedy, gdy organ I instancji dostrzeże inne niż podniesione w odwołaniu wady własnej decyzji uzasadniające jej zmianę lub uchylenie. W świetle powyższego rację ma zatem Skarżący twierdząc, że Prezes Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych nie mógł, pozostając w zgodzie z art. 226 Ordynacji podatkowej, zmienić swojej decyzji przez określenie zobowiązania i zaległości za okres krótszy niż w decyzji pierwotnej. Skarżący bowiem w odwołaniu kwestionował samą zasadność obciążenia go wpłatami na rzecz PFRON za cały okres objęty pierwotną decyzją tj. 1998 r., wywodząc, że był od tych wpłat zwolniony z mocy art. 65 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Zważyć należało przy tym i to, że organ I instancji w decyzji wydanej w oparciu o art. 226 Ordynacji podatkowej, polemizując z zarzutami odwołania, stwierdził wprost, iż jego zdaniem brak jest podstaw prawnych, w oparciu o które możliwe byłoby stwierdzenie braku obowiązku Skarżącego wpłat na PFRON. Tym samym nie uznał zasadności odwołania. W tej sytuacji obowiązkiem organu I instancji było przekazanie sprawy organowi odwoławczemu. Dokonując oceny zgodności zaskarżonej decyzji z prawem Sąd stwierdził, że poprzedzająca ją decyzja Prezesa Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych wydana została z rażącym naruszeniem art. 226 Ordynacji Podatkowej, co stanowi przesłankę stwierdzenia jej nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 tejże ustawy. Uznać należało również, że wadą nieważności określoną tym samym przepisem dotknięta jest również decyzja organu odwoławczego, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej utrzymująca w mocy decyzję, którą organ I instancji niezgodnie z treścią art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej i odwołaniem strony zmienił swoją poprzednią decyzję. Przepisem, którego rażącego naruszenia dopuścił się w niniejszej sprawie Minister Polityki Społecznej jest art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Aczkolwiek Sąd stwierdził nieważność decyzji wydanych w obu instancjach to uzasadnionym wydaje się być wskazanie również na dostrzeżone przez Sąd naruszenie przepisów prawa materialnego i postępowania, które (gdyby nie stwierdzono ich nieważności) musiałyby skutkować uchyleniem tych decyzji. Przede wszystkim, jak się wydaje weryfikacja decyzji w trybie art. 226 Ordynacji podatkowej służyć miała również dostosowaniu treści decyzji do aktualnego brzmienia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, którego zmiana z dniem 1 stycznia 2003 r. najwyraźniej uszła uwadze organu I instancji przy wydawaniu pierwotnej decyzji. Zgodnie bowiem z tym przepisem, w brzmieniu nadanym mu ustawą z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387), jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. W decyzji pierwotnej określono kwoty zaległości podatkowych za poszczególne miesiące. Natomiast w decyzji z dnia [...] września 2003 r. wysokość zobowiązania z tytułu wpłat na PFRON za okres od sierpnia do grudnia 1998 r. określono w łącznej kwocie 41.396,14 zł., w tym zaległość – i tu podano kwoty zaległości za poszczególne miesiące. Tak sformułowane rozstrzygnięcie sprzeczne jest z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, a także z art. 4 ust. 1 wskazywanej wyżej ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnianiu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (przepis ten ma zastosowanie do wpłat za 1998 r. z mocy art. 69 pkt 1 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych) ustanawiającym miesięczny okres rozliczeniowy wpłat na PFRON. Sprzeczne jest także z logiką. Skoro, jak podkreślił w swojej decyzji Minister Polityki Społecznej, kwoty zobowiązań i zaległości nie muszą być takie same, to określając łączną kwotę zobowiązań, należało za poszczególne miesiące określić także kwoty zobowiązań, a nie zaległości. Byłoby też właściwe w świetle przepisów powołanych wyżej, zgodnie z którymi obowiązkiem organu było określenie kwot zobowiązań (a nie zaległości) za poszczególne miesiące (a nie w łącznej kwocie za okres kilku miesięcy). Podkreślić także należy, że odpowiedź na skargę nie może stanowić uzupełnienia zaskarżonej decyzji. Sąd nie badał zatem prawidłowości przedstawionej w niej oceny zasadności zarzutów odwołania, której nie dokonano w decyzji. Okoliczności podnoszone w odpowiedzi na skargę, a dotyczące zwolnienia Skarżącego z obowiązku wpłat na PFRON w oparciu o art. 65 ustawy o rehabilitacji osób niepełnosprawnych, Minister Polityki Społecznej rozważy rozpatrując odwołanie Skarżącego od decyzji z dnia [...] sierpnia 2003 r. Ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy przy podejmowaniu rozstrzygnięcia rozważy też, czy doszło do przedawnienia zobowiązań określonych decyzją organu I instancji. Uwzględni przy tym treść i skutki przedłożonego przez pełnomocnika na rozprawie postanowienia Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] stycznia 2004 r., w którym zajmując stanowisko jako wierzyciel, uznał on zasadność zarzutu przedawnienia zobowiązań za okres od września do listopada 1998 r. oraz "odrzucił" zarzut przedawnienia zobowiązań za grudzień 1998 r. Z decyzji organu I instancji, której nieważność stwierdzono wynika natomiast, że Skarżąca posiadała zaległości także za sierpień 1998 r. Stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, którego rezultatem jest brak stanowiska organu odwoławczego w przedmiocie prawidłowości pierwotnej decyzji organu I instancji sprawia, że przedwczesną byłaby wypowiedź Sądu co do zasadności merytorycznych zarzutów podniesionych w skardze. Ponieważ decyzje organów obu instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa, stanowiącym przesłankę stwierdzenia ich nieważności zgodnie z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. Zakres w jakim decyzje, której nieważność stwierdzono nie podlega wykonaniu określono w oparciu o przepis art. 152 p.p.s.a.. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a.